ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 вересня 2021 року	Львів	Справа № 260/90/21 пров. № А/857/15435/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.,
при секретарі судового засідання:                     Герман О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 липня 2021 року у справі №260/90/21 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя першої інстанції – Ващилін Р.О., час ухвалення - у письмовому провадженні, місце ухвалення – м. Ужгород, дата складання повного тексту – 02.07.2021),-

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області №0003391405 від 14.05.2018 на суму 41500,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовує тим, що фактична перевірка проведена з порушенням вимог податкового законодавства, зокрема, без наявності підстав, визначених в п. 80.2.2 ст. 80 Податкового кодексу України, без проведення контрольної розрахункової операції. Окрім того, акт за результатами такої перевірки складений без участі та повідомлення позивача з порушенням встановленого порядку. Спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Разом з тим, застосування такого нормативного акту є неможливим у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вважає, що необхідною умовою для застосування санкцій, передбачених п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», є факт одержання від покупця коштів за товар (послугу) в результаті переходу права власності на такий за результатами його реалізації. Однак в спірних правовідносинах доказів продажу 29 березня 2018 року ноутбука працівникам ГУ ДФС у Закарпатській області нема.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 липня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області №0003391405 від 14.05.2018 на суму 41500,00 грн. Стягнуто з Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань 908,00 грн. судових витрат.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що вважає рішення суду першої інстанції необґрунтованим та таким, що ухвалене з порушенням норм матеріального права, судом неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи.
Апелянт вважає невірними висновки суду першої інстанції про протиправність оскарженого податкового повідомлення-рішення, через порушенням контролюючим органом порядку проведення фактичної перевірки, зокрема, за відсутності правових підстав; не зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), що суперечить положенням абз. 3  п. 81.1 ст. 81 ПК України та щодо неправильного застосування норм права при прийнятті податкових повідомлень-рішень.
Також зазначає про те, що на етапі допуску до перевірки позивач не ставив питання про необґрунтованість її призначення та проведення. Допустив посадових осіб до перевірки та був ознайомлений з наказом та направленнями на її проведення, що підтверджується його особистим підписом.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи, представник відповідача апеляційну скаргу підтримала з підстав наведених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що наказом Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі – ГУ ДФС у Закарпатській області) №461 від 19.03.2018, відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75 та п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин, прийнято рішення провести у березні – квітні 2018 року фактичні перевірки, в тому числі, в магазині комп`ютерної техніки «Бовт» за адресою АДРЕСА_1 .
Відповідно до акту фактичної перевірки №001291 від 06.04.2018, 30 березня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Закарпатській області проведено перевірку господарської одиниці магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою АДРЕСА_1 , суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ).
Як слідує із прикінцевих положень вказаного акту, ФОП ОСОБА_1 відмовився від його підписання. Вказана обставина підтверджується актом відмови платника податків від підписання акту про результати фактичної перевірки від 06.04.2018.
Згідно з висновками акту перевірки посадовими особами контролюючого органу під час проведення вибіркової перевірки встановлено факт роздрібної торгівлі ноутбуком НР 29 березня 2018 року за ціною 8300,00 грн. без проведення даної операції через реєстратор розрахункових операцій та надання фіскального чеку. Також встановлено факт неоприбуткування (неповного, несвоєчасного) готівкових коштів в книгу обліку доходів за реалізований ноутбук НР 29 березня 2018 на загальну суму 8300,00 грн.
Згідно з наданими ФОП ОСОБА_1 посадовим особам ГУ ДФС у Закарпатській області письмовими поясненнями від 30.03.2018 книга обліку доходів витрат, належним чином зареєстрована в ДПІ Рахівського району, станом на 01 березня 2018 року була втрачена.
Окрім того, поясненнями від 30.03.2018 ФОП ОСОБА_1 засвідчив факт повернення готівкових коштів у розмірі 8300,00 грн. за контрольну закупку ноутбука, проведену 29 березня 2018 року.
