ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 160/11754/19
адміністративне провадження № К/9901/14992/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «Мед-Сервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2019 року ТОВ Фірма «Мед-Сервіс» (далі - Товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області №0000481202 від 16.07.2019 року;
- визнати протиправними та скасувати податкову вимогу та рішення про опис майна у податкову заставу №109859-50/65 від 19.11.2019 року;
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області (як правонаступника ГУ ДФС у Дніпропетровській області) щодо не зарахування відповідно до податкової декларації з ПДВ №9104293650 від 20.05.2019 року суми від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 4  500  000 грн - у рахунок сплати існуючого податкового боргу Товариства з податку на прибуток підприємств;
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області (як правонаступника ГУ ДФС у Дніпропетровській області) щодо не зарахування відповідно до податкової декларації з ПДВ №9131822982 від 20.06.2019 року суми від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 2  049  829 грн - у рахунок сплати існуючого податкового боргу Товариства з податку на прибуток підприємств;
- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області зарахувати суму від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 4  500  000 грн відповідно до податкової декларації з ПДВ №9104293650 від 20.05.2019 року - у рахунок сплати існуючого податкового боргу Товариства з податку на прибуток, що виник за минулі податкові періоди;
- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області зарахувати суму від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 2  049  829 грн відповідно до податкової декларації з ПДВ №9131822982 від 20.06.2019 року - у рахунок сплати існуючого податкового боргу Товариства з податку на прибуток, що виник за минулі податкові періоди;
- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області внести відповідні коригування до Інтегрованої картки платника щодо зарахування від`ємного значення податку на додану вартість у загальній сумі 6  549  829 грн у рахунок сплати існуючого податкового боргу Товариства з податку на прибуток та відповідного зменшення податкового боргу з податку на прибуток підприємств на суму 6  549  829 грн.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ Фірма «Мед-Сервіс» зазначало, що здійснює тривалу господарську діяльність щодо роздрібної торгівлі фармацевтичними товарами через аптечні заклади, основний вид діяльності КВЕД 47.73. З метою реалізації кінцевим споживачам фармацевтичних товарів (масок, інгаляторів) позивач тривалий час здійснював придбання фармацевтичних товарів у загальновідомих в Україні оптових продавців. Господарські операції підтверджуються повним пакетом первинних документів. В результаті регулярного придбання медичних виробів та реєстрації відповідачем податкових накладних, у позивача виникли податкові кредити, які в окремих випадках перевищують суми податкових зобов`язань зі сплати ПДВ, що у свою чергу призводить до від`ємного значення. П.200.4. ст.200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми ПДВ, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума, зокрема, враховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні/податкові періоди. Таким чином, у разі наявності у платника податкового боргу такий платник має право зарахувати суму від`ємного значення у зменшення суми податкового боргу. У зв`язку з декларуванням від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з ПДВ, у платника податків виникає законне право на погашення податкового боргу за рахунок суми бюджетного відшкодування.
19.04.2019 року позивач подав податкову декларацію з ПДВ за березень 2019 року, яка була зареєстрована відповідачем без будь-яких зауважень. Згідно рядку 20.1 декларації, сума бюджетного відшкодування, що зараховується у зменшення суми податкового боргу склала 5  500  000 грн вказана сума від`ємного значення з ПДВ 22.04.2019 року на виконання норм 200.4. ст.200 ПК України була зарахована відповідачем у якості погашення податкового боргу позивача, що виник у минулі періоди. Також, 20.05.2019 року Товариство подало відповідачу податкову декларацію з ПДВ №9104293650 від 20.05.2019 року вже за квітень 2019 року згідно якої сума бюджетного відшкодування у рахунок сплати грошових зобов`язань складає 609  111 грн у якості зарахування у зменшення податкового боргу з ПДВ, та 4  500  000 грн у якості зарахування у зменшення податкового боргу з податку на прибуток. Декларація була прийнята та зареєстрована відповідачем у загальному порядку. При цьому, сума від`ємного значення у розмірі 609  111 грн зарахована відповідачем у зменшення податкового боргу з ПДВ, що підтверджується даними інтегрованої картки платника податків. Однак сума від`ємного значення в розмірі 4  500  000 грн не була врахована відповідачем у якості джерела погашення податкового боргу з податку на прибуток. Окрім цього позивач подав 20.06.2019 року декларацію №9131822982 від 20.06.2019 року - за травень 2019 року, згідно якої сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу (рядок 20.2.2 декларації) склала 2  049  829 грн (Декларація-2), вказана сума також не була зарахована відповідачем у якості джерела погашення податкового боргу з податку на прибуток.
