П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 листопада 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/872/20	
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Димерлія О.О.
суддів: Єщенка О.В. ,  Шляхтицького О.І. 
за участю секретаря: Пономарьової Н.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року у справі № 420/872/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.10.2019р. №0003121401, №0003151402, №0003161402, №0003191307, №0003201307, від 20.01.2020р. №001194501, №001196501
У С Т А Н О В И В :
У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 25.10.2019р. №0003121401, №0003151402, №0003161402, №0003191307, №0003201307, від 20.01.2020р. №001194501, №001196501.
В обґрунтування позовних вимог Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" вказувало про реальність господарських операцій з ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Баварія Агро СК», що підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку. Стосовно заниження суми податкових зобов`язань по податку на додану вартість у сумі 133600,20грн., позивач вказував на придбання дизельного пального у відповідні періоди, що підтверджується первинною документацією. Як стверджувало ТОВ "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ", паливно-мастильні матеріали Товариством позивача використовувались у власній господарській діяльності, а не фінансовим директором – ОСОБА_1 , про що свідчать чеки та подорожні листи. Що стосується встановлення фахівцями контролюючого органу порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності ТОВ "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" зазначало про укладення угоди стосовно заліку зустрічних вимог, у результаті якої припинено грошову заборгованість у розмірі 5249409,80грн. У зв`язку з чим, шляхом взаємозаліку однорідних вимог, ПАТ «Промінвестбанк» знято з контролю операції між ТОВ "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" та S&W Internationale Spedition GmbH (Німеччина).
Відповідач – Головне управління ДПС в Одеській області з позовними вимогами ТОВ "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" не погоджувалось з підстав викладених у письмовому відзиві на позовну заяву зазначаючи, що за наслідками аналізу баз даних ІС Податковий блок, Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що у контрагентів-постачальників ТОВ «Хімагроекспорт» відсутній факт походження товару, тобто, обрив ланцюга постачання. Також, за результатами опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «Баварія Агро СК» перевіряючими установлено, що підприємство не знаходиться за юридичною адресою, чисельність працюючих у період серпень-листопад 2018р. 2 особи, підприємство не могло здійснювати операції з вирощування сільськогосподарської продукції, купівлі-продажу товарів у зв`язку з відсутністю трудових ресурсів, складських приміщень для зберігання товарно-матеріальних цінностей, відсутністю автотранспортних засобів для обробки сільськогосподарських угідь, перевезення вантажів. Установлено відсутність реальних господарських операцій у ТОВ «Баварія Агро СК», оскільки неможливо продати товар, який не придбано, вирощено або вироблено та придбати товари, які в подальшому не використано у власній господарській діяльності та нікому не реалізовувалися. Означене свідчить про відсутність фактичного руху товарів та підтверджує оформлення господарських операцій в паперовому вигляді без їх фактичного здійснення. Отже, ТОВ «Хімагроекспорт» та ТОВ «Баварія Агро СК» здійснювали діяльність, спрямовану на проведення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту. Також, в ході перевірки встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість від вартості використаного пального без підтвердження використання його у господарській діяльності. Крім того, ТОВ "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" проводило списання паливно-мастильних матеріалів по власним транспортним засобам. Визначення витрат по паливно-мастильним матеріалам здійснювалося на підставі видаткових накладних на отримання палива від постачальників без розрахункового документа. Розрахункові, первинні документи щодо отримання палива у підприємства відсутні. До того ж, фахівцями контролюючого органу встановлено наявність у ТОВ "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" простроченої дебіторської заборгованості з S&W Internationale Spedition GmbH (Німеччина).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.05.2021р. по справі №420/872/20 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" – задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 25.10.2019р. №0003121401, №0003151402, №0003161402, №0003191307, №0003201307, від 20.01.2020р. №001194501, №001196501.