ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/6571/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Солодкова К.А. 
за участі представника позивача Скоробогатової Д.В.
представника відповідача Атрошенко В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. (суддя Турова О.М., повне судове рішення складено 21.05.2021 р.) в справі № 160/6571/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СК «Стройінвест» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СК «Стройінвест» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.05.2020 р.: № 0007390503 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі  11  106  372,00 грн., в тому числі за основним платежем – 7  404  248 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 3  702  124 грн.,  № 0007400503 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 20  642  258,75 грн., в тому числі за основним платежем – 16  513  807 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 4  128  451,75 грн.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Р» від 07.05.2020 р. №0007400503 та №0007390503.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Апелянт зазначає, що в ході податкової перевірки позивача встановлено взаємовідносини з контрагентами-постачальниками,  щодо яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій.
Так, стосовно господарських операцій з ТОВ «Сістем Інжинірінг» зазначає, що проведеним аналізом ланцюгів постачання з придбання позивачем робіт (послуг) через одного посередника встановлена неможливість фізичного виконання задекларованого обсягу робіт та факти придбання робіт (послуг) за бюджетні кошти зі значною націнкою у 100 разів або на 17  216  193,68 грн. у грошовому виразі, з урахуванням достатньої чисельності відповідного персоналу безпосередньо у позивача для виконання відповідної номенклатури робіт на адресу бюджетних організацій. Крім того,  за інформацією Єдиного державного реєстру досудових розслідувань ТОВ «Сістем Інжинірінг» є фігурантом кримінального провадження № 32019080000000008 від 31.01.2019 р. як підприємство з ознаками фіктивності.
Стосовно взаємовідносин з ТОВ «Спецпоставка» апелянт зазначає, що цей контрагент не подавав податкову та фінансову звітність за 2018 рік, у нього недостатня кількість трудових ресурсів, підприємством не придбавались послуги оренди складських приміщень, відсутні власні приміщення, а за даними Єдиного державного реєстру досудових розслідувань ТОВ «Спецпоставка» є фігурантом кримінального провадження № 12018100010004944 від 22.05.2018 р. як підприємство з ознаками фіктивності.
Щодо господарських операцій з ТОВ «Дамід ПРО» вказує, що цей контрагент не подавав податкову та фінансову звітність за 2018 рік, у нього недостатня кількість трудових ресурсів, підприємством не придбавались послуги оренди транспортних засобів, послуг з перевезення вантажів, відсутні власні приміщення. Транспортні засоби, зазначені в товарно-транспортних накладних на перевезення,  належать фізичним особам, які не приймались на роботу до контрагента та позивача за умови відсутності договорів оренди транспортних засобів. За інформацією ЄРПН встановлено реєстрацію ТОВ «Дамід ПРО» податкових накладних на надання транспортних послуг іншим особам по різним маршрутам в дні надання послуг позивачу. Інформація про автомобіль КАМАЗ з реєстраційним номером НОМЕР_1 , зазначений у деяких товарно-транспортних накладних, відсутня в базі НАІС «ДДАІ».
Апелянт вказує, що аналогічна ситуація  склалася з іншими контрагентами-постачальниками.
Встановлено в ході перевірки завищення витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р., на суму 9  673  085 грн. внаслідок  невідповідності даних бухгалтерського та податкового обліку через врахування витрат, які не підтверджені показниками бухгалтерського обліку та первинними документами.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 39086059) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законом, за період з 01.04.2018 р. по 30.09.2019 р., за результатами якої складено акт від 21.01.2020 року №3115/04-36-05-03/39086059, яким зафіксовано встановлені цією перевіркою порушення ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ», зокрема, вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого останнім занижено податок на прибуток всього на суму 16 513  807 грн., а також вимог п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6  ст. 198, п. 198.5 ст. 198 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 7 404  248 грн.
На підставі висновків акта перевірки від 21.01.2020 року №3115/04-36-05-03/39086059 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято: податкове повідомлення-рішення №0007400503 від 07.05.2020 р. за формою «Р», яким ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 20 642 258,75 грн., в тому числі за основним платежем  - 16 513 807,00 грн. та за штрафними санкціями –  4 128 451,75 грн.;  податкове повідомлення-рішення №0007390503 від 07.05.2020 р. за формою «Р», яким ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 11 106 372,00 грн., в тому числі за основним платежем  – 7 404 248,00 грн. та за штрафними санкціями  3 702 124,00 грн.