Вказує, що згідно обох декларацій, загальна суму бюджетного відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість у рахунок існуючого податкового боргу з податку на прибуток склала: 4  500  000 грн + 2  049  829 грн = 6  549  829 грн вказана сума не була зарахована відповідачем у рахунок існуючого податкового боргу позивача. У результаті розгляду декларацій позивача про зарахування від`ємного значення ПДВ у рахунок податкового боргу з податку на прибуток позивачу у такому зарахуванні було відмовлено шляхом винесення податкового повідомлення-рішення №0000481202 від 16.07.2019 року, яким позивачу нараховане податкове зобов`язання у сумі 4  500  000 грн. 
Товариство вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки незарахування суми від`ємного значення податку на додану вартість в рахунок податкового боргу позивача, є протиправним, з огляду на попередні зарахування таких, що виникли за аналогічних обставин та норми п.200.4. ст.200 ПК України. За результатами проведеної камеральної перевірки (акт від 18.06.2019 року та акт від 17.07.2019 року) контролюючим органом встановлено, що порушення позивачем п.200.4. «б» ст.200 ПК України, на підставі чого платник не має права на отримання суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших підстав. Вважає таку позицію податкового органу хибною, посилюючись на п.п.«в» п.87.1 ст.87 ПК України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року, позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області №0000481202 від 16.07.2019 року.
Визнано протиправними та скасовано податкову вимогу та рішення про опис майна у податкову заставу №109859-50/65 від 19.11.2019 року.
Зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області зарахувати суму від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 4  500  000 грн відповідно до податкової декларації з ПДВ №9104293650 від 20.05.2019 року - у рахунок сплати існуючого податкового боргу ТОВ Фірма «Мед-Сервіс» з податку на прибуток, що виник за минулі податкові періоди у відповідному розмірі.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС в Дніпропетровській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ Фірма «Мед-Сервіс» здійснює господарську діяльність щодо роздрібної торгівлі фармацевтичними товарами через аптечні заклади згідно зареєстрованого коду КВЕД 47.73 у якості основного.
Товариством до податкового органу подано податкові декларації з ПДВ за звітні періоди:
- №9104293650 від 20.05.2019 року за квітень 2019 року, в якій заявлено бюджетне відшкодування ПДВ у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету (рядок 20.2.2 Декларації), а саме у рахунок сплати податку на прибуток в сумі 4  500  000 грн;
- №9131822982 від 20.06.2019 року за травень 2019 року, в якій заявлено бюджетне відшкодування ПДВ у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету (рядок 20.2.2 Декларації), а саме у рахунок сплати податку на прибуток в сумі 2  049  829 грн.
Відповідно до п.200.10 ст.200 та в порядку ст.76 ПК України відповідачем проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету в сумі 4  500  000 грн за квітень 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.05.2019 року №9104293650).
За результатами перевірки складено акт №33751/04-36-12-02/23364377 від 18.06.2019 року.
Висновком акту перевірки встановлено порушення п.200.4 «б» ст.200 ПК України, у зв`язку з чим у підприємства відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету, відображеної у рядку 20.2.2 декларації з податку на додану вартість за квітень 2019 року в сумі 4  500  000 грн.
На підставі акту перевірки №33751/04-36-12-02/23364377 від 18.06.2019 року відповідачем сформовано податкове повідомлення-рішення №0000481202 від 16.07.2019 року про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період березень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 4  500  000 грн.