Супровідним листом №1015/В/07-16-14-05-08 на адресу місця реєстрації ФОП ОСОБА_1 було скеровано другий примірник акта фактичної перевірки від 06.04.2018 №001291.
За результатами проведеної фактичної перевірки, у зв`язку з виявленими порушеннями пп. 18 п. 3 розділу І та п. 5, п. 11 розділу ІІ Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995, ГУ ДФС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0003391405 від 14.05.2018, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 41500,00 грн. 
Не погоджуючись з прийнятим контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем порушено порядок проведення фактичної перевірки, оскільки були відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки та в наказі про проведення фактичної перевірки не зазначено найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), та окрім цього, відповідачем неправильного застосовані норми матеріального права при прийнятті податкових повідомлень-рішень.
Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає висновки суду першої інстанції невірними з огляду на наступне.
Протиправність оскарженого податкового повідомлення-рішення позивач, в першу чергу, обґрунтовує порушенням контролюючим органом порядку проведення фактичної перевірки, зокрема, за відсутності правових підстав.
Однак, апеляційний суд вважає такі доводи позивача невірними з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України №2755-VI 02.12.2010 (далі – ПК України) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (п.п. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами 1-4 пп. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом: 
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що оскаржене в даній адміністративній справі податкове повідомлення-рішення було прийнято ГУ ДФС у Закарпатській області за наслідками проведення фактичної перевірки господарської одиниці – магазин комп`ютерної техніки «Бовт».
Порядок проведення фактичної перевірки регламентується нормами ст. 80 ПК України. 
Згідно п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Нормами п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим пунктом.
Як слідує з наказу ГУ ДФС у Закарпатській області та додатку до нього, в якості підстави для проведення фактичної перевірки магазина комп`ютерної техніки «Бовт» зазначено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Вказана правова норма передбачає необхідність проведення фактичної перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Апелянт вказує на те, що у відомостях що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зазначено, що ОСОБА_1 займається, серед іншого, такими видами діяльності: 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (з позначкою «основний»); 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування.
Відповідно до п.10 ст. 296 Податкового кодексу України (чинного на момент спірних правовідносин), зазначено, що реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку: а) першої групи; б) другої і третьої груп (ФОП) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гри.
Норми цього пункту щодо не застосування платниками єдиного податку реєстраторів розрахункових операцій не поширюються на платників єдиного податку, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.
Водночас, у базах даних контролюючого органу наявна інформація щодо відсутності у ФОП ОСОБА_1 реєстратора розрахункових операцій.
Отже, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про наявність передбачених законом підстав для проведення перевірки  позивача
Щодо висновку суду першої інстанції про те, що в наказі про проведення фактичних перевірок не зазначено найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), що суперечить положенням абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно додатку до наказу ГУ ДФС у Закарпатській області від 19.03.2018 №461, в графі назва суб`єкта господарювання (адреса об`єкта) зазначено: АДРЕСА_1 , магазин комп`ютерної техніки « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». В той час як акт фактичної перевірки та податкове повідомлення-рішення складені стосовно ФОП ОСОБА_1 .
Відповідно до п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, наведеною вище нормою Податкового кодексу України визначено, що у направленні на перевірку та копії наказу на проведення зазначається найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична).
Наказ є індивідуальним актом, який вичерпується його виконанням або спливом визначеного строку. При цьому, якщо наказ вичерпується саме шляхом виконання, то слід говорити про реалізацію наказу про проведення перевірки. Якщо перевірка не була розпочата в конкретну дату, що зазначена в наказі як дата початку перевірки, наказ вичерпується за спливом строку та вважається нереалізованим.
Наказ про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки реалізовується в момент пред`явлення його копії платнику, представнику платника, особі, яка проводить розрахункові операції.
Наказ формалізує рішення контролюючого органу про наявність передбачених ПК України підстав для проведення перевірки.
Наказ про проведення документальної виїзної та фактичної перевірки як індивідуальний акт реалізується шляхом пред`явлення його копії платнику або представнику платника, або особі, яка проводить розрахункові операції.
Крім того, колегія суддів зазначає, що перевіряючі були допущені до перевірки та фактична перевірка була проведена.
Окрім того, у висновку Верховного Суду сформульованому в постанові від 02 березня 2018 року у справі №820/2762/17, зазначено «вказівка на окремі дефекти наказу про призначення податкової перевірки значення не має, оскільки відповідно до усталеної судової практики, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти Кодексу не повинні розглядатися як підстава для визнання наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки».
З наказу №461 від 19.03.2018 р. «Про проведення фактичних перевірок» слідує, що відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75 та п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин, прийнято рішення провести у березні – квітні 2018 року фактичні перевірки, в тому числі, в магазині комп`ютерної техніки «Бовт» за адресою АДРЕСА_1 .
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що у відповідача у ГУ ДФС у Закарпатській області були наявні визначені п. 80.2.2 ст. 80 ПК України правові підстави для проведення 30 березня 2018 року фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 та наказ на проведення перевірки відповідає вимогам п. 81.1 ст.81 Податкового кодексу України. 
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення – рішення.
З матеріалів справи, зокрема акту фактичної перевірки, розділу « 3.Висновки перевірки» слідує, що перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пп. 18 п. 3 розділу І та п. 5, п. 11 розділу ІІ Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148.
За результатами фактичної перевірки позивача, на підставі Акту від  06.04.2018 р. №0178/16/11/рро/2903310170, податковим органом було винесено два податкових повідомлення – рішення від 14.05.2018р.: №0003391405, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 41500,00 грн. та яке оскаржує позивач та №0003381405, яким застосовану штрафну санкцію у розмірі 1 грн.
Як слідує із податкового повідомлення – рішення №0003391405 від 14.05.2018, на підставі акту перевірки від 06.04.2018р. №0178/16/11/рро/ НОМЕР_1 встановлено порушення пп. 18 п. 3 розділу І та п. 5, п. 11 розділу ІІ Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995, ГУ ДФС у Закарпатській області застосовано штрафні санкції у розмірі 41500,00 грн.
З 05.01.2018 порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно-правової форми та форми власності (далі підприємства), органами державної влади та органами місцевого самоврядування під час здійснення ними діяльності з виробництва, реалізації, придбання товарів чи іншої господарської діяльності (далі установи), фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність (далі фізичні особи підприємці) (далі разом у тексті суб`єкти господарювання), фізичними особами регламентується постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017; цією постановою затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі Положення № 148).
Відповідно до п.п. 18 п. 3 Розділу І «Загальні положення», чинному на час виникнення спірних правовідносин, оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат.
Розділом ІІ вказаного Положення визначено вимоги до організації готівкових рахунків.
Відповідно до п. 5 Розділу ІІ цього Положення, чинному на час виникнення спірних правовідносин, суб`єкти господарювання здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами через касу як коштами, одержаними як готівкова виручка, так і коштами, одержаними із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Суб`єкти господарювання здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Пунктом 11 цього ж розділу ( чинного на час виникнення спірних правовідносин), визначено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки у повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств/відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги/застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів/фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).
Відповідно до п. 47 Положення №148, перевірки дотримання порядку ведення операцій з готівкою здійснюють органи Державної фіскальної служби України відповідно до їх компетенції.
Керівники суб`єктів господарювання несуть відповідальність за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку.
Органи Державної фіскальної служби України в разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою застосовують до порушників штрафні санкції згідно з законодавством України.
Розділом VI Положення №148 урегульовано питання контролю за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою.
Відповідно до п. 57-58, Державна фіскальна служба України (далі - контролюючий орган) під час проведення перевірок щодо дотримання порядку ведення операцій з готівкою установами/підприємствами застосовує вимоги розділу VI цього Положення. Контролюючий орган за результатами проведеної перевірки складає акт про перевірку дотримання порядку ведення операцій з готівкою (далі - акт про перевірку) за формою, наведеною в додатку 8 до цього Положення. Порушення і висновки, виявлені в результаті перевірки, зазначаються в розділах акта про перевірку.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. №265/95-ВР.
Відповідно до преамбули Закону його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Вказана норма Закону, встановлює обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, в тому числі:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції. 
Як уже зазначалось вище, із змісту та висновків акту перевірки слідує, що встановлено факт роздрібної торгівлі ноутбуком НР 29 березня 2018 року за ціною 8300,00 грн. без проведення даної операції через реєстратор розрахункових операцій та надання фіскального чеку. Також встановлено факт не оприбуткування (неповного, несвоєчасного) готівкових коштів в книгу обліку доходів за реалізований ноутбук НР 29 березня 2018 на загальну суму 8300,00 грн.
Окрім того, поясненнями від 30.03.2018 ФОП ОСОБА_1 засвідчив факт повернення готівкових коштів у розмірі 8300,00 грн. за контрольну закупку ноутбука, проведену 29 березня 2018 року.
Суд першої інстанції задовольняючи позов виходив з того, що оскільки відповідно до оскарженого податкового повідомлення-рішення, ФОП ОСОБА_1 за наслідками проведеної фактичної перевірки притягнуто до відповідальності за нормами абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №435/65, який втратив чинність, тому відповідно податкове повідомлення-рішення №0003391405 від 14.05.2018 є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім цього, суд першої інстанції покликався на правову позицію  Великої Палати Верховного Суду, висловлену у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18. У вказаній постанові Велика Палата Верховного Суду вирішила відступити від висновків, викладених у постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року № 21-77а13 та  зазначила, що оскільки шляхом прийняття Закону правовідносини у сфері регулювання обігу готівки врегулював законодавчий орган, то Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, тому його положення уже не могло застосовуватися у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом.
Колегія суддів апеляційного суду не заперечує вказаної позиції Великої Палати Верховного Суду, однак зазначає, що обставини у цій справі є відмінними від справи №1340/3510/18.
У справі, що розглядалась ВП ВС при застосуванні вказаних вище норм законодавства встановлено, що позивачем не було проведено розрахункові операції на повну сумку покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за певний період, тобто встановлено наявність у позивача РРО.
Як наслідок, було встановлено порушення пункту 2.6. Положення №637 (Положення втратило чинність), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).  
Об`єктивна сторона іншого порушення була визначена податковим органом у акті перевірки як порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме - непроведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за січень - лютий 2017 року в сумі 2 553 587 грн.
Натомість у справі, що розглядається, з Акту перевірки слідує, що встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пп. 18 п. 3 розділу І та п. 5, п. 11 розділу ІІ Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148.
В ході перевірки встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 відсутні реєстратор розрахункових операцій, книга обліку доходів і витрат та при отриманні товару в обов`язковому порядку не виданий розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Відтак, з урахуванням наведених вище обставин, колегія суддів вважає, що доводи позивача  та висновки суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в даному випадку не можуть бути враховані судом під час розгляду даної справи, оскільки правове регулювання спірних правовідносин змінилося ( чинне Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» №148) та, встановлені інші обставини справи та порушення.
Крім цього, підсумовуючи викладене колегія суддів приходить до висновку, що зібраними у справі доказами підтверджено порушення позивачем п.п. 18 п. 3 розділу 1, пунктів 5 та 11 розділу 2 Положення №148 щодо оприбуткування готівки в касі підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги / застосуванням РРО та КОРО шляхом здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів та не виданий розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши оскаржене позивачем рішення відповідача, апеляційний суд вважає, що таке відповідає критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, а представлені позивачем докази у своїй сукупності не дають підстави вважати що рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню. 
Вказані вище обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню та апеляційним судом приймається нова постанова про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище підстав.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області – задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 липня 2021 року у справі №260/90/21 – скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель 	
Повне судове рішення складено 11.10.2021