Дослідивши спірні господарські операції, а також врахувавши обставини, встановлені рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.05.2020 р.  в справі  №160/932/20, яке набрало законної сили,  а саме встановлення реальності господарських операцій ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» з контрагентами ТОВ «Сістем Інжинірінг» (договір №138/18П від 05.07.2018 року, договір №6-18СП від 10.04.2018 року), з ТОВ «Спецпоставка» (договір постачання №5ПМ від 04.06.2018 року), з ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна» (договір про надання послуг №7-18СП від 23.05.2018 року), з ТОВ «ТОПСАЙД» (договір надання послуг №8-18СП від 02.07.2018 року), з ТОВ «Транс сервіс +» (договір постачання №228 від 01.11.2018 року), з ТОВ «Олексія ПРО» (договір постачання №1883 від 28.11.2018 року), з ТОВ «РСТ СОЛЮШН» (договір постачання №302П від 28.11.2018 року) та з ТОВ «Валс юніті» (договір постачання №4П від 11.01.2019 року) за період, що перевірявся і під час планової перевірки позивача, за наслідками якої винесено оскаржені в рамках цієї справи податкові повідомлення-рішення, та підтвердження права позивача на формування податкового кредиту за вищевказаними господарськими операціями, суд першої інстанції дійшов висновку, що  ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» правомірно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, суми витрат за вищевказаними господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Сістем Інжинірінг», ТОВ «Спецпоставка», ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна», ТОВ «ТОПСАЙД», ТОВ «Транс сервіс +», ТОВ «Олексія ПРО», ТОВ «РСТ СОЛЮШН» та ТОВ «Валс юніті», а визначення позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням №0007400503 від 07.05.2020р. за формою «Р» суми грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 4 829 282,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 1 207 320,25 грн. є протиправним і, відповідно, вказане податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню та позовні вимоги щодо цієї частини - задоволенню.
Також суд першої інстанції вважав протиправним податкове повідомлення-рішення №0007400503 від 07.05.2020 р. і в іншій частині щодо нарахування позивачеві грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 9 943 370,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 2 485 842,75 грн. за правовідносинами з іншими контрагентами, а саме: ТОВ «Дамід ПРО», ТОВ «Ванхеллоу», ТОВ «ТОП СТОР», ТОВ «БК Лотус», ТОВ «Тефі Тес», ТОВ «Будівельна пропозиція 2018», ТОВ «Трейнком», ТОВ «Мегатрейдинг», з огляду на доведеність реальності цих господарських операцій.
Крім того, зважаючи на встановлення  правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними контрагентами ТОВ «Дамід ПРО», ТОВ «Ванхеллоу», ТОВ «ТОП СТОР», ТОВ «БК Лотус», ТОВ «Тефі Тес», ТОВ «Будівельна пропозиція 2018», ТОВ «Трейнком» та ТОВ «Мегатрейдинг», в ході здійснення вказаних реальних господарських операцій, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість визначення позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням №0007390503 від 07.05.2020 р. за формою «Р» грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), у зв`язку із чим дійшов висновку. що податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню, а позовні вимоги щодо цієї частини - задоволенню.
Щодо визначення позивачеві податковим повідомленням-рішенням №0007400503 від 07.05.2020 р. за формою «Р» суми грошових зобов`язань з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 1 741 155,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 435 288,75 грн. у зв`язку із висновками контролюючого органу про завищення ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» витрат за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. через відсутність їх документального підтвердження, суд першої інстанції зазначив наступне.
ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2018 року (за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р.), згідно з якою загальна сума витрат, яка підлягає врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування за цей період, становить  55 090 152,00 грн.
Як слідує з акта перевірки від 21.01.2020 року №3115/04-36-05-03/39086059, згідно з наданими до перевірки первинними документами та за даними показників бухгалтерського обліку по рахункам №902 «Собівартість реалізованих товарів», №903 «Собівартість реалізованих послуг», №92 «Адміністративні витрати», №93 «Витрати на збут», №94 «Інші витрати операційної діяльності», №95 «Фінансові витрати» за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. загальна сума витрат, яка підлягає врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року), складає  45 417 067 грн. При цьому, за даними податкових декларацій з податку на прибуток при визначенні фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року) позивачем враховано витрати у розмірі  55 090  152 грн. Таким чином, розбіжність між обсягом фактично наявних витрат за даними первинних документів та бухгалтерського обліку та обсягом таких витрат, врахованих у податковому обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування у декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2018 року, складає  9 673  085 грн. Зазначена розбіжність, на думку контролюючого органу, обумовлена відсутністю витрат у розмірі  9 673  085 грн. за даними показників бухгалтерського обліку та первинних документів, що, відповідно, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за ІІ квартал 2018 року на суму  9 673 085 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до акта перевірки №3115/04-36-05-03/39086059 від 21.01.2020 року І квартал 2018 року не був періодом, що перевірявся цією перевіркою, водночас, відповідач роблячи в цьому акті перевірки висновок про завищення ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» витрат за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. через відсутність їх документального підтвердження, не зазначив, які саме первинні документи та їх дані не відповідають даним бухгалтерського обліку та по яким саме контрагентам виникла така розбіжність при визначенні витрат під час перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що не дає можливості конкретно визначити, за якими саме операціями наявне документальне підтвердження витрат, а за якими  ні, та відповідно перевірите це у судовому порядку.
Попередньою документальною плановою перевіркою підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р., за наслідками якої складено акт від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059, копія якого долучена до матеріалів справи, було також охоплено період  І квартал 2018 року.
Згідно з висновками акта перевірки від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059 цією перевіркою, зокрема, було встановлено, що ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» в порушення пп.  134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України  завищено витрати у бухгалтерському обліку та, відповідно, занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, всього у сумі 10 916  365 грн., в т.ч.: за 2015 рік на суму 1 150  881 грн., за 2016 рік у сумі 474  965 грн., за 2017 рік у сумі 7 199  909 грн., за І квартал 2018 року у сумі 2 090  610 грн.