Відповідно до п.200.10 ст.200 та в порядку ст.76 ПК України відповідачем було проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету в сумі 2  049  829 грн за травень 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.06.2019 року №9131822982).
За результатами перевірки складено акт №39359/04-36-12-02/23364377 від 17.07.2019 року.
Висновком акту перевірки встановлено порушення п.200.4 «б» ст.200 ПК України, у зв`язку з чим у підприємства відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету, відображеної у рядку 20.2.2 декларації з податку на додану вартість за травень 2019 року в сумі 2  049  829 грн.
В подальшому, через не зарахування бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, відповідачем винесено податкову вимогу від 19.11.2019 року №109859-50/65, якою повідомлено, що станом на 18.11.2019 року сума податкового боргу позивача становить 6  385  494,57 грн, в тому числі:
- з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами в сумі 618,25 грн;
- з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 6  367  109,08 грн;
- з податку на додану вартість в сумі 17  767,24 грн.
19.11.2019 року відповідачем прийнято рішення про опис майна у податкову заставу №109859-50/65.
Оскільки суми бюджетного відшкодування з ПДВ по деклараціям за квітень та травень 2019 року товариством не отримані, а також не здійснено зарахування вказаних сум в рахунок сплати грошових зобов`язань товариства з податку на прибуток, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно із розрахунком суми бюджетного відшкодування до декларації з податку на додану вартість за квітень 2019 року ТОВ «Фірма «Медсервіс» розшифровано суму від`ємного значення, сплачену постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України задекларовану до бюджетного відшкодування по наступним платникам: ПРАТ «Акта» на суму 103109,70 грн, ТОВ «Ароматика» на суму 127048,90 грн, ТОВ «Афіна-Груп» на суму 111981,39 грн, ТОВ «Бадм» на суму 829748,33 грн, ТОВ «Бембікс» на суму 960860,73 грн, ТОВ «Вента. ЛТД» на суму 522839,06 грн, УА ТОВ «Євромікс» ІІ на суму 74982,58 грн, ТОВ «ТД Імперія РА» на суму 365424,02 грн, ПРАТ «Космед» на суму 140632,96 грн, ТОВ «Медхауз Свіс ГМБХ» на суму 148249,83 грн, ТОВ «МС Девелопмент» на суму 130294,83 грн, ТОВ «Натуралпродукт-Вега» на суму 134572,19 грн, СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» на суму 724928,48 грн, ТОВ «РИМ 2000» на суму 11100 грн, ТОВ «РИМ 2000» на суму 114227 грн.
Згідно із розрахунком суми бюджетного відшкодування до декларації з податку на додану вартість за травень 2019 року ТОВ «Фірма «Медсервіс» розшифровано суму від`ємного значення, сплачену постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України задекларовану до бюджетного відшкодування по наступним платникам: СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» на суму 330921,38 грн, ТОВ «Ароматика» на суму 26941,56 грн, ТОВ «Афіна-Груп» на суму 111765,38 грн, ТОВ «Бадм» на суму 910432,93 грн, ТОВ «Бембікс» на суму 28941,70 грн, ТОВ «Вента ЛТД» на суму 531823,40 грн, УА ТОВ «Євромікс» ІІ на суму 109002,65 грн.
При цьому, підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні суми податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів в актах камеральної перевірки зазначено відсутність можливості дослідження фактичної сплати постачальникам товарів/послуг у попередньому та звітному періодах.
Зокрема, листом від 15.05.2017 року №1568/4/99-99-12-02-01-13 ДФС України роз`яснила, що в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари/послуги, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (у частині податку на додану вартість).
Тобто, наведені роз`яснення та норми чинного законодавства дають підстави для висновку, що проведення грошових розрахунків позивачем з бюджетом дає позивачу право на отримання бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника податку у банку.
Так, відповідно до вимог п.200.4 статті200 ПК України, саме за вибором платника податку від`ємне значення суми, розрахованої згідно із п.200.1 ст.200 ПК України (при відсутності податкового боргу), така сума або заявляється до її бюджетного відшкодування, або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З огляду на вказані норми та висновки актів перевірки, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що з метою встановлення наявності/відсутності правових підстав щодо бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів дослідженню підлягає факт проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари/послуги.