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції вказав на те, що з акту перевірки не вбачається на підставі чого посадові особи відповідача дійшли висновку щодо нереальності господарської операції. Також, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. При цьому, покладення юридичної відповідальності на ТОВ «Укрзерноекспорт» на підставі одного лише акту перевірки контрагента, що він відпрацьовується як вигодонабувач, відсутності в усіх підприємств-контрагентів факту придбання аналогічного товару, не узгоджується із нормами чинного законодавства України. Між тим, реальність господарських операцій ТОВ «Укрзерноекспорт» з ТОВ «Хімагроекспорт» підтверджується первинними документами. Щодо заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 133600,20 грн., судом першої інстанції установлено, що для здійснення послуг перевезення ТОВ «Укрзерноекспорт» придбано дизельне паливо, що підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку. Крім того, окружним адміністративним судом з`ясовано, що ТОВ «Укрзерноекспорт» укладено угоду про залік зустрічних вимог, в результаті чого припинено грошові заборгованості у розмірі 5 249 409,80 грн., що залишено поза увагою посадовими особами відповідача. До того ж, шляхом взаємозаліку однорідних вимог ПАТ «Промінвестбанк» знято з контролю операції за контрактами ТОВ «Укрзерноекспорт» з нерезидентом S&W Internationale Spedition GmbH (Німеччина). Як установлено судом першої інстанції позивачем на підтвердження придбання ПММ у листопаді-грудні 2017 року та січні, березні 2018р. до суду надано відповідні чеки та подорожні листи, а тому ТОВ «Укрзерноекспорт» паливно-мастильним матеріали використовувались у господарській діяльності, а не фінансовим директором - ОСОБА_1 .
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції Головним управлінням ДПС в Одеській області подано апеляційну скаргу в якій зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам по справі у їх сукупності, об`єктивності викладених обставин у акті перевірки, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим відповідач просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Укрзерноекспорт» відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що господарські операції ТОВ «Укрзерноекспорт» з ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Баварія Агро СК» в реальності не відбулися, оскільки ТОВ «Хімагроекспорт» задіяне у міжрегіональній схемі ухилення від податків. Відсутність складських, виробничих, власних чи орендованих приміщень, при відсутності транспортних засобів, трудових ресурсів, а також засновники, директор і головний бухгалтер підприємства об`єднані і одній особі, унеможливлює поставку товарів та надання послуг у межах спірних правовідносин. Також, ТОВ «Укрзерноекспорт» придбавало паливно-мастильні матеріали. Перевіркою даних бухгалтерського обліку установлено у частині списання пального за Кт рах.203, у порівнянні з актами та подорожніми листами, встановлено розбіжність. При цьому, різницю не підтверджено відповідними документами первинного бухгалтерського обліку. До перевірки не надано розрахункових документів у вигляді касових чеків, виданих на автозаправних станціях щодо підтвердження отримання палива на АЗС при заправці пальним автотранспортних засобів у робочий час. Також, окружним адміністративним судом не надано належної оцінки установленому фахівцями податкового органу порушенню ТОВ «Укрзерноекспорт» вимог статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Решта доводів апеляційної скарги дублює обґрунтування відзиву на позовну заяву (т.V а.с.2-12, т.V а.с.138-160).
Скориставшись наданим приписами чинного процесуального законодавства правом ТОВ «Укрзерноекспорт» до суду апеляційної інстанції подано відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено, що фахівцями контролюючого органу належним чином не досліджено господарські операції між товариством позивача та ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Баварія Агро СК». З акту перевірки не вбачається з урахуванням чого перевіряючі дійшли висновку про нереальність господарських операцій. Натомість, реальність господарських операцій між ТОВ «Укрзерноекспорт» та ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Баварія Агро СК» підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку. Також, для здійснення послуг перевезення, у межах перевіряємого періоду, ТОВ «Укрзерноекспорт», на підставі відповідних чеків, придбавалось пальне, яке оприбутковане та згідно із подорожніми листами списане, що підтверджується регістрами бухгалтерського облік. Стосовно установлення контролюючим органом порушення порядку розрахунків в іноземній валюті, позивач вказував на те, що шляхом взаємозаліку однорідних вимог операції за укладеним між ТОВ «Укрзерноекспорт» та S&W Internationale Spedition GmbH (Німеччина) контрактом знято з контролю, що підтверджується листом ПАТ «Промінвестбанк» від 27.04.2018р. №20-5/2/2018/52. При цьому, зняття комерційними банками з контролю експортно-імпортних операцій своїх клієнтів у разі наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не суперечить вимогам Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Крім того, позивач стверджує, що придбані ТОВ «Укрзерноекспорт» у межах перевіряємого періоду паливно-мастильні матеріали використовувались у господарській діяльності Товариства, а не фінансовим директором – Сухоминським В.М., що підтверджується чеками та подорожніми листами.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку з положеннями чинного законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає, з урахуванням такого.
