ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/22065/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  28 жовтня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Оксененка О.М., Мельничука В.П., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 травня 2021 року адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Бібіджі» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бібіджі» (далі - ТОВ «Бібіджі») звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0601990409 від 11 червня 2020 р. яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в розмірі 528 494 грн. 85 коп. 
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що зазначені в акті перевірки податкові накладні були виписані за результатами операцій з продажу товарів неплатникам ПДВ, тобто податкові накладні не видавались покупцю.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 травня 2021 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0601990409 від 11.06.2020 р. в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 527    474 грн. 00 коп. В іншій частині позову відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.
Зокрема, скаржник звертає увагу на те, що перевіркою встановлено факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, що є підставою для відповідальності платника податків.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 18.05.2020 р. посадовцем Головного управління ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ «Бібіджі» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, результати якої оформлено актом № 12002/26-15-04-09-20/39554508.
Згідно цьому акту позивачем порушено вимоги пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України (надалі за текстом - «ПК України»)  внаслідок порушення граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних:
№ 142 від 30.01.2018 р. на суму ПДВ 3  323, 33 грн. на 761 день;
№ 14 від 05.01.2018 р. на суму ПДВ 333, 06 грн. на 776 днів;
№ 138 від 29.01.2018 р. на суму ПДВ 835, 8 грн. на 761 день;
№ 11 від 05.01.2018 р. на суму ПДВ 290, 72 грн. на 776 днів;
№ 149 від 09.01.2018 р. на суму ПДВ 3 434 грн. на 776 днів;
№ 10 від 05.01.2018 р. на суму ПДВ 340, 27 грн. на 776 днів;
№ 115 від 05.02.2018 р. на суму ПДВ 71  801, 80 грн. на 748 днів;
№ 49 від 07.02.2018 р. на суму ПДВ 146, 53 грн. на 748 днів;
№ 114 від 01.02.2018 р. на суму ПДВ 9 174 грн. на 748 днів;
№ 54 від 09.02.2018 р. на суму ПДВ 297, 46 грн. на 748 днів;
№ 55 від 09.02.2018 р. на суму ПДВ 50, 59 грн. на 748 днів;
№ 211 від 15.02.2018 р. на суму ПДВ 1 744 грн. на 748 днів;
№ 38 від 06.02.2018 р. на суму ПДВ 134, 39 грн. на 748 днів;
№ 190 від 22.02.2018 р. на суму ПДВ 353, 33 грн. на 733 дні;
№ 116 від 08.02.2018 р. на суму ПДВ 20 696 грн. на 748 днів;
№ 1 від 01.02.2018 р. на суму ПДВ 835, 8 грн. на 748 днів;
№ 210 від 01.02.2018 р. на суму ПДВ 22 418 грн. на 748 днів;
№ 18 від 01.02.2018 р. на суму ПДВ 80, 35 грн. на 748 днів;
№ 43 від 07.02.2018 р. на суму ПДВ 835, 80 грн. на 748 днів;
№ 113 від 01.02.2018 р. на суму ПДВ 15  399, 33 грн. на 748 днів;
№ 212 від 22.02.2018 р. на суму ПДВ 20 186 грн. на 733 дні;
№ 23 від 02.02.2018 р. на суму ПДВ 95, 11 грн. на 748 днів;
№ 296 від 30.03.2018 р. на суму ПДВ 1 252 грн. на 702 дні;
№ 300 від 01.03.2018 р. на суму ПДВ 26  338, 10 грн. на 717 днів;
№ 301 від 01.03.2018 р. на суму ПДВ 16  046, 60 грн. на 717 днів;
№ 35 від 01.03.2018 р. на суму ПДВ 5  333, 33 грн. на 717 днів;
№ 306 від 26.03.2018 р. на суму ПДВ 31 212 грн. на 702 дні;
№ 299 від 01.03.2018 р. на суму ПДВ 15  826, 02 грн. на 717 днів;
№ 302 від 06.03.2018 р. на суму ПДВ 48 500 грн. на 717 днів;
№ 202 від 15.03.2018 р. на суму ПДВ 71, 48 грн. на 717 днів;
№ 304 від 26.03.2018 р. на суму ПДВ 962 грн. на 702 дні;
№ 190 від 19.04.2018 р. на суму ПДВ 89, 28 грн. на 672 дні;
№ 65 від 06.04.2018 р. на суму ПДВ 680, 53 грн. на 687 днів;
№ 222 від 18.04.2018 р. на суму ПДВ 3 673 грн. на 672 дні;
№ 189 від 19.04.2018 р. на суму ПДВ 621 грн. на 672 дні;
№ 219 від 01.04.2018 р. на суму ПДВ 16  537, 20 грн. на 687 днів;
№ 78 від 06.04.2018 р. на суму ПДВ 4  924, 84 грн. на 687 днів;
№ 220 від 03.04.2018 р. на суму ПДВ 14 644 грн. на 687 днів;
№ 221 від 12.04.2018 р. на суму ПДВ 15  003, 80 грн. на 687 днів;
№ 225 від 03.04.2018 р. на суму ПДВ 39  996, 20 грн. на 687 днів;
№ 223 від 26.04.2018 р. на суму ПДВ 3 300 грн. на 672 дні;
№ 214 від 26.04.2018 р. на суму ПДВ 266, 54 грн. на 672 дні;
№ 191 від 19.04.2018 р. на суму ПДВ 102, 85 грн. на 672 дні;
№ 192 від 19.04.2018 р. на суму ПДВ 716, 16 грн. на 672 дні;
№ 301 від 25.05.2018 р. на суму ПДВ 46, 31 грн. на 641 день;
№ 312 від 10.05.2018 р. на суму ПДВ 7 458 грн. на 656 днів;
№ 314 від 20.05.2018 р. на суму ПДВ 15 001 грн. на 641 день;
№ 313 від 10.05.2018 р. на суму ПДВ 38  528, 60 грн. на 656 днів;
№ 302 від 25.05.2018 р. на суму ПДВ 4 167 грн. на 641 день;
№ 309 від 31.05.2018 р. на суму ПДВ 6  772, 06 грн. на 641 день;
№ 15 від 02.05.2018 р. на суму ПДВ 958, 30 грн. на 656 днів;
№ 315 від 01.05.2018 р. на суму ПДВ 65  654, 60 грн. на 656 днів;
№ 239 від 21.06.2018 р. на суму ПДВ 648, 44 грн. на 611 днів;
№ 175 від 12.06.2018 р. на суму ПДВ 319, 87 грн. на 626 днів;
№ 311 від 06.06.2018 р. на суму ПДВ 31  541, 20 грн. на 626 днів;
№ 218 від 19.06.2018 р. на суму ПДВ 958, 3 грн. на 611 днів;
№ 309 від 06.06.2018 р. на суму ПДВ 30 424 грн. на 626 днів;
№ 222 від 10.06.2018 р. на суму ПДВ 7  828, 55 грн. на 626 днів;
№ 236 від 21.06.2018 р. на суму ПДВ 479, 57 грн. на 611 днів;
№ 310 від 06.06.2018 р. на суму ПДВ 26  798, 60 грн. на 626 днів;
№ 136 від 12.06.2018 р. на суму ПДВ 1 252 грн. на 626 днів;
№ 190 від 15.06.2018 р. на суму ПДВ 416, 53 грн. на 626 днів;
№ 54 від 05.06.2018 р. на суму ПДВ 958, 30 грн. на 626 днів;
№ 252 від 23.06.2018 р. на суму ПДВ 783, 57 грн. на 611 днів;
№ 298 від 26.06.2018 р. на суму ПДВ 1  008, 54 грн. на 611 днів;
№ 297 від 25.07.2018 р. на суму ПДВ 74, 40 грн. на 580 днів;
№ 290 від 24.07.2018 р. на суму ПДВ 1  100, 20 грн. на 580 днів;
№ 383 від 03.07.2018 р. на суму ПДВ 101  061, 60 грн. на 595 днів;
№ 385 від 10.07.2018 р. на суму ПДВ 780 грн. на 595 днів;
№ 381 від 12.07.2018 р. на суму ПДВ 46  514, 20 грн. на 595 днів;
№ 386 від 17.07.2018 р. на суму ПДВ 1 690 грн. на 580 днів;
№ 366 від 30.07.2018 р. на суму ПДВ 1  008, 54 грн. на 580 днів;
№ 380 від 04.07.2018 р. на суму ПДВ 10  833, 33 грн. на 595 днів;
№ 384 від 05.07.2018 р. на суму ПДВ 1 720 грн. на 595 днів;
№ 342 від 26.07.2018 р. на суму ПДВ 70, 83 грн. на 580 днів;
№ 480 від 03.08.2018 р. на суму ПДВ 73 384 грн. на 564 дні;
№ 479 від 01.08.2018 р. на суму ПДВ 12  999, 97 грн. на 564 дні;
№ 481 від 05.08.2018 р. на суму ПДВ 8 267 грн. на 564 дні;
№ 216 від 02.10.2018 р. на суму ПДВ 5 830 грн. на 503 дні;
№ 151 від 02.12.2018 р. на суму ПДВ 8  333, 32 грн. на 442 дні;
№ 183 від 26.12.2018 р. на суму ПДВ 4  166, 67 грн. на 427 днів;
№ 195 від 01.12.2018 р. на суму ПДВ 20  988, 40 грн. на 442 дні;
№ 188 від 24.12.2018 р. на суму ПДВ 4 422 грн. на 427 днів;
№ 150 від 03.12.2018 р. на суму ПДВ 46 320 грн. на 442 дні;
№ 196 від 04.12.2018 р. на суму ПДВ 840 грн. на 442 дні;
№ 198 від 05.12.2018 р. на суму ПДВ 1  413, 60 грн. на 442 дні;
№ 28 від 03.12.2018 р. на суму ПДВ 5  000 грн. на 442 дні;
№ 230 від 03.01.2019 р. на суму ПДВ 5 845 грн. на 411 днів;
№ 229 від 02.01.2019 р. на суму ПДВ 3 818 грн. на 411 днів;
№ 54 від 03.01.2019 р. на суму ПДВ 12 935 грн. на 411 днів;
№ 231 від 03.01.2019 р. на суму ПДВ 13  667, 28 грн. на 411 днів;
На підставі зазначеного акта контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0601990409 від 11 червня 2020 р. яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних від 366 і більше календарних днів у розмірі 528 494 грн. 85 коп.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У період реєстрації позивачем податкових накладних пунктом 120-1.1 статті 120-1ПК України передбачалось, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Дослівне тлумачення пункту  120-1.1 статті  120-1 ПК України  дає підстави для висновку, що для звільнення від відповідальності, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Судом першої інстанції встановлено, підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами, що перелічені в акті перевірки податкові накладні складені за результатами операцій, які не звільнені від оподаткування та не оподатковуються за нульовою ставкою, хоча податкові накладні і не підлягали видачі покупцям.
Таким чином, у даній правовій ситуації були відсутні обидві складові для звільнення від відповідальності, установленої пунктом 120-1.1 статті  120-1 ПК України.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 р. № 466-IX були внесені зміни у статтю 120-1 ПК України.
За змістом цих змін порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу.
Також, названим законом, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 73 наступного змісту - штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Отже, на момент прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення № 0601990409 від 11 червня 2020 р. законодавчо було встановлено, що розмір штрафу за порушення до 23.05.2020 р. граничного строку для реєстрації податкової накладної становить 1  020 грн.
За таких обставин, слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.
Разом з тим, окружний адміністративний суд припустився помилки, скасувавши податкове повідомлення-рішення частково з тих підстав, що до позивача підлягають застосуванню штрафні санкції у розмірі 1  020 грн. 
Пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
У постанові від 09.05.2021 р. у справ № 620/2436/19 Верховний Суд дійшов висновку, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
За таких обставин, ухвалене у справі судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову у повному обсязі.
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 травня 2021 року скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0601990409 від 11 червня 2020 р.  
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, б. 33/19, код ЄДРПОУ 43141267) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БІБІДЖІ» (04050, м. Київ, вул. Мельникова, 12, код ЄДРПОУ 39554508) судові витрати із сплати судового збору у розмірі 7  927 (сім тисяч дев`ятсот двадцять сім) грн. 43 коп.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на постанову суду може бути подана безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Постанова складена в повному обсязі 01 листопада 2021 р.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

Суддя                                        В.П.Мельничук

Суддя                                        О.М.Оксененко