Товариством долучено до матеріалів справи зведену інформацію та електронні платіжні доручення за квітень та травень 2019 року по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками, а саме:
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь СП «Оптима-Фарм ЛТД» за травень 2019 року на суму 15594237,66 грн;
- платіжні доручення №1 від 02.05.2019 року, №1 від 03.05.2019 року, №1 від 06.05.2019 року, №1 від 11.05.2019 року, №1 від 11.05.2019 року, №1 від 13.05.2019 року, №1 від 14.05.2019 року, №1 від 15.05.2019 року, №1 від 16.05.2019 року, №1 від 17.05.2019 року, №1 від 20.05.2019 року, №1 від 21.05.2019 року, №1 від 22.05.2019 року, №1 від 23.05.2019 року, №1 від 24.05.2019 року, №1 від 27.05.2019 року, №1 від 28.05.2019 року, №1 від 29.05.2019 року, №1 від 30.05.2019 року, №1 від 31.05.2019 року про сплату коштів на користь СП «Оптіма-Фарм, ЛТД»;
- платіжні доручення №4 від 10.05.2019 року, №3 від 10.05.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Оптима-Фарм ЛТД»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Ароматика» за травень 2019 року на суму 216578,51 грн;
- платіжне доручення №1 від 03.05.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Ароматика»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Афіна-Груп» за березень-травень 2019 року на суму 697961,50 грн;
- платіжні доручення №24447773 від 22.03.2019 року, №24447820 від 25.03.2019 року, №24447857 від 26.03.2019 року, №24447907 від 28.03.2019 року, №24447930 від 29.03.2019 року, №24447961 від 01.04.2019 року, №24447994 від 02.04.2019 року, №1 від 08.04.2019 року, №1 від 06.05.2019 року, №1 від 13.05.2019 року, №1 від 15.05.2019 року, №1 від 17.05.2019 року, №1 від 20.05.2019 року, №1 від 20.05.2019 року, №1 від 21.05.2019 року, №1 від 22.05.2019 року, №1 від 24.05.2019 року, №1 від 27.05.2019 року, №1 від 27.05.2019 року, №1 від 29.05.2019 року, №1 від 29.05.2019 року, №1 від 30.05.2019 року, №1 від 31.05.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Афіна-Груп»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «БАДМ» за травень 2019 року на суму 13268690,24 грн.;
- платіжні доручення №1 від 20.05.2019 року, №1 від 21.05.2019 року, №1 від 22.05.2019 року, №1 від 23.05.2019 року, №1 від 24.05.2019 року, №1 від 27.05.2019 року, №1 від 28.05.2019 року, №1 від 29.05.2019 року, №1 від 30.05.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «БАДМ»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Бембікс» за травень 2019 року на суму 6236701,54 грн.;
- платіжні доручення №1 від 02.05.2019 року, №5 від 03.05.2019 року, №1 від 06.05.2019 року, №12 від 07.05.2019 року, №8 від 07.05.2019 року, №10 від 07.05.2019 року, №11 від 07.05.2019 року, №9 від 07.05.2019 року, №13 від 07.05.2019 року, №1 від 13.05.2019 року, №2 від 13.05.2019 року, №6 від 13.05.2019 року, №1 від 14.05.2019 року, №24448008 від 15.05.2019 року, №4 від 16.05.2019 року, №4 від 17.05.2019 року, №3 від 17.05.2019 року, №2 від 17.05.2019 року, №7 від 21.05.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Бембікс»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Вента ЛТД» за травень 2019 року на суму 8404533,47 грн.;
- платіжні доручення №1 від 02.05.2019 року, №1 від 03.05.2019 року, №1 від 06.05.2019 року, №1 від 11.05.2019 року, №1 від 11.05.2019 року, №1 від 13.05.2019 року, №1 від 14.05.2019 року, №1 від 15.05.2019 року, №1 від 16.05.2019 року, №1 від 17.05.2019 року, №1 від 20.05.2019 року, №1 від 23.05.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Вента ЛТД»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь УА ТОВ «Євромікс» ІІ за квітень-травень 2019 року на суму 1111008,86 грн.;