Так, колегією суддів установлено, що у період з 28.08.2019р. по 17.09.2019р. на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДФС в Одеській області, згідно із п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.п.77.1 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, фахівцями податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Укрзерноекспорт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016р. по 30.06.2019р., валютного законодавства за період з 01.01.2016р. по 30.06.2019р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016р. по 30.06.2019р., іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 30.06.2019р.
За наслідками вищеозначеної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено Акт «про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзерноекспорт» №38/15-32-05-01/33506396 від 24.09.2019 року, у висновках якого наголошено на: заниженні податку на прибуток, що призвело до порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України; завищенні від`ємного значення, заниження податку на додану вартість, в результаті чого порушено приписи п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України; несвоєчасні реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим не дотримано положення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України; заниженні податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого порушено положення п.п.14.1.47, 14.1.54 п.14.1 ст.14, п.127.1 ст.127, п.п.162.1.1, 162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1, 163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.163.2.1, 163.2.2 п.163.2 ст.163, п.п.164.1.1, 164.1.2 п.164.1 ст.164, абз.«е» п.п.164.2.11, 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, ст..165, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, 168.1.2, п.168.1, п.п.168.1.5, п.168.3, п.п.168.4.2, 168.4.3, 168.4.4, 168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.9.1 п.170.9 ст.170, п.171.1, абз.«а» п.171.2 ст.171, абз.«а» п.176.2 ст.176, п.п.1 п.п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України; заниженні військового збору, що є наслідком не дотримання вимог п.п.1.2 п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ п.п.163.1.1 пю.163.1 ст.163, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168. п.171.2 ст.171, п.п.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України.
Не погодившись із висновками акта перевірки №38/15-32-05-01/33506396 від 24.09.2019 року ТОВ «Укрзерноекспорт» до ГУ ДФС в Одеській області подано письмові заперечення від 08.10.2019р. №1.
За наслідками розгляду вказаних заперечень ГУ ДПС в Одеській області на ім`я керівника ТОВ «Укрзерноекспорт» наділено лист «про розгляд заперечень до акта перевірки» від 22.10.2019р. №2619/10/15-32-05-01-10, у якому зазначено про залишення їх без задоволення, а висновків акта перевірки в частині оскаржуваних питань – без змін. 
У подальшому, на підставі акта перевірки №38/15-32-05-01/33506396 від 24.09.2019 року Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення від 25.10.2019р. №003131401, №0003141401, №0003111401, №0003121401, №0003151402, №0003161402, №0003191307, №0003201307.
Не погодившись із вказаними рішеннями суб`єкта владних повноважень ТОВ «Укрзерноекспорт» звернулось до ДПС України зі скаргою про їх скасування від 05.11.2019р. №1, за результатами розгляду якої Державною податковою службою України прийнято рішення від 28.12.2019р. №25207/6/99-00-08-05-01, яким скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 25.10.2019р. №003131401, №0003141401, №0003111401 в частині встановлених перевіркою порушень по взаємовідносинах скаржника з ТОВ «Лембуд», ТОВ «Трейдагрохим Україна» та у відповідній частині застосовані штрафні санкції, а в іншій частині податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 25.10.2019р. №003131401, №0003141401, №0003111401 та податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 25.10.2019р. №0003121401, №0003151402, №0003161402, №0003191307, №0003201307 залишено без змін, а скаргу ТОВ «Укрзерноекспорт» - задоволено частково.
У зв`язку з чим, на підставі акта перевірки №38/15-32-05-01/33506396 від 24.09.2019 року, з урахуванням рішення ДПС України про розгляд скарги від 03.01.2020р. №25/8/15-32, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.01.2020р. №001196501, №001194501.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Зокрема, видами економічної діяльності ТОВ «Укрзерноекспорт» є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний); 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів.
