ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 р.	Справа № 520/2445/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Севастьянової А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2021 (головуючий суддя І інстанції: Кухар М.Д., повний текст складено 28.05.21 року) по справі № 520/2445/21
за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецтрансзапчасть"  
до     Головного управління ДПС у Харківській області                  
про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Спецтранзапчасть" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати Наказ ГУ ДПС у Харківській області від 15.02.2021 №947-П щодо проведення документальної планової перевірки ТОВ «Спецтрансзапчасть».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідно до абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо проведення документальної планової перевірки позивача було встановлено мораторій на проведення відповідної перевірки податковим органом, а положення Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» не мають вищої юридичної сили над положеннями абзацу 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, тому позивач вважає, що оскаржуваний наказ підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2021 позов задоволено.
ГУ ДПС у Харківській області (далі - відповідач) не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» є чинною, не скасованою, а отже підстав її не виконання у податкового органу немає. 
Вважає, що оскаржуваний наказ від 15.02.2021 прийнятий на виконання Постанови № 89 є законним та обґрунтованим та не підлягає скасуванню.
При цьому, на думку скаржника, суд першої інстанції помилково надав оцінку обставинам виходу контролюючого органу на перевірку та вручення оскаржуваного наказу, оскільки ці події відбувались у часі пізніше.
ТОВ "Спецтранзапчасть" подало відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
Від апелянта надійшли додаткові пояснення з долученням документів, в яких зазначено, що на підставі оскаржуваного наказу податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за наслідками якої складено акт від 15.03.2021 та в подальшому податкові повідомлення - рішення.
Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що 13.05.2019 ГУ ДФС у Харківській області прийнято наказ № 3436 про проведення документальної планової перевірки ТОВ «Спецтрансзапчасть» за період діяльності з 01.01.2016 по 31.03.2019 згідно затвердженого ДФС України плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (а.с. 93).
17.03.2020 Законом України № 533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2 наступного змісту «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу».
05.06.2020 ГУ ДПС у Харківській області внесено зміни до наказу від 13.05.2019 та зазначено, що документальна планова перевірка буде проведена з першого робочого місяця, наступного за останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), про що прийнято наказ № 1988 (а.с. 80-81).
В свою чергу, Постановою Кабінету Міністрів України № 9 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозоливши проведення, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені.
15.02.2021 ГУ ДПС у Харківській області прийнято наказ № 947-П, яким наказано працівникам ГУ ДПС у Харківській області провести документальну планову перевірку ТОВ «Спецтрансзапчасть» з 15.02.2021 (а.с. 76-77).
Підставою для проведення перевірки зазначена, зокрема, постанова Кабінету Міністрів України № 9 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».
Вважаючи наказ відповідача протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ прийнятий податковим органом не в межах та не у спосіб, встановлений чинним податковим законодавством.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковий кодекс України (далі ПК України), в силу пп. 1.1 ст. 1, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
За приписами п.75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Відповідно до п.п. 77.1, 77.4 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Згідно п. 77.6. ст. 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування наказу від 15.02.2021 колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року  № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для прийняття наказу від 15.02.2021 , з огляду на дію п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Проте, під час розгляду справи судом першої інстанції не з`ясовано чи реалізований оскаржуваний наказ шляхом проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень - рішень.
Колегія суддів зазначає, що приписами ч. 4 ст. 9, ч. 4 ст. 77 КАС України, суд наділений правом збирати докази з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні докази.
Разом з тим, суд першої інстанції лише зазначив про протиправність наказу, проте, всупереч вищезазначеним вимогам КАС України достовірно не з`ясував обставини, зазначені вище, зокрема, не витребував додаткові пояснення із наданням доказів в їх підтвердження у позивача та відповідача.
Натомість відповідачем, до суду апеляційної інстанції надані додаткові документи, з яких вбачається, що на підставі наказу від 15.02.2021 контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка, складено акт про її результати  № 4098/20-40-07-28-09/38979691 від 15.03.2021 та, в подальшому прийняті  податкові повідомлення-рішення від 05.04.2021 № 00046500728, 00046520728, 00046530728.
Колегія суддів зазначає, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного колегія суддів не погоджується із позицією суду першої інстанції про визнання протиправним оскаржуваного наказу та, як наслідок, задоволення позову, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, яка відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України  враховується судом.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Отже, колегія суддів зазначає, що оскільки зазначений спір не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства,  наявні підстави для закриття провадження у справі.
Натомість, суд першої інстанції не звернув уваги на зазначені обставини та розглянув справу з порушенням правил юрисдикції адміністративних судів, у зв`язку з чим колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування судового рішення із закриттям провадження у справі.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю  і закрити провадження у справі .
Відповідно до ч. 1 ст. 319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю  в апеляційному порядку і провадження у справі закривається з підстав, встановлених статтею 238 цього Кодексу.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Слід зауважити, що  оскільки провадження у справі закрито саме на підставі п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України, суд вважає за необхідне роз`яснити, що такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства.
Зважаючи на допущені порушення судом першої інстанції норм процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування судового рішення та закриття провадження у справі.
Керуючись ст. ст. 238, 308, 310, 315, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2021 по справі № 520/2445/21  скасувати.
Провадження у справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецтрансзапчасть" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування наказу - закрити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	О.А. Спаскін    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  06.12.2021 року