- платіжні доручення №1 від 22.05.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року, №1 від 02.05.2019 року, №1 від 03.05.2019 року, №1 від 06.05.2019 року, №1 від 13.05.2019 року, №1 від 16.05.2019 року, №1 від 17.05.2019 року, №1 від 20.05.2019 року, №1 від 21.05.2019 року, №1 від 24.05.2019 року, №1 від 27.05.2019 року про сплату коштів на користь УА ТОВ «Євромікс» ІІ;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ПРАТ «АКТА» за квітень 2019 року на суму 618658,20 грн.;
- платіжні доручення №1 від 01.04.2019 року, №1 від 04.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року про сплату коштів на користь ПРАТ «АКТА»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Ароматика» за березень-квітень 2019 року на суму 831526,49 грн.;
- платіжні доручення №24447365 від 11.03.2019 року, №24447699 від 19.03.2019 року, №1 від 08.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Ароматика»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Афіна-Груп» за лютий-березень 2019 року на суму 683344,36 грн.;
- платіжні доручення №24446968 від 20.02.2019 року, №24447003 від 21.02.2019 року, №24447069 від 25.02.2019 року, №24447113 від 26.02.2019 року, №24447139 від 27.02.2019 року, №24447181 від 28.02.2019 року, №24447244 від 01.03.2019 року, №24447249 від 04.03.2019 року, №24447292 від 05.03.2019 року, №24447320 від 06.03.2020 року, №24447368 від 11.03.2019 року, №24447452 від 12.03.2019 року, №24447496 від 13.03.2019 року, №24447555 від 15.03.2019 року, №24447602 від 18.03.2019 року, №24447667 від 19.03.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Афіна-Груп»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «БАДМ» за березень-квітень 2019 року на суму 12551279,59 грн.;
- платіжні доручення №24447604 від 18.03.2019 року, №24447668 від 19.03.2019 року, №24447704 від 20.03.2019 року, №24447741 від 21.03.2019 року, №24447774 від 22.03.2019 року, №24447821 від 25.03.2019 року, №24447858 від 26.03.2019 року, №24447878 від 27.03.2019 року, №24447908 від 28.03.2019 року, №24447962 від 01.04.2019 року, №24447995 від 02.04.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 23.04.2019 року, №1 від 24.04.2019 року, №1 від 25.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «БАДМ»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Бембікс» за квітень 2019 року на суму 11911984,17 грн.;
- платіжні доручення №24447996 від 02.04.2019 року, №32 від 03.04.2019 року, №1 від 10.04.2019 року, №1 від 12.04.2019 року, №2 від 17.04.2019 року, №3 від 17.04.2019 року, №4 від 17.04.2019 року, №6 від 18.04.2019 року, №12 від 19.04.2019 року, №11 від 19.04.2019 року, №10 від 19.04.2019 року, №4 від 22.04.2019 року, №3 від 23.04.2019 року, №6 від 23.04.2019 року, №4 від 23.04.2019 року, №2 від 23.04.2019 року, №5 від 23.04.2019 року, №6 від 23.04.2019 року, №7 від 23.04.2019 року, №10 від 25.04.2019 року, №2 від 25.04.2019 року, №8 від 25.04.2019 року, №3 від 25.04.2019 року, №6 від 25.04.2019 року, №7 від 25.04.2019 року, №5 від 25.04.2019 року, №3 від 25.04.2019 року, №2 від 25.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Бембікс»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Вента ЛТД» за березень-квітень 2019 року на суму 6600189,81 грн.;
- платіжні доручення №24447824 від 25.03.2019 року, №24447880 від 27.03.2019 року, №24447911 від 28.03.2019 року, №24447956 від 29.03.2019 року, №24447965 від 01.04.2019 року, №1 від 08.04.2019 року, №1 від 09.04.2019 року, №1 від 11.04.2019 року, №1 від 15.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 24.04.2019 року, №1 від 25.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Вента ЛТД»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь УА ТОВ «Євромікс» ІІ за квітень 2019 року на суму 1608443,93 грн.;