19.12.2017р. між ТОВ «Укрзерноекспорт» (Покупець) та ТОВ «Хімагроекспорт» (Постачальник) укладено договір поставки №510/12/17, за умовами якого Постачальник зобов`язується передавати у власність (поставляти), а Покупець приймати та оплачувати мінеральні добрива (хімічну продукцію) загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість, умови та строки поставки і оплати яких визначена сторонами у специфікаціях, які є додатком до цього договору і становлять його невід`ємну частину.
Відповідно до специфікації на поставку товару від 19.12.2017р. ТОВ «Укрзерноекспорт» придбано у ТОВ «Хімагроекспорт»: аміачну селітру, кількістю 100 тон, вартістю без ПДВ 766667грн.; карбамід, кількістю 130 тон, вартістю без ПДВ 1137500грн.; амофос, кількістю 52 тони, вартістю без ПДВ 589333,16грн. Загальна вартість товару становить 2992200,19грн., з яких ПДВ (20%) 498700,03грн.
Згідно із специфікацією на поставку товару від 05.01.2018р. ТОВ «Укрзерноекспорт» придбано у ТОВ «Хімагроекспорт»: аміачну селітру, кількістю 128 тон, вартістю без ПДВ 981333,76грн.; карбамід, кількістю 137 тон, вартістю без ПДВ 1198750грн.; амофос, кількістю 86 тон, вартістю без ПДВ 974666,38грн. Загальна вартість товару становить 3785700,17грн., з яких ПДВ (20%) 630950,03грн.
На підтвердження реальності здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Укрзерноекспорт» до матеріалів справи додано належним чином засвідчені копії: видаткових накладних; договору поставки №Д-19-1/10-17 від 19.10.2017р. з додатковою угодою, специфікаціями, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, актами наданих послуг; договору зберігання №ЗБ-335 від 19.12.2017р. з актами здачі-приймання майна до договору відповідального зберігання №ЗБ-335 від 19.12.2017р. 
З матерів справи убачається, що 30.05.2018р. між ТОВ «Хімагроекспорт» (Первісний кредитор) та ТОВ «Єврохімімпорт» (Новий кредитор) укладено договір про відступлення права вимоги №510/30/05-18, з урахуванням якого Первісний кредитор відступає, а Новий кредитор приймає на себе право вимоги, що належить Первісному кредиторові, і стає кредитором за договором поставки №510/12/17 від 19.12.2017р., укладеним між Певісним кредитором та ТОВ «Укрзерноекспорт». За цим договором Новий кредитор одержує право вимагати від боржника, у обсязі та на умовах, що існують на момент відступлення належного виконання грошових та інших зобов`язань за основним договором у сумі 20000000грн.
Колегією суддів з`ясовано, що ТОВ «Хімагроекспорт» повідомлено ТОВ «Укрзерноекспорт» про те, що між ТОВ «Хімагроекспорт» та ТОВ «Єврохімімпорт» укладено договір про відступлення права вимоги №510/30/05-18 від 30.05.2018р.
Апеляційним судом установлено, що 01.10.2018р. між ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО» (Постачальник) та ТОВ «Укрзерноекспорт» (Покупець) укладено договір поставки №11018/-У, відповідно до п.п.1.1, 1.2 якого Постачальник зобов`язується поставити (передавати) у власність Покупця товари, вказані в специфікаціях, які після їх підписання стають невід`ємними частинами цього договору, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його. Якість, асортимент, одиниця виміру, загальна кількість товару, що підлягає поставці за цим договором, ціна за одиницю товару, загальна вартість товару, умови поставки узгоджуються сторонами та визначаються в специфікаціях.
Відповідно до специфікації №1 від 01.10.2018р. до договору поставки №11018/-У від 01.10.2018р. ТОВ «Укрзерноекспорт» придбано у ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО» ячмінь, кількістю 100 тон, вартістю 662000,40грн., з яких ПДВ 110333,40грн.
На підтвердження реальності здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Укрзерноекспорт» до матеріалів справи додано належним чином засвідчені копії: рахунків на оплату; видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; договору поставки №101770 від 02.10.2018р. з доданими до нього видатковими накладними, актами надання послуг.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Обов`язковими ознаками господарської діяльності (згідно наведених приписів Господарського кодексу України та Податкового кодексу України) є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.
Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої. При цьому, сформульоване в Господарському кодексі України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Податковому кодексі України, - лише у сфері дії Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» з урахуванням загального визначення. Виходячи з наведеного, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Згідно із п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п.138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
У відповідності із п.п.139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Статтею 198 Податкового кодексу України  визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; умови, дату, час та порядок його формування; права і обов`язки платників податку в даній сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Положеннями пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (абзаци перший-третій цього пункту).
Згідно із пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог чи не підтвердженими митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» № 3609-V змінено формулювання цього пункту і вказано, що не відноситься до податкового кредиту сума податку, зокрема, підтверджена податковою накладною, яка була оформлена з порушенням вимог статті 201 ПК України.
Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.
Згідно із ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Враховуючи вищенаведені норми права, колегія суддів зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між платником податку та контролюючим органом покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. 
Однак, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати такі доводи.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, ураховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належним чином оформлені, та, які в сукупності з установленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Зокрема, як з`ясовано колегією суддів, та зазначено вище, господарські операції Товариства позивача з ТОВ «Хімагроекспорт» та ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО» підтверджуються наданими до суду, та наявними у матеріалах справи документами бухгалтерського обліку, які складено з дотриманням законодавчих вимог та відповідають визначенню «первинні документи», наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено, та до матеріалів справи не додано переконливих доказів, які б безумовно свідчили про фіктивність укладених між ТОВ «Укрзерноекспорт» та ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО» правочинів. 
Отже, з урахуванням наведеного, апеляційним судом з`ясовано, що в межах розгляду даної справи, позивачем повністю доведено дотримання ним законодавчо передбачених умов щодо документального підтвердження реальності фінансово-господарських операцій, за участю його контрагентів – ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО» та досягнення ТОВ «Укрзерноекспорт» законної мети їх здійснення - придбання на підставі цивільно-правової угоди товарів (робіт, послуг) - для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку.
При цьому, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими посилання ГУ ДПС в Одеській області на наявну в базах даних інформацію, з урахуванням дослідження якої контролюючим органом установлено, що ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО» не мають складських, виробничих чи орендованих приміщень у власності та користуванні, транспортних засобів, трудових ресурсів, а також засновники, директори і головний бухгалтер підприємств є однією особою, оскільки посилання на наявність в базах даних податкового органу інформації, не може слугувати достатньою підставою для безумовного висновку щодо недійсності фінансово-господарських правовідносин між ТОВ «Хімагроекспорт», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «БАВАРІЯ АГРО».
Така інформація, у свою чергу, повинна бути підтверджена належними та допустимими доказами.
Однак, суб`єктом владних повноважень, на виконання приписів ч.2 ст.77 КАС України, до матеріалів справи не додано жодних доказів на підтвердження наявної у контролюючого органу податкової інформації.
Крім того, колегія суддів вважає за доцільне відмітити, що порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому добросовісний платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій його правового статусу щодо отримання податкової преференції чи наміру отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Що стосується доводів податкового органу про заниження ТОВ «Укрзерноекспорт» податкових зобов`язань з податку на додану вартість від вартості використаного пального без підтвердження використання його у господарській діяльності, колегія суддів акцентує увагу на такому.
Зокрема, як зазначено в акті перевірки №38/15-32-05-01/33506396 від 24.09.2019 року, перевіркою даних бухгалтерського обліку в частині списання пального за Кт рах.203 у порівнянні з актами та подорожніми листами встановлено розбіжність, яка не підтверджена відповідними первинними документами, оформленими належним чином, наявність яких передбачена діючим законодавством України, а саме подорожніми листами, товарно-транспортними накладними, іншими документами на підставі яких можна дійти висновку про використання списаного пального у власній господарській діяльності.
Із акта перевірки №38/15-32-05-01/33506396 від 24.09.2019 року також убачається, що додатковими матеріалами підтверджено придбання палива, однак, на думку податкового органу, їх недостатньо для підтвердження факту відповідності використання даних бухгалтерського обліку.