Винесені на підставі акта перевірки від 24.07.2018р. №40189/04-36-14-02/39086059 податкові повідомлення-рішення від 05.11.2018 р. №0030631402, №0030661402, №0030761402 оскаржені ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» у судовому порядку та рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 р. у справі №160/8661/18, яке набрало законної сили, визнані протиправними та скасовані.
Дійсно, 01.04.2021 р. ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ»  подано уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2018 року та за І півріччя 2018 року, що підтверджується відповідними квитанціями №2 про їх прийняття контролюючим органом, згідно з якими за перший квартал 2018 року відображено фінансовий результат до оподаткування зі знаком «-» (збиток), що не призводить до виникнення об`єкта оподаткування, та податок на прибуток не нараховується, і за перше півріччя наростаючим підсумком фінансовий результат не змінився.
Зважаючи на те, що відповідач, роблячи в акті перевірки від 21.01.2020 року №3115/04-36-05-03/39086059, за яким винесено спірні податкові повідомлення-рішення, висновок про завищення ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» витрат за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. через відсутність їх документального підтвердження, не зазначив, які саме первинні документи та їх дані не відповідають даним бухгалтерського обліку та по яким саме контрагентам виникла така розбіжність при визначенні витрат під час перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що унеможливлює конкретне визначення, за якими саме операціями наявне документальне підтвердження витрат, а за якими  ні, та, відповідно, перевірите це у судовому порядку, водночас, позивач стверджує, що частина витрат, що була врахована ним у складі витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2018 року фактично була понесена у І кварталі 2018 року і всі первинні документи, що підтверджують такі витрати, є в наявності та надавалися до попередньої перевірки, якою охоплювався період  І квартал 2018 року, при цьому, висновки такої перевірки щодо завищення позивачем у І кварталі 2018 року витрат у бухгалтерському обліку на суму 2 090  610 грн. та видані на підставі такого висновку податкові повідомлення рішення визнанні у судовому порядку протиправними та скасовані, при цьому, не зазначення в акті перевірки від 21.01.2020 року №3115/04-36-05-03/39086059, по яким саме контрагентам виникла розбіжність при визначенні витрат під час перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, не дає можливості пересвідчитися, чи враховував відповідач у складі непідтверджених витрат ІІ кварталу 2018 року ті витрати, що фактично були понесені у І кварталі 2018 року і не були визнані контролюючим органом за результатами попередньої перевірки, податкові повідомлення-рішення за якою скасовані у судовому порядку, а також зважаючи на те, що позивачем  з метою уточнення показників податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за І квартал 2018 року та за І півріччя 2018 року було подано уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2018 року та за І півріччя 2018 року, згідно з якими за перший квартал 2018 року відображено фінансовий результат до оподаткування зі знаком «-» (збиток), що не призводить до виникнення об`єкта оподаткування, та податок на прибуток не нараховується, і за перше півріччя наростаючим підсумком фінансовий результат не змінився, і подання таких уточнюючих декларацій у розумінні приписів п. 50.3 ст. 50 ПК України  надає контролюючому органу право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період, водночас, суд позбавлений можливості підміняти собою фіскальний орган та самостійно здійснювати перевірку первинних документів, що не були предметом дослідження під час перевірки, податкові повідомлення-рішення за наслідками якої є предметом судового оскарження, водночас, такі документи мають вирішальне значення для правильності висновків контролюючого органу щодо наявності/відсутності документального підтвердження понесених платником податків витрат, суд першої інстанції дійшов висновку про передчасність тверджень відповідача про завищення ТОВ «СК «СТРОЙІНВЕСТ» витрат за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. через відсутність їх документального підтвердження, та, відповідно про протиправність нарахування позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням №0007400503 від 07.05.2020 р. за формою «Р» суми грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 1 741 155,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 435 288,75 грн. у зв`язку із такими передчасними висновками контролюючого органу.
          Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СК «Стройінвест» (ЄДРПОУ 39086059) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законом, за період з 01.04.2018 р. по 30.09.2019 р., за результатами якої складено акт від 21.01.2020 р. № 3115/04-36-05-03/39086059, за висновками якого встановлено порушення ТОВ «СК «Стройінвест»  вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого  занижено податок на прибуток всього на суму 16 513  807 грн.;  п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6  ст. 198, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого  занижено податок на додану вартість на загальну суму 7 404  248 грн.
На підставі  акту перевірки від 21.01.2020 р. ГУ ДПС 07.05.2020 р. прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0007400503 про збільшення ТОВ «СК «Стройінвест»  суми грошового зобов`язання з податку на прибуток  на загальну суму 20 642 258,75 грн., в тому числі за основним платежем  – 16 513 807,00 грн.,  за штрафними (фінансовими) санкціями  41 28 451,75 грн.; № 0007390503 про збільшення ТОВ «СК «Стройінвест» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 11 106 372,00 грн., в тому числі за основним платежем  – 7 404 248,00 грн.,  за штрафними (фінансовими) санкціями –  3 702 124,00 грн.