- платіжні доручення №24447971 від 01.04.2019 року, №24447997 від 02.04.2019 року, №1 від 04.04.2019 року, №1 від 04.04.2019 року, №1 від 05.04.2019 року, №1 від 08.04.2019 року, №1 від 08.04.2019 року, №1 від 09.04.2019 року, №1 від 15.04.2019 року, №1 від 15.04.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року про сплату коштів на користь УА ТОВ «Євромікс» ІІ;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Імперія РА» за березень-квітень 2019 року на суму 2499179,24 грн.;
- платіжні доручення №46 від 06.03.2019 року, №30 від 03.04.2019 року, №31 від 03.04.2019 року, №24 від 16.04.2019 року, №25 від 16.04.2019 року, №4 від 16.04.2019 року, №6 від 19.04.2019 року, №3 від 22.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Імперія РА»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ПРАТ «Космед» за березень-квітень 2019 року на суму 872047,27 грн.;
- платіжні доручення №24447914 від 28.03.2019 року, №24447940 від 29.03.2019 року, №1 від 10.04.2019 року, №1 від 15.04.2019 року, №1 від 17.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 24.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року про сплату коштів на користь ПРАТ «Космед»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Медхауз Свіс ГМБХ» за січень-квітень 2019 року на суму 3276583,63 грн.;
- платіжні доручення №974 від 10.01.2019 року, №77 від 11.01.2019 року, №298954985 від 05.02.2019 року, 795 від 15.02.2019 року, №176 від 27.02.2019 року, №245 від 04.03.2019 року, №24447594 від 15.03.2019 року, №1 від 15.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Медхауз Свіс ГМБХ»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Девелопмент» за квітень 2019 року на суму 846169,46 грн.;
- платіжні доручення №3 від 17.04.2019 року, №2 від 17.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Девелопмент»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «Натурпродукт-Вега» за березень-квітень 2019 року на суму 928413,39 грн.;
- платіжні доручення №24447680 від 19.03.2019 року, №24447836 від 25.03.2019 року, №24447976 від 01.04.2019 року, №1 від 17.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року, №1 від 23.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «Девелопмент»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь СП «Оптіма-Фарм ЛТД» за березень-квітень 2019 року на суму 15881524,56 грн.;
- платіжні доручення №24447425 від 11.03.2019 року, №24447476 від 12.03.2019 року, №24447515 від 14.03.2019 року, №24447541 від 14.03.2019 року, №24447577 від 15.03.2019 року, №24447629 від 18.03.2019 року, №2447681 від 19.03.2019 року, №24447717 від 20.03.2019 року, №24447757 від 21.03.2019 року, №№24447798 від 22.03.2019 року, №24447841 від 25.03.2019 року, №24447865 від 26.03.2019 року, №24447890 від 27.03.2019 року, №24447917 від 28.03.2019 року, №24447945 від 29.03.2019 року, №1 від 08.04.2019 року, №1 від 10.04.2019 року, №1 від 11.04.2019 року, №1 від 12.04.2019 року, №1 від 15.04.2019 року, №1 від 17.04.2019 року, №1 від 17.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року, №1 від 19.04.2019 року, №1 від 22.04.2019 року, №1 від 23.04.2019 року, №1 від 24.04.2019 року, №1 від 25.04.2019 року, №1 від 26.04.2019 року про сплату коштів на користь СП «Оптіма-Фарм ЛТД»;
- бухгалтерська виписка про сплату коштів на користь ТОВ «РИМ 2000» за квітень 2019 року на суму 751962 грн.;
- платіжні доручення №1 від 30.04.2019 року, №1 від 30.04.2019 року, №1 від 30.04.2019 року про сплату коштів на користь ТОВ «РИМ 2000».