Водночас, за наслідками дослідження наявних у матеріалах справи документів, апеляційним судом установлено, що з метою здійснення перевезення товару ТОВ «Укрзерноекспорт» придбавало дизельне пальне, яке у подальшому на підставі подорожніх листів списувалось з огляду на використання його у власній господарській діяльності.
Придбання у межах спірного періоду ТОВ «Укрзерноекспорт» пального підтверджується наявними у матеріалах справи чеками.
Отже, з урахуванням з`ясування фактичних обставин справи, у системному зв`язку із дослідженими доказами, на думку колегії суддів, наданих ТОВ «Укрзерноекспорт» до перевірки та доданих до матеріалів справи документів цілком достатньо для підтвердження використання пального у власній господарській діяльності. 
Стосовно списання ТОВ «Укрзерноекспорт» паливно-мастильних матеріалів по власним транспортним засобам, апеляційний суд зазначає таке.
Апеляційним судом установлено, що порушення ТОВ «Укрзерноекспорт» вимог податкової дисципліни фахівці контролюючого органу дійшли з урахуванням визнання платником податку витрат по паливно-мастильним матеріалам на підставі видаткових накладних на отримання палива від постачальників без розрахункового документа. На думку податкового органу, при видачі ТОВ «Укрзерноекспорт» працівникам талонів на ПММ та, в подальшому обміні їх на відповідну кількість палива, Товариство позивача повинно було вимагати від підзвітних осіб чек РРО, тобто документ, що підтверджує використання талонів.
Натомість, наявність у межах спірних правовідносин означеного порушення ТОВ «Укрзерноекспорт» вимог податкової дисципліни спростовується наявними у матеріалах справи подорожніми листами та чеками РРО за відпущене на АЗС за талонами пальне.
Отже, за насідками дослідження наявних у матеріалах справи документів, суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо необґрунтованості доводів податкового органу в частині заниження ТОВ «Укрзерноекспорт» податку на доходи фізичних осіб.
Щодо установленого фахівцями контролюючого органу порушення ТОВ «Укрзерноекспорт» вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, апеляційний суд зазначає таке.
З матеріалів справи убачається, що між ТОВ «БРЕЙН СОРС ІНТЕРНЕШНЛ» (Комітент) та ТОВ «Укрзерноекспорт» (Комісіонер) було укладено договори комісії на реалізацію продукції від 12.12.2017р. №БСІ-1212, від 13.12.2017р. №БСІ-1312, від 03.01.2018р. №БСІ-0301, від 17.01.2019р. №БСІ-1701, відповідно до п.1.1 яких Комітент доручає, а Комісіонер зобов`язується від свого імені та за рахунок Комітента укласти зовнішньоекономічні контракти (зовнішньоекономічні правочини, угоди) з продажу сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки з нерезидентом(-ами) України, а також здійснити інші дії визначені цим Договором та дорученнями Комітента. 
Апеляційним судом установлено, що між ТОВ «Укрзерноекспорт» (Продавець) та S&W Internationale Spedition GmbH (Покупець) укладено контракти міжнародної купівлі-продажу товару від 12.12.2017р. №12/12-17, від 13.12.2017р. №13/12-17, від 03.01.2018р. №03/01-18, від 17.01.2019р. №17/01-19 за умовами яких Продавець зобов`язується поставити та передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та сплатити Продукцію кількістю та за цінами відповідно до замовлень, які направлено Покупцем на ім`я Продавця, які підтверджуються Специфікаціями (Додатками).
Відповідно до п.7 контрактів міжнародної купівлі-продажу товару Платником за даним Контрактом є Покупець. Допускається оплата від третьої особи. Розрахунок за поставлений товар здійснюється або у формі 100% передплати банківським переказом платіжним дорученням на підставі проформи інвойсу, виставленого Продавцем після підписання Специфікації (Додатку) або по факту поставки у формі безготівкового банківського переказу платіжним дорученням на розрахунковий рахунок Продавця. Форма оплати по кожній партії зазначається в Специфікації (Додатку) та у відповідному інвойсі. Строк платежу зазначено в Специфікації (Додатку). За кожну партію товару Покупець перераховує на користь Продавця суму, зазначену в інвойсі. Датою оплати є дата зарахування грошових коштів, в розмірі загальної суми Контракту, на рахунок Продавця. Банківські комісії та витрати в країні Покупця - за рахунок Покупця, всі останні банківські комісії - за рахунок Продавця. 
Додатковою угодою від 13.12.2017р. №1 до п.7 контракту №12/12-17 від 12.12.2017р.  внесено доповнення, а саме: «Оплата за товар може здійснюватись шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог по акту зустрічних вимог. Строк виконання зобов`язань пов`язаних із заліком зустрічних однорідних вимог настає з моменту підписання сторонами акта заліку зустрічних вимог».
На виконання умов вищеозначених контрактів ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» здійснило експорт товарів, що підтверджується наявними у матеріалах справи належним чином засвідченими копіями митних декларацій, інвойсів тощо.
Колегією суддів з`ясовано, що між Textiles Trading and Recycling Company OU (Первісний Кредитор), ТОВ «Гуд енд Сервіс» (Первісний Боржник), S&W Internationale Spedition GmbH (Новий Кредитор) та ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» (Новий Боржник) 11.04.2018р., 12.04.2018р., 13.04.2018р. укладено договори про переведення боргу до контракту №1 від 11.01.2017р., за істотними умовами яких Первісний Боржник переводить, а Новий Боржник бере на себе борг у вигляді грошового зобов`язання, що виник на підставі контракту №1 від 11.01.2017 р. (в подальшому - Основний договір), укладеного між Первісним боржником та Первісним Кредитором. 
У свою чергу Первісний Кредитор уступає, a Новий Кредитор набуває право вимог, що належить Первісному Кредитору згідно із Контрактом №1 від 11.01.2017р.
Первісний Кредитор дає свою згоду на переведення боргу в порядку та на умовах, визначених Договором.
Новий Боржник зобов`язаний виконати на користь Нового Кредитора грошове зобов`язання.
Первісний боржник зобов`язаний протягом 90-ти календарних днів з моменту виконання обов`язку Новим Боржником перед Новим Кредитором по сплаті грошового зобов`язання, сплатити Новому Боржнику за переведення боргу.
Новий боржник повинен здійснити оплату боргу протягом 3 календарних днів з дня підписання цих договорів в тому числі шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог.
У подальшому, сторонами було підписано акти взаємозаліку однорідних зустрічних вимог по договорам про переведення боргу, акти звірки взаєморозрахунків.
З матеріалів справи убачається, що між ТОВ «Україна 2001» (Первісний кредитор) та ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» (Новий кредитор) укладено договори про відступлення права вимоги №2 від 19.12.2018р., №3 від 19.12.2018р.,  згідно із п.1 яких Первісний кредитор передає належне йому право вимоги згідно договору поставки №1-12/28-2016УК від 28.12.2016р., договору надання послуг, виконання робіт №ЗБ/2812/16 від 28.12.2016р., укладених між Первісним кредитором та ТОВ «Брейн Сорс Інтернешнл», а Новий кредитор приймає право вимоги, що належить Первісному кредитору за основними договорами. 
Судом апеляційної інстанції установлено, що між ТОВ «Авантаж Україна» (Первісний кредитор) та ТОВ «Брейн Сорс Інтернешнл» (Новий кредитор) укладено договір про відступлення права вимоги №8 від 19.12.2018р. згідно із п.1 якого Первісний кредитор передає належне йому право вимоги згідно договору №БСІ-1312 комісії на реалізацію продукції від 13.12.2017р., укладеного між Первісним кредитором та ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ», а Новий кредитор приймає право вимоги, що належить Первісному кредитору за основним договором.
19.12.2018р. між ТОВ «Брейн Сорс Інтернешнл» (Кредитор), ПП «ВІСТА СПЕЙС» (Первісний боржник) та ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» (Новий боржник) укладено договір про переведення боргу №19/12, згідно із яким Первісний боржник переводить свій борг (обов`язки), який виник з договору №БСІ-1217 комісії на реалізацію продукції від 07.11.2017р., що був укладений між Первісним боржником та ТОВ «Брейн Сорс Інтернешнл», в подальшому Кредитор, а Новий кредитор замінює Первісного боржника у зобов`язанні, що виникає із зазначеного вище договору, і приймає на себе обов`язки Первісного боржника за вищевказаним договором.