Підставою збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість стали висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 16 513  807 грн. внаслідок формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за рахунок витрат за господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Сістем Інжинірінг», ТОВ «Спецпоставка», ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна», ТОВ «ТОПСАЙД», ТОВ «Транс сервіс +», ТОВ «Олексія ПРО», ТОВ «РСТ СОЛЮШН», ТОВ «Валс юніті», ТОВ «Дамід ПРО», ТОВ «Ванхеллоу», ТОВ «ТОП СТОР», ТОВ «БК Лотус», ТОВ «Тефі Тес», ТОВ «Будівельна пропозиція 2018», ТОВ «Трейнком», ТОВ «Мегатрейдинг», а також заниження податку на додану вартість на загальну суму 7 404  248 грн. внаслідок віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними  контрагентами ТОВ «Дамід ПРО», ТОВ «Ванхеллоу», ТОВ «ТОП СТОР», ТОВ «БК Лотус», ТОВ «Тефі Тес», ТОВ «Будівельна пропозиція 2018», ТОВ «Трейнком», ТОВ «Мегатрейдинг», внаслідок того, що правочини, укладені з всіма цими суб`єктами господарювання, не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. 
При цьому контролюючий орган посилається на  наявну податкову інформацію, що міститься в інформаційних базах контролюючого органу, яка свідчить про відсутність у вищезазначених контрагентів позивача власних та орендованих складських приміщень, виробничих фондів, основних засобів, вантажних автомобілів тощо та наявність незначної кількості трудових ресурсів, що є недостатнім для здійснення таких фінансово-господарських операцій, зокрема, по договорам про надання послуг зі здійснення ремонтних робіт; надані позивачем до перевірки товарно-транспортні накладні не містять необхідної інформації в частині щодо конкретної адреси пункту розвантаження, вантажно-розвантажувальних операцій та номерів автомобілів, а один із зазначених в них номерів  автомобілів відсутній в базі НАІС «ДДАІ». Крім того, власники вказаних у товарно-транспортних накладних автомобілів згідно з даними податкової звітності ТОВ «СК «Стройінвест» та його контрагентів до останніх на роботу не приймалися та, відповідно, нарахування/виплати на користь цих осіб ними не здійснювалося. Аналізом ціноутворення придбаних робіт (послуг) від начебто контрагентів позивача-виконавців цих робіт (послуг) до їх замовника встановлено значне подорожчання вартості придбаних ТМЦ через посередника та значний стрибок такої ціни. Також більшість з вищевказаних контрагентів позивача є фігурантами у кримінальних провадженнях, порушених за фактами вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212 КК України, як підприємства з ознакою фіктивності. За результатами проведеного аналізу інформаційних баз ДПС у всіх вищевказаних контрагентів відсутнє справжнє джерело первинного походження товарів (робіт, послуг), відтак не існує дійсної можливості набуття їх у власність ТОВ «СК «Стройінвест», а тому відсутній факт володіння відповідним активом та розпорядження ним позивачем, незважаючи на документальне оформлення операцій. 
Крім того, за висновком контролюючого органу нереальність вищевказаних господарських операцій позивача саме з ТОВ «Сістем Інжинірінг», ТОВ «Спецпоставка», ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна», ТОВ «ТОПСАЙД», ТОВ «Транс сервіс +», ТОВ «Олексія ПРО», ТОВ «РСТ СОЛЮШН» та ТОВ «Валс юніті» встановлена ще попередньою  перевіркою позивача, за наслідками якої складено акт від 20.08.2019 р. №46710/04-36-14-11/39086059 та на його підставі прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.12.2019 р. №0009710511, яким збільшено суму грошових зобов`язань позивача з податку на додану вартість на суму безпідставно включеного до складу податкового кредиту податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «Сістем Інжинірінг», ТОВ «Спецпоставка», ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна», ТОВ «ТОПСАЙД», ТОВ «Транс сервіс +», ТОВ «Олексія ПРО», ТОВ «РСТ СОЛЮШН» та ТОВ «Валс юніті». Таким чином, за результатом проведеної перевірки не встановлено реальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам, які склались між позивачем та його вищевказаними контрагентами. 
Перевіркою встановлено, що згідно з наданими до перевірки первинними документами та за даними показників бухгалтерського обліку по рахункам №902 «Собівартість реалізованих товарів», №903 «Собівартість реалізованих послуг», №92 «Адміністративні витрати», №93 «Витрати на збут», №94 «Інші витрати операційної діяльності», №95 «Фінансові витрати» за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. загальна сума витрат, яка підлягає врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування, за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року) складає  45 417  067 грн. При цьому, за даними податкових декларацій з податку на прибуток при визначенні фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року) позивачем враховано витрати у розмірі  55 090  152 грн., що свідчить про завищення витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року) всього на суму  9 673 085 грн.
Стосовно висновку контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість через нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Сістем Інжинірінг», ТОВ «Спецпоставка», ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна», ТОВ «ТОПСАЙД», ТОВ «Транс сервіс +», ТОВ «Олексія ПРО», ТОВ «РСТ СОЛЮШН» та ТОВ «Валс юніті», суд вказує, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини укладання позивачем із зазначеними контрагентами відповідних господарських договорів, виконання яких потягло за собою формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податкового кредиту.