Аналіз вказаних документів обґрунтовано дає підстави для висновку, що із переліченими підприємствами-постачальниками позивач здійснював господарські операції (поставка товарів на адресу позивача), вказані господарські операції оплачені позивачем вчасно та в повному обсязі, а відтак, позивач набув право на формування податкового кредиту та бюджетне відшкодування суми податку на додану вартість в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів.
У зв`язку із обґрунтованим спростуванням судами попередніх інстанцій під час розгляду справи висновків відповідача про не підтвердження факту проведення розрахунків з контрагентами-постачальника у квітні, травні 2019 року, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність прийняття податкового повідомлення-рішення №0000481202 від 16.07.2019 року, отже вимога про скасування вказаного податкового повідомлення-рішення підлягає задоволенню.
Згідно із п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно із п.200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правову позицію щодо застосування п.«б» п.200.4 ст.200 ПК України висловлено в постанові Верховного Суду від 05.03.2019 року у справі №807/782/17, зокрема зазначено, що бюджетному відшкодуванню підлягає сума коштів, розрахована згідно з п.200.1 ст.200 ПК України, яка фактично сплачена отримувачем товарів у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Оскільки судами попередніх інстанцій встановлено, що розрахована згідно із п.200.1 ст.200 ПК України сума, фактично сплачена позивачем за отримані у постачальників товари, то така сума підлягає бюджетному відшкодуванню.
Відповідно до п.200.7 ст.200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним п.200.19 цієї статті.
Приписами п.200.10 ст.200 ПК України передбачено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених п.200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою контролюючим органом з дня, наступного за днем закінчення терміну проведення камеральної перевірки, у разі якщо камеральна перевірка проведена не була або за результатами проведення перевірки податкове повідомлення-рішення не було надіслано платнику податку у строк, визначений цим Кодексом.
Згідно із п.200.12 ст.200 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки:
- або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету;
- або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який протягом п`яти робочих днів з дня отримання такої заяви повинен її задовольнити.
Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення (п.200.23 ст.200 ПК України).
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували, що чинним ПК України передбачена можливість зарахування суми від`ємного значення у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податку з інших платежів, за умови, що останні сплачуються саме до державного бюджету.
Так, стаття 87 ПК України встановлює джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків.
Зокрема, п.п.«в» п.87.1 ст.87 ПК України визначено, що сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків може бути здійснено також за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Отже, погашення податкового боргу може бути здійснено також за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
При цьому, правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 12.12.2018 року у справі №П/811/412/16 встановлено, що посилання контролюючого органу про відсутність можливості зарахувати відповідну суму до Державного бюджету України та місцевого бюджету суперечить приписам чинного податкового законодавства та порушує права платника податку.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано спростували посилання контролюючого органу, що надходження розподіляються у пропорціях як до державного так і до місцевого бюджету, тому відсутня можливість зарахувати відповідну суму до Державного бюджету України та місцевого бюджету.
Оскільки вказаний аргумент суперечить приписам чинного податкового законодавства та порушує права платника податку, то колегія суддів касаційної інстанції також не бере зазначений аргумент до уваги.
Положеннями п.200.12 ст.200 ПК України також передбачається можливість зарахування за заявою платника податку суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються саме до Державного бюджету України.
Підпунктом 9.1.1 п.9.1, п.9.3 ст.9 ПК України встановлено, що податок на прибуток підприємств є загальнодержавним податком; зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України.
Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України.
Частиною першою ст.5 Бюджетного кодексу України встановлено, що Бюджетна система України складається з державного бюджету та місцевих бюджетів.
Пунктом 2 частини другої ст.29 Бюджетного кодексу України встановлено, що до доходів загального фонду Державного бюджету України (з урахуванням особливостей, визначених п.1 частини другої ст.67-1 цього Кодексу) належать, у тому числі, 90 відсотків податку на прибуток підприємств (крім податку на прибуток підприємств державної власності, що зараховується до загального фонду державного бюджету в повному обсязі, та податку, визначеного п.18 частини першої ст.64, п.1-2 частини першої ст.66 та п.2 частини першої ст.69 цього Кодексу);
При цьому п.17 частини першої ст.64 Бюджетного кодексу України встановлено, що до доходів загального фонду бюджетів міст республіканського Автономної Республіки Крим та обласного значення, міст Києва та Севастополя, районних бюджетів, бюджетів об`єднаних територіальних громад, що створюються згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, належать, у тому числі, 10 відсотків податку на прибуток підприємств (крім податку на прибуток підприємств державної власності та податку, визначеного п.18 цієї частини статті, п.1-2 частини першої ст.66 та п.2 частини першої ст.69 цього Кодексу), який зараховується до бюджету міста Києва.