Апеляційним судом з`ясовано, що 19.12.2018р. між ТОВ «Брейн Сорс Інтернешнл» (Сторона-1) та ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» (Сторона-2) укладено угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог №9, відповідно до якого Сторона-1 і Сторона-2, маючи одна до одної зустрічні однорідні вимоги, на підставі ст.601 Цивільного кодексу України, дійшли згоди про зарахування таких зустрічних однорідних вимог, що випливають з нижчевказаних договорів, у яких Сторона-1 і Сторона-2 є Сторонами.
Зарахування зустрічних однорідних вимог здійснюється згідно: 
- договорів про відступлення права вимоги від 19.12.2018р. №2, №3, у яких Сторона-2 є кредитором, а Сторона-1 – боржником при виконанні грошових зобов`язань;
- договору про відступлення права вимоги №8 від 19.12.2018р., у якому Сторона-1 є кредитором, а Сторона-2 – боржником  при виконанні грошового зобов`язання;
- договору №БСІ-1212 комісії на реалізацію продукції від 12.12.2018р., у якому Сторона-1 є кредитором, а Сторона-2 – боржником  при виконанні грошового зобов`язання;
- договору про переведення боргу №19/12 від 19.12.2018р., у якому Сторона-1 є кредитором, а Сторона-2 – боржником  при виконанні грошового зобов`язання;
Відповідно до наявного у матеріалах справи листа ПАТ «Промінвестбанк» від 27.04.2018р. №20-5/2/2018/52 у квітні поточного року за експортними операціями ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» з S&W Internationale Spedition GmbH закрито валютний контроль шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
Статтею 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Згідно із статтею 4 Закону     України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до статей    627,    628 Цивільного кодексу України сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Наведені вище норми цивільного законодавства, у контексті спірних правовідносин, кореспондуються із положеннями частини    4 статті 6 та частини 1 статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», якими передбачено, що суб`єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України. Крім того, всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Так, одним із способів припинення зобов`язань у цивільному праві є зарахування, при якому погашаються зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, або невстановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 Цивільного кодексу України).
Аналогічні положення містяться в частині третій  статті 203 Господарського кодексу України, згідно із якою господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Не допускається зарахування вимог, щодо яких за заявою другої сторони належить застосувати строк позовної давності і строк цей минув, а також в інших випадках, передбачених законом.
Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.
Зарахування є односторонньою операцією, для якої достатньо заяви однієї сторони. Проте, воно може здійснюватися за згодою обох сторін - у разі підписання ними угоди про припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Відповідно, зарахування вважається вчиненим із дати підписання заяви однією стороною або угоди - обома.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що випадки, у яких суб`єктам господарювання забороняється припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньоекономічними операціями законами України не передбачено.
Згідно із пунктом 1.10 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999р. № 136, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 28.05.1999р. за № 338/3631 (чинної на момент виникнення спірних правовідносин), експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за цими операціями зарахуванням, якщо: вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання тощо.
Отже, спеціальними законами, зокрема, Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність»,  Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Цивільним та Господарським кодексами України передбачено зарахування зустрічних однорідних вимог як вид припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами.
Відтак, з урахуванням офіційного з`ясування фактичних обставин справи, у системному зв`язку із приписами чинного, на момент виникнення спірних правовідносин, законодавства, колегія суддів вважає неправильними твердження податкового органу про неможливість, у даному випадку, проведення заліку зустрічних вимог.
Установлені в межах апеляційного розгляду справи обставини та зроблені судом апеляційної інстанції висновки у повному обсязі спростовують наведені податковим органом в апеляційній скарзі обґрунтування.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи відповідача, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
З підстав визначених статтею 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року у справі № 420/872/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРЗЕРНОЕКСПОРТ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлено та підписано колегією суддів 19.11.2021р. 

Суддя-доповідач 	 	Димерлій О.О.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Шляхтицький О.І.