Судом першої інстанції досліджено питання підтвердження відповідними первинними документами фактичного здійснення позивачем зазначених витрат внаслідок придбання у контрагентів товарів (робіт/послуг),  у зв`язку  з чим суд вважає недоцільним повторне дослідження господарських операцій позивача з  ТОВ «Сістем Інжинірінг», ТОВ «Спецпоставка», ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна», ТОВ «ТОПСАЙД», ТОВ «Транс сервіс +», ТОВ «Олексія ПРО», ТОВ «РСТ СОЛЮШН» та ТОВ «Валс юніті».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.05.2020 р. в справі №160/932/20, яке набрало законної сили, встановлена реальність господарських операцій ТОВ «СК «Стройінвест» з контрагентами ТОВ «Сістем Інжинірінг» (договір №138/18П від 05.07.2018 року, договір №6-18СП від 10.04.2018 року), з ТОВ «Спецпоставка» (договір постачання №5ПМ від 04.06.2018 року), з ТОВ «ДЖІ.ТІ.ЕМ-Україна» (договір про надання послуг №7-18СП від 23.05.2018 року), з ТОВ «ТОПСАЙД» (договір надання послуг №8-18СП від 02.07.2018 року), з ТОВ «Транс сервіс +» (договір постачання №228 від 01.11.2018 року), з ТОВ «Олексія ПРО» (договір постачання №1883 від 28.11.2018 року), з ТОВ «РСТ СОЛЮШН» (договір постачання №302П від 28.11.2018 року) та з ТОВ «Валс юніті» (договір постачання №4П від 11.01.2019 року) за період, що перевірявся і під час планової перевірки позивача, результати якої є спірним питання в цій справі, тому судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що не підлягають доказуванню обставини правомірності формування позивачем податкового кредиту за спірними господарськими операціями відповідно до  ч. 4  ст. 78 КАС України.
Стосовно висновку контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток через нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Дамід ПРО», ТОВ «Ванхеллоу», ТОВ «ТОП СТОР», ТОВ «БК Лотус», ТОВ «Тефі Тес», ТОВ «Будівельна пропозиція 2018», ТОВ «Трейнком», ТОВ «Мегатрейдинг»  суд зазначає,  що судом першої інстанції правильно встановлені обставини укладання позивачем із зазначеними контрагентами відповідних господарських договорів, виконання яких потягло за собою формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, досліджено питання підтвердження відповідними первинними документами фактичного здійснення позивачем зазначених витрат внаслідок придбання у контрагентів товарів (робіт/послуг),  у зв`язку  з чим суд вважає недоцільним повторне дослідження господарських операцій позивача з ТОВ «Дамід ПРО», ТОВ «Ванхеллоу», ТОВ «ТОП СТОР», ТОВ «БК Лотус», ТОВ «Тефі Тес», ТОВ «Будівельна пропозиція 2018», ТОВ «Трейнком», ТОВ «Мегатрейдинг».
Такж судом встановлено, що ТОВ «СК «Стройінвест» подано контролюючому органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2018 року (за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р.), згідно з якою загальна сума витрат, яка підлягає врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування за цей період, становить  55 090 152,00 грн.
Актом попередньої документальної планової перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р. від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059 встановлено, що ТОВ «СК «Стройінвест» в порушення пп.  134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України  завищено витрати у бухгалтерському обліку та, відповідно, занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності всього у сумі 10 916  365 грн., в тому числі  за 2015 рік на суму 1 150  881 грн., за 2016 рік у сумі 474  965 грн., за 2017 рік у сумі 7 199  909 грн., за І квартал 2018 року у сумі 2 090 610грн.
Разом з тим, актом перевірки від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059 не встановлено  відсутності у позивача первинних документів за період І квартал 2018 року. 
Прийняті на підставі акта перевірки від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059 податкові повідомлення-рішення від 05.11.2018 р. №0030631402, №0030661402, №0030761402 скасовані рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 р. у справі №160/8661/18, яке набрало законної сили.
Позивачем 01.04.2021 р. подано уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2018 року та за І півріччя 2018 року, у яких  за перший квартал 2018 року відображено фінансовий результат до оподаткування зі знаком «-» (збиток), за перше півріччя наростаючим підсумком фінансовий результат не змінився.
При вирішенні спірних правовідносин в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість внаслідок формування витрат та податкового кредиту за  нереальними господарськими операціями суд виходить з наступного.  
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,  об`єктом оподаткування є:  прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене  наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 р.  № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248 (далі – П(С)БО «Витрати»).
Відповідно до пунктів 5-7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
              Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
              Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 «Витрати»  не  визнаються  витратами  й  не  включаються до звіту про фінансові результати: платежі  за  договорами комісії,  агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на  користь  комітента,  принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення  одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають   ознакам,  наведеним  у  пункті  6  цього  Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Позивачем як в ході податкової перевірки, так й ході судового розгляду справи належним чином оформленими первинними  документами  підтверджено фактичне  придбання товарів (робіт/послуг), їх обсяг та вартість, подальшу реалізацію придбаних товарів (робіт/послуг) суб`єктам господарювання, тобто   використання придбаних товарів (робіт/послуг) у в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.