Відповідно до п.2.2. Порядку казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.01.2013 року №43 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.02.2013 року за №291/22823), у процесі казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету органи Казначейства, зокрема, відкривають бюджетні рахунки для зарахування надходжень у національній валюті в головних управліннях Казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі (далі - Головні управління Казначейства) та Державній казначейській службі України (далі - Казначейство України) для зарахування до державного бюджету доходів та інших надходжень (далі - платежі); здійснюють розподіл платежів між загальним та спеціальним фондами державного бюджету, між державним і місцевими бюджетами відповідно до нормативів відрахувань, визначених бюджетним законодавством, та перераховують розподілені кошти за належністю; ведуть бухгалтерський облік усіх надходжень державного бюджету відповідно до законодавства.
Як зазначалося вище, п.п.«в» п.87.1 ст.87 ПК України передбачено, що сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено, зокрема, за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.
Наведене спростовує доводи відповідача про неможливість зарахування вищезазначених сум до бюджетного відшкодування.
Також колегія суддів Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про зобов`язання відповідача здійснити зарахування суми від`ємного значення з податку на додану вартість в рахунок погашення існуючого податкового боргу з податку на прибуток у відповідному розмірі, згідно до податкової декларації №9104293650 від 20.05.2019 року за квітень 2019 року.
Щодо вимоги про визнання протиправною та скасування податкової вимоги колегія суддів касаційної інстанції зазначає таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем подано відповідачу декларації, в яких зазначено про зарахування сум бюджетного відшкодування в рахунок погашення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств.
Однак, відповідачем 19.11.2019 року винесено податкову вимогу №109859-50/65 та рішення про опис майна у податкову заставу.
Враховуючи те, що податкове повідомлення-рішення №0000481202 від 16.07.2019 року визнано протиправним, то відсутні підстави для обмеження позивача у праві на отримання бюджетного відшкодування (що як, наслідок, впливає на наявність податкового боргу), а тому відсутні підстави для винесення податкової вимоги від 19.11.2019 року №109859-50/65 та рішення про опис майна у податкову заставу (щодо наявності податкового боргу).
Приписами п.14.1.39. п.14.1. ст.14 ПК України встановлено, що грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п.п.9.1.1 п.9.1, п.9.3 ст.9 ПК України, податок на прибуток підприємств є загальнодержавним податком; зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України.
Підпунктом 2 п.2 ст.29, п.п.17 п.1 ст.64 Бюджетного кодексу України встановлено, що податок на прибуток приватних підприємств зараховується до складу доходів Державного бюджету України в розмірі 90 % та до загального фонду місцевих бюджетів у розмірі 10%.
Підпунктом «в» п.87.1 ст.87 ПК України передбачено, що сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено, зокрема, за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.
Приписами Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289; далі - Порядок №21) визначено, що сума від`ємного значення підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
Оскільки Товариством згідно податкових декларацій з податку на додану вартість за квітень та травень 2019 року задекларовано від`ємне значення з податку на додану вартість (у рядку 20.2.2 зазначено - у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів), то колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач не порушив норми ПК України, тому відсутні підстави для винесення відповідачем вимоги від 19.11.2019 року №109859-50/65 та рішення про опис майна у податкову заставу.
При цьому, посилання відповідача про відсутність можливості зарахувати відповідну суму до Державного бюджету України та місцевого бюджету суперечить приписам чинного податкового законодавства.
За вказаних обставин колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про визнання протиправними та скасування податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу №109859-50/65 від 19 листопада 2019 року.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої ст.343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх