ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2467/21                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Віталіна ГАЙДАШ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  05 листопада 2021 року                                                                                   м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Епель О.В., Кобаля М.І., секретар судового засідання Романович І.І., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,

                                                    В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.01.2021 №3190707, №3200707, №3220707, №3210707.
Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю висновків податкового органу, викладених в акті перевірки про заборону здійснювати продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці, оскільки у позивача наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями в господарській одинці кафе. Позивачем дійсно здійснено продаж алкогольних напоїв на розлив, однак відсутні докази споживання цих алкогольних напоїв за місцем її реалізації.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.01.2021 №3220707 про накладення штрафу за проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів, позивач відзначив, що у відповідності до положень п.  52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у період з 01.03.2020 по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширення коронавірусної хвороби (СOVID-19), не застосовуються штрафні санкції, зокрема, за проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.01.2021 №3210707, прийнятого внаслідок не забезпечення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, позивач вважає, що дія Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» не поширюється на таку категорію суб`єктів господарювання, як фізичні особи-підприємці, тому у позивача відсутній обов`язок ведення обліку товарних запасів.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що податковим органом не доведено факт продажу позивачем алкогольної продукції на розлив для споживання на місці, а матеріалами справи, підтверджується право позивача на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, оскільки він має відповідну ліцензію, а відтак підстави для застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» у вигляді штрафу у розмірі 6800 грн, відсутні. Кафе, в якому здійснює господарську діяльність позивач є закладом ресторанного господарства у розумінні ст. 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 №85, а тому позивач має право здійснювати в ньому продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці за наявності вищевказаної ліцензії. В даному випадку має місце продаж алкогольних напоїв на розлив, який є різновидом роздрібної торгівлі, а не продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці.
Відсутність обов`язку вести облік товарних запасів фізичними особами-підприємцями закріплена законодавчо, що унеможливлює порушення підприємцем вимог п. 12 ст. з Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Окрім того в ході проведення перевірки не проводилося порівняння документально зафіксованих залишків з реальними. Втім надлишок або нестача товарно-матеріальних цінностей встановлюються за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду та на певний звітний (поточний) період. Нестачу чи надлишок товару можна виявити лише при проведені інвентаризації, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період, яка під час здійснення перевірки не проводилася. Більш того, названа норма встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації, однак акт перевірки не містить посилання на факт реалізації позивачем саме необлікованих товарів.
Відповідач, керуючись даними системи АІС «Податковий блок» щодо проведення позивачем 22.09.2020 розрахункової операції з продажу «Ром Окхард» через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії та здійснюючи контрольну закупку пива «Чернігівське світле» об`ємом 0,5 л та горілки «Козацька рада» на розлив об`ємом 0,150 л, не здійснював контрольної закупки алкогольного напою «Ром Окхард», а також пива «Балтика» розливне м`яке 0,44л.
Відповідач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неповне з`ясування судом обставин справи.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, викладеним в акті перевірки та письмовому відзиві, що містяться в матеріалах справи.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги частково, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 у період з 10.06.2015 по 21.01.2021 була зареєстрована фізичною особою-підприємцем з основним видом її діяльності згідно кодів КВЕД: 56.10 «Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (основний)».
Згідно ліцензії №23010308202001948 позивач мав право на роздрібну торгівлю алкогольними напоями терміном дії з 01.08.2020 до 01.08.2021, адреса місця торгівлі: АДРЕСА_1 , Кафе, 20 кв.м.
08.12.2020, на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11, п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 04.12.2020 №2192-П та направлень, відповідачем проведено фактичну перевірку щодо дотримання норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за місцем фактичного здійснення позивачем діяльності: АДРЕСА_1 , кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». 
За наслідками перевірки складено акт від 14.12.2020 №504/23/00/07/ 2795510127 .
Виявлені перевіркою порушення ґрунтуються на висновках про факти продажу позивачем алкогольних напоїв на розлив для їх споживання на місці, без наявності у позивача статусу ресторанного господарства або закладу громадського харчування; проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів; не забезпечення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
На підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій від 21.01.2021 №3190707, №3200707, №3220707, №3210707.
Судом першої інстанції також було встановлено, що в акті не зазначено яким чином встановлено факт споживання придбаної алкогольної продукції на місці, не відображено інформації щодо споживання алкогольних напоїв одразу після їх придбання.
В акті зняття залишків від 10.12.2020, який складений представниками контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки позивача, не зазначено залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізація) запасів за визначений період, що взагалі виключає можливість вирахування надлишку чи нестачі залишків) товару.
Відповідач, керуючись даними системи АІС «Податковий блок» щодо проведення позивачем 22.09.2020 розрахункової операції з продажу «Ром Окхард» через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії та здійснюючи контрольну закупку пива «Чернігівське світле» об`ємом 0,5 л та горілки «Козацька рада» на розлив об`ємом 0,150 л, не здійснював контрольної закупки алкогольного напою «Ром Окхард», а також пива «Балтика» розливне м`яке 0,44л. При цьому, відповідач надав доказів проведення контрольної закупки товару, її проведення через РРО та отримання продавцем готівкових коштів за товар.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів враховує наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначаються Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР (надалі - Закон №481/95-ВР).
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
За приписами частини шостої статті 15-3 Закону №481/95-ВР продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці дозволяється тільки суб`єктам господарювання громадського харчування та спеціалізованим відділам, що мають статус суб`єктів господарювання громадського харчування, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Відповідальність за порушення норм Закону №481/95-ВР щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами передбачена положеннями статті 17 цього Закону.
Так, статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що за порушення вимог статті 15-3 цього Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів в сумі 6800 грн.
Роздрібна торгівля алкогольними напоями регулюється також Правилами роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 №854 (надалі - Правила №854).
Відповідно до абзацу другого пункту 2 названих Правил роздрібна торгівля алкогольними напоями - діяльність з продажу алкогольних напоїв безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах ресторанного господарства.
Роздрібна торгівля алкогольними напоями здійснюється через спеціалізовані підприємства, в тому числі фірмові, спеціалізовані відділи (секції) підприємств з універсальним асортиментом продовольчих товарів, а також заклади ресторанного господарства.
Пунктом 22 Правил №854 встановлено, що продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці здійснюється тільки закладами ресторанного господарства та спеціалізованими відділами підприємств, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
З аналізу зазначених норм законодавства вбачається, що торгівля алкогольними напоями на розлив з метою їх споживання на місці дозволена лише суб`єктам господарювання, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Отже кваліфікуючою ознакою складу правопорушення, передбаченого статтею 15-3 Закону №481/95-ВР, є продаж алкогольних напоїв на розлив саме для споживання на місці суб`єктом господарювання який не має статусу ресторанного господарства або закладу громадського харчування.
Даний висновок також узгоджується із правовою позицією Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеною у постанові від 06 серпня 2020 року у справі № 812/81/17, від 19 травня 2020 року у справі №814/2519/16.
Колегія суддів акцентує увагу, що в постанові від 06 серпня 2020 року у справі №  812/81/17 Верховний Суд вказав на необгрунтованість тверджень податкового органу на те, що відсутність факту вживання алкогольних напоїв на місці не впливає на спірні правовідносини, оскільки закон не пов`язує факт вживання з фактом порушення, адже статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено відповідальність за продаж алкогольних напоїв на розлив саме для споживання на місці.
Судом першої інстанції було встановлено, що в акті не зазначено яким чином встановлено факт споживання придбаної алкогольної продукції на місці, не відображено інформації щодо споживання алкогольних напоїв після їх придбання.
В ході розгляду спору у суді першої інстанції, а також у суді апеляційної інстанції, податковою інспекцією іншого не було представлено  (фотознімки, пояснення свідків, докази виявлення обладнання для забезпечення можливості продажу алкогольних напоїв для подальшого їх споживання на місці тощо). Матеріали справи містять лише інформацію про продаж без підтвердження доказами, які б свідчили, що алкогольні напої продані на розлив та споживалися покупцем (покупцями) на місці.
Отже, за відсутності належних та допустимих доказів у матеріалах справи на підтвердження вчинення правопорушення позивачем, колегія суддів не вбачає підстав для надання іншої правової оцінки цьому епізоду, ніж була надана судом першої інстанції. 
Враховуючи те, що відповідачем не доведено факту продажу позивачем алкогольних напоїв для подальшого їх споживання на місці, що є однією з кваліфікуючих ознак складу правопорушення, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для притягнення позивача до відповідальності на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.01.2021 №3220707 про накладення на позивача штрафу за проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів, суд зазначає наступне.
Відповідно п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (надалі - Закон № №265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З наведених приписів Закону вбачається, що відповідальність за наведене правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Як встановлено судом першої інстанції, відповідач, притягуючи позивача до відповідальності, керувався даними системи АІС «Податковий блок» щодо проведення позивачем 22.09.2020 розрахункової операції з продажу «Ром Окхард». Втім згідно акта перевірки посадові особи контролюючого органу здійснювали контрольну закупку пива «Чернігівське світле» об`ємом 0,5 л та горілки «Козацька рада» на розлив об`ємом 0,150 л. Однак відомості про здійснення контрольної закупки алкогольного напою «Ром Окхард» відсутні. Щодо наявності інформації в системі АІС Податковий блок відповідач також не надав доказів проведення контрольної закупки товару пива «Балтика розливне м`яке 0,44л».
Колегія суддів погоджується, що надана відповідачем до матеріалів справи роздруківка фотознімку із системи АІС «Податковий блок» не дає змоги розбірливо/послідовно встановити відображені в ньому відомості та дійти беззаперечного висновку про факт вчинення самого порушення. 
Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
У той же час, для притягнення позивача до відповідальності за п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки не проводили контрольну розрахункову операцію із закупки алкогольного напою «Ром Окхард».
Аналогічне правозастосування у подібних правовідносинах зроблено Верховним Судом у постанові від 05 липня 2021 року у справі № 825/951/17.
З огляду на наведене у сукупності, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи в цій частині та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи не спростовують позицію суду першої інстанції щодо недоведеності податковим органом продажу позивачем  алкогольних напоїв на розлив саме для споживання на місці та проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів.
Однак, апеляційний суд, надавши власну правову оцінку наявним у справі доказам в контексті норм матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин щодо правомірності накладення на позивача штрафу за не забезпечення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (податкове повідомлення-рішення від 21.01.2021 №3210707), не вбачає підстав погодитись з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (як зазначалось вище - Закон №  265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Оскільки позивач перебуває на загальній системі оподаткування, жодне з виключень, передбачене наведеною нормою, на позивача не розповсюджується. 
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, що була чинною з 01.08.2020, тобто у період виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Викладене свідчить, що суд першої інстанції застосував до спірних правовідносин норму права, яка втратила чинність, що призвело до неправильного вирішення даного спору. Як наслідок колегія суддів не знаходить підстав для прийняття до уваги посилань суду на постанову Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №814/2158/16, оскільки правовідносини, які аналізуються в ній, виникли до 01.08.2020, відповідно вказана правова позиція не враховує подальшої зміни нормативного регулювання в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019.
Водночас колегія суддів, звертає увагу, що у цьому нормативному приписі під час визначення складу порушення поряд зі сполучником «та» вживається також і розділовий сполучник «або», які в своїй сукупності мають семантичний відтінок, як поєднання, так і протиставлення.  Та за умови протиставлення означають взаємовиключний вибір з кількох елементів - «один з двох можливих», що означає застосування штрафних санкцій, або за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, або за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Тобто, не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу є самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
Відповідно до абзацу першого п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Водночас суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність у позивача, як фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, обов`язку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації чи зберігання, оскільки законодавчо не визначено порядку та способу його ведення та не затверджено форми відповідного обліку.
Дійсно наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року за № 481, яким затверджено нову форму Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та порядок її ведення, не передбачено та не визначено спосіб та форму обліку товарних запасів за місцем їх реалізації чи зберігання.
Пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також не встановлює та не визначає порядку такого обліку, натомість міститься посилання щодо здійснення відповідного обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством.
Разом з тим, пунктом 6 Наказу №481 передбачено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці.
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
Отже наведені графи передбачають внесення реквізитів документів, що підтверджують походження товару. 
Колегія суддів вдруге акцентує увагу, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
Однак ні в ході проведення перевірки, ні в ході розгляду спору позивачем книга ОРО не була надана. 
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно абзацу двадцять першого статті 2 названого Закону книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в контролюючих органах книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Отже, неналежне ведення Книги обліку доходів і витрат у сукупності з фактом неподання позивачем до перевірки та суду КОРО унеможливлює встановлення обставин щодо не здійснення реалізації необлікованого товару, як наслідок погодитись з твердженнями позивача або спростувати доводи податкового органу.
З цього приводу колегія суддів звертає увагу, що дійсно в площині процесуального регулювання презумпції добросовісності суб`єкта господарювання відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 статті 77 КАС України). 
Натомість, у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої суб`єктом господарювання звітності, суб`єкт господарювання відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування облікованих та стверджуваних ним даних.
Однак, позивачем не представлено будь-яких інших переконливих доказів ніж ті, що містяться у матеріалах справи.
Такі висновки щодо порядку ведення Книги обліку доходів і витрат фізичною особою-підприємцем, що перебуває на загальній системі оподаткування, містяться, зокрема, у постановах Верховного Суду  від 5 липня 2021 року у справі № 826/6889/16, від 20 липня 2021 року у справі № 815/3110/16. При цьому на застосування даних висновків, у даному випадку,  не вплинули зміни, внесені Законом № 128-IX від 20.09.2019.
Таким чином, судом першої інстанції в цій частині було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, внаслідок чого колегія суддів не вбачає підстав для залишення судового рішення в цій частині без змін.
За змістом частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції частковому скасуванню.
Повне судове рішення складено 05.11.2021 року.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України,  апеляційний суд,

                                               П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 червня 2021 року  - задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень - скасувати в частині задоволення позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.01.2021 №3210707 та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 ст.263 , п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Колегія суддів:                                                                                О.В. Карпушова

                                                                                                    О.В. Епель 

                                                                                                    М.І. Кобаль