Таким чином, суд доходить до висновку, що формування позивачем витрат звітного періоду за спірними господарськими операціями підтверджено  відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, ці витрати здійснені для подальшого використання у власній господарській діяльності,  наявні у позивача документи є первинними документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Правомірність визначення складу витрат та доходів у звітних періодах   вказує на правомірність визначення позивачем показників звіту про фінансові результати в контексті спірних господарських операцій, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження фінансового результату  є необґрунтованим, що свідчить про протиправність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомлення-рішенням № 0007400503 в частині основного платежу 14  772  652 грн. та відповідної суми штрфних санкцій в розмірі 3  693  163 грн.
Правомірність формування витрат та доходів обумовлює правомірність формування позивачем показників звітності з податку на додану вартість за тими самими господарським операціям.
Як встановлено п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу у зазначеній редакції датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 цього кодексу у вказаній редакції податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
За положеннями п. 198.6 ст. 198 у вказаній редакції не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом  201.10  статті  201 Податкового кодексу України  визначається порядок складання та реєстрації податкової накладної.
Видача позивачу належним чином оформлених податкових накладних контрагентами-постачальниками  не є спірним питанням. Також не є спірним питанням факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту.
В цьому випадку суми податку на додану вартість, які підлягали сплаті у зв`язку з придбанням товарів (робіт/послуг),  підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому такі суми  підлягають включенню до складу податкового кредиту. 
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Пунктом 2.4 Положення визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа. 
Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно зі ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на п.ідставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій,  містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем товарів за спірними угодами, оприбуткування таких товарів,  подальший  рух та використання  у власній господарській діяльності.
Оскільки формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість  за спірними господарськими операціями підтверджено  відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, позивачем товари (роботи/послуги) придбавались задля подальшого використання у власній господарській діяльності,  наявні у позивача документи є первинними документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», суд визнає правильним висновок  суду першої інстанції  про відсутність порушень з боку позивача при формуванні складу податкового кредиту з податку на додану вартість, відповідно, є протиправним податкове повідомлення-рішення № 0007390503  про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість. 
Доводи апелянта в цій частині зводяться до того, що всі контрагенти позивача є фігурантами у кримінальних провадженнях, відкритих за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України; контрагенти позивача формують податковий кредит за податковими накладними із номенклатурою, яка повністю не відповідає  номенклатурі, зазначеній у податкових накладних, виписаних на адресу позивача,  тобто, фактично має місце придбання товару та послуг, джерело походження яких не встановлено, а наявність факту реалізації позивачем товару є свідченням набуття товару  у власність (безоплатного отримання товарів) без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.
Стосовно зазначення апелянтом, що усі контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, відкритих за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, суд зазначає наступне.
За приписами  статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Як встановлено частиною першою  статті 73 КАС України,   належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Відповідно до статті 75 КАС України  достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
В розглядуваному випадку відсутній вирок, що набрав законної сили, а сам по собі факт відкриття кримінального провадження не має правового значення та жодним чином не стосується предмету доказування в цій справі, тому факт відкриття кримінальних проваджень за умови відсутності відповідного процесуального рішення (вироку), яким встановлена вина певних осіб у вчиненні кримінального правопорушення, не може бути підставою для висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.
Доводи апелянта про формування контрагентами позивача податкового кредиту за податковими накладними із номенклатурою, яка повністю не відповідає  номенклатурі, зазначеній у податкових накладних, виписаних на адресу позивача, суд зазначає таке.
Відповідачем у порушення приписів частини другої статті 77 КАС України не надано належних доказів на підтвердження відсутності факту придбання контрагентами-постачальниками реалізованого на адресу  позивачу товару (робіт/послуг), а саме доказів відсутності придбання такими контрагентами в інших податкових періодах такого товару (робіт/послуг). 
Доводи апелянта стосовно безтоварності господарських операцій ґрунтуються на не підтвердженні придбання саме контрагентами позивачем  товару (робіт/послуг),  тобто сумнівними є операції саме контрагентів позивача з його контрагентами.
З цього приводу суд вказує, що    невиконання контрагентами та його постачальниками своїх податкових зобов`язань    тягне відповідальність та негативні наслідки саме для таких осіб. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сплачених сум до складу    податкового кредиту з податку на додану    вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо формування вказаних показників та    має всі документальні підтвердження розміру     податкового кредиту.
При цьому суд зазначає, що  контролюючий орган з цього питання та з питання відсутності у контрагентів позивача трудових та матеріально-технічних ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності,  посилається на податкову інформацію, отриману за результатами аналізу баз даних контролюючого органу, проте така інформація не є належним доказом податкового правопорушення добросовісного платника податків. 
Так, статтею 83 Податкового кодексу України  встановлений перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, в якому міститься і податкова інформація (підпункт  83.1.2  пункту  83.1  статті  83).
Згідно з підпунктом  72.1.1  пункту  72.1  статті  72 Податкового кодексу України  для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Пунктом  73.5  статті  73 Податкового кодексу України  передбачено, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків. За результатами зустрічних звірок складається довідка, що надається суб`єкту господарювання у десятиденний строк.
Судом встановлено, що у ході перевірки позивача контролюючим органом зустрічні звірки з контрагентами з питань підтвердження отриманих від контрагентів позивача  відомостей щодо господарських відносин між ними не проводилася, а відповідачем використана податкова інформація щодо цього контрагентів, наявна в базах даних інформаційних систем ДФС, на підставі якої           й зроблено висновки про відсутність у контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих активів, складських приміщень, основних фондів, а також невідповідності номенклатури придбаного та реалізованого товару (робіт/послуг).
Оскільки зустрічні звірки з безпосередніми постачальниками позивача не проводились, тому така інформація не може бути підставою для висновків щодо проведення безтоварних операцій. Такі висновки є лише припущенням контролюючого органу.
Тому суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв  до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків.
Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.03.2018 року у справі №816/809/17, від 15.05.2018 року у справі №810/4391/16.
Доводи апелянта стосовно відсутності в деяких товарно-транспортних накладних необхідної інформації (конкретної адреси пункту розвантаження, вантажно-розвантажувальних операцій та номерів автомобілів), а також відсутність в базі НАІС «ДДАІ» автомобілів з номерними знаками, вказаними в деяких товарно-транспортних накладних,   а по господарським операціям з поставки товарів ТОВ «Тефі Тес» взагалі не надано товарно-транспортних накладних, розглянуті судом першої інстанції, а відповідачем в апеляційній скарзі не спростовано висновків суду першої інстанції з цього питання.
Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове законодавство не ставить в залежність право платника податків на податковий кредит та формування валових витрат від наявності чи відсутності товарно-транспортних накладних, оскільки факт відсутності у підприємства товарно-транспортних накладних на поставлений товар або наявність в таких накладних певних недоліків при наявності інших документів, які підтверджують факт його передачі покупцю, не є безумовною підставою, яка позбавляє підприємство права формування податкового кредиту та валових витрат.
За визначенням, наведеним у розділі 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених  наказом Міністерства транспорту України №363 від 14 жовтня 1997 року, (далі – Правила № 363) товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 Праивл № 363  основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Правилами № 363 не встановлюються правила податкового обліку, а лише встановлюються права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). Документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, ТТН та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку.
Відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення, обумовленого договорами, не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій, тим більше, що товарно-транспортна накладна є обов`язковою саме для підтвердження відомостей про господарську операцію з перевезення товару, в той час, як законодавчі норми не ставлять в залежність відсутність транспортних документів на перевезення вантажу (товару) або допущення недоліків при їх оформленні з наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість.
Товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною. Наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постановах від 12.06.2018 року у справі №826/11879/13-а, від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16 та від 24.05.2019 року у справі №816/1371/16.
Відтак, відсутність певних товарно-транспортних накладних, як й відсутність деяких реквізитів,  не може слугувати підставою для визнання господарських операцій з поставки товару нереальними.
Також суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу  про  відсутність факту виплати на користь власників вказаних у товарно-транспортних накладних автомобілів доходу  як підстави твердження про безтоварність господарських операцій, адже за договором з ТОВ «Дамід ПРО» №ДП-05.18 від 01.11.2018 р. ТОВ «СК «Стройінвест» виступало  замовником послуг з перевезення, а не їх виконавцем, тому і, відповідно, не повинно було мати трудові відносини з власниками автомобілів, що надавали ці послуги від виконавця за договором - ТОВ «Дамід ПРО», водночас, останнє, не маючи власників цих автомобілів у власному штаті, не позбавлене було можливості залучити їх або за цивільно-правовими договорами, або за договорами оренди їх транспортних засобів, отже, наявність трудових відносин з власниками транспортних засобів задля залучення таких транспортних засобів у господарську операцію з третіми особами не є обов`язковим.
Також не свідчить на користь висновку контролюючого органу про нереальність вищевказаних господарських операцій позивача з ТОВ «Дамід ПРО» той факт, що один із зазначених в товарно-транспортних накладних номерів  автомобілів відсутній в базі НАІС «ДДАІ», оскільки така помилка (недолік) в товарно-транспортній накладній за наявності інших первинних документів, що в своїй сукупності підтверджують реальність господарської операції, не може свідчити про її безтоварність, тим паче, що в інших товарно-транспортних накладних (яких значна кількість) такі недоліки відсутні.
Іншим спірним питанням в цій справі є правомірність збільшення позивачу податковим повідомленням-рішенням №0007400503 від 07.05.2020 р. суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 1 741 155,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 435 288,75 грн. з підстав завищення ТОВ «СК «Стройінвест» витрат за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. через відсутність їх документального підтвердження.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з  пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України  для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Вище судом приведено приписи пунктів 5-7, 9 П(С)БО 16 «Витрати», зокрема, стосовно того, що витрати не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту), а саме - витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з абз. 1 пунктом 137.4 статті 137 Податкового кодексу України  податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.
Як зазначено вище, позивачем подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2018 року (за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р.), згідно з якою загальна сума витрат, яка підлягає врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування за цей період, становить  55 090 152,00 грн.
За змістом акту перевірки контролюючим органом вказано, що наданими до перевірки первинними документами та даними показників бухгалтерського обліку по рахункам №902 «Собівартість реалізованих товарів», №903 «Собівартість реалізованих послуг», №92 «Адміністративні витрати», №93 «Витрати на збут», №94 «Інші витрати операційної діяльності», №95 «Фінансові витрати» за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. загальна сума витрат, яка підлягає врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року), складає  45 417  067 грн. При цьому, за даними податкових декларацій з податку на прибуток при визначенні фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2018 р. по 30.06.2018 р. (ІІ квартал 2018 року) позивачем враховано витрати у розмірі  55 090  152 грн. Таким чином, розбіжність між обсягом фактично наявних витрат за даними первинних документів та бухгалтерського обліку та обсягом таких витрат, врахованих у податковому обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування у декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2018 року, складає  9 673 085 грн. Зазначена розбіжність, на думку контролюючого органу, обумовлена відсутністю витрат у розмірі 9 673 085 грн. за даними показників бухгалтерського обліку та первинних документів, що, відповідно, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за ІІ квартал 2018 року на суму  9 673 085 грн.
За позицією  позивача зафіксована в акті перевірки різниця між відображенням витрат в бухгалтерському та податковому обліку за ІІ квартал 2018 року виникла в результаті завищення фінансового результату в декларації з податку на прибуток за І квартал 2018 року з метою відображення позитивного результату періоду (при наявних збитках підприємства) та сплати податку на прибуток за І квартал 2018 року у сумі 280 884,00 грн. Водночас, витрати, включені до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. фактично понесені у І кварталі 2018 року і при складанні декларації з податку на прибуток за І півріччя 2018 року також були враховані і відображені, при цьому, при співставленні даних бухгалтерського та податкового обліку за півріччя розбіжностей не встановлено. Отже, заниження податку саме за звітний період (наростаючим підсумком -  квартал, півріччя, три квартали, рік) у цьому випадку не відбувається. З цього питання позивач посилається на не встановлення попередньою документальною плановою перевіркою позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р., за наслідками якої складено акт від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059,  факту відсутності будь-яких первинних документів за період І квартал 2018 року. 
Дійсно, за змістом акту перевірки №3115/04-36-05-03/39086059 від 21.01.2020 року І квартал 2018 року не був періодом, що перевірявся цією перевіркою, а контролюючий орган, зробивши в цьому акті перевірки висновок про завищення ТОВ «СК «Стройінвест» витрат за ІІ квартал 2018 року на суму 9 673 085,00 грн. через відсутність їх документального підтвердження, не зазначив, які саме первинні документи та їх дані не відповідають даним бухгалтерського обліку та по яким саме контрагентам виникла така розбіжність при визначенні витрат під час перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку
Тому суд погоджує висновок суду першої інстанції, що ці обставини не дають можливості конкретно визначити, за якими саме операціями наявне документальне підтвердження витрат, а за якими  ні, та відповідно перевірите це у судовому порядку.
Попередньою документальною плановою перевіркою підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р., за наслідками якої складено акт від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059, охоплено період  І квартал 2018 року.
За висновками акта перевірки від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059 цією перевіркою, зокрема, було встановлено, що ТОВ «СК «Стройінвест» в порушення пп.  134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України  завищено витрати у бухгалтерському обліку та, відповідно, занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності всього у сумі 10 916 365 грн., в тому числі  за 2015 рік на суму 1 150 881 грн., за 2016 рік у сумі 474  965 грн., за 2017 рік у сумі 7 199  909 грн., за І квартал 2018 року у сумі 2 090  610 грн.
Винесені на підставі акта перевірки від 24.07.2018 р. №40189/04-36-14-02/39086059 податкові повідомлення-рішення від 05.11.2018 р. №0030631402, №0030661402, №0030761402 рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 р. у справі №160/8661/18, яке набрало законної сили, визнані протиправними та скасовані.
Крім того, 01.04.2021 р. ТОВ «СК «Стройінвест» подано контролюючому органу уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2018 року та за І півріччя 2018 року, що підтверджується відповідними квитанціями №2 про їх прийняття контролюючим органом, згідно з якими за перший квартал 2018 року відображено фінансовий результат до оподаткування зі знаком «-» (збиток), що не призводить до виникнення об`єкта оподаткування, та податок на прибуток не нараховується, і за перше півріччя наростаючим підсумком фінансовий результат не змінився.
Абзацом першим пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України  передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102  цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Згідно з п. 50.3 ст. 50 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Таким чином, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність збільшення позивачу податковим повідомленням-рішенням №0007400503 від 07.05.2020 р. суми грошового зобов`язання з податку на прибуток  за основним платежем у розмірі 1 741 155,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 435 288,75 грн. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. в справі № 160/6571/20 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. в справі № 160/6571/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СК «Стройінвест» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 15.11.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 17.11.2021 р.
   
              Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко