ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 806/1507/16
адміністративне провадження № К/9901/33136/18 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій і вимоги про сплату боргу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 04.01.2017 (суддя -                     Капинос О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 (головуючий суддя - Охрімчук І.Г., судді: Жизневська А.В., Котік Т.С.) у справі № 806/1507/16. 

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - Житомирська ОДПІ) №0009961701 від 06.04.2016, №0009941701 від 06.04.2016, №0009951701 від 06.04.2016, №0009991701 від 06.04.2016; рішення №0009931701 від 06.04.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0002001701 від 09.03.2016; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5583-17 від 10.06.2016 на суму 49735,93 грн. 

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 04.01.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Житомирська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 04.01.2017, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог Житомирська ОДПІ посилається на те, що висновки про  порушення відповідачем податкового законодавства, відображені в акті перевірки є обґрунтованими, а спірні податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги прийняті у відповідності до норм діючого законодавства та є правомірними.

Зокрема, зазначає, що позивачем до складу загального оподатковуваного доходу (виручки у грошовій та не у грошовій формі) не в повному обсязі включено суму виручки, отриману платником при реалізації товарів кінцевому споживачу згідно реєстраторів розрахункових операцій та отриманої на розрахунковий рахунок за послуги, пов`язані з реалізацією тютюнових виробів та частково непродовольчих товарів.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Житомирською ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт від 09.03.2016 №995/17-01/ НОМЕР_1 , в якому відображено висновки про порушення позивачем:

пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті  188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 "г" статті 198 та пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 359553 грн.;

пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового Кодексу України, а саме занижено загальний оподатковуваний дохід, отриманий від провадження підприємницької діяльності у період з 01.01.2015 по 31.12.2015  на 1473101,34 грн., а також завищено загальну суму витрат на 537744,57 грн., що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у період з 01.01.2014 по 31.12.2015 всього у сумі 2010845,91 грн.;

підпункту 1.2 пункт 161 підрозділ 10 Податкового кодексу України;

пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

На підставі акту перевірки, відповідачем складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску №0002001701 від 09.03.2016 на суму                         49814,17 грн.

За результатами розгляду заперечень, висновки викладені у акті перевірки від 09.03.2016, Житомирською ОДПІ залишено без змін, що підтверджується листом від 01.04.2016 №9032/17-01/2720118396. 

Також на підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято:

податкове повідомлення-рішення №0009961701 від 06.04.2016, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 359553,00 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 179777,00 грн.;

податкове повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування у розмірі 363236,24 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 90809,06 грн.;

податкове повідомлення-рішення №0009951701 від 06.04.2016, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 26616,02 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6654,00 грн.;

податкове повідомлення-рішення №0009991701 від 06.04.2016, згідно з яким збільшено суму від`ємного значення з ПДВ у розмірі 20430,00 грн.;

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009931701 від 06.04.2016 на суму 9962,83 грн.

вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5583-17 від 10.06.2016 на суму 49735,93 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб 363236,24 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 90809,06 грн., зокрема, стали висновки контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано загальний оподатковуваний дохід, отриманий від провадження підприємницької діяльності у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 29799944,70 грн., тоді як перевіркою встановлено загальний оподаткований дохід у розмірі 31273046,04 грн., що складається з:

виручка реєстраторів розрахункових операцій (згідно книг обліку розрахункових операцій) від реалізації товарів 30928793,67 грн., без урахування ПДВ (загальна сума виручки 37114552,51 грн., в т.ч. ПДВ 6185758,75 грн.);

надходження по р/р від надання послуг 344252,28 грн. без урахування ПДВ. (загальна сума надходжень 413102,73 грн. в т.ч. ПДВ 68850,45 грн.).

Такий висновок зроблено на підставі аналізу та порівняння даних, зазначених позивачем у декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік та даними щодо надходження коштів на розрахунковий рахунок і сумою виручки по реєстраторам розрахункових операцій.

За доводам контролюючого органу суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів не виключаються із сум отриманого доходу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Згідно з пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що акцизний податок є непрямим податком на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Системний аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме обидва податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не виключає зі складу доходу фізичної особи-підприємця акцизного податку.

При цьому положеннями податкового законодавства передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.
Акцизний податок є непрямим податком, який встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при придбанні підакцизних товарів та вноситься до бюджету продавцями таких товарів за визначеними Податковим кодексом України ставками.

Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з яким визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.

Відповідно до пункту 3 Положення доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Враховуючи те, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, він не призводить до зростання власного капіталу, отже, не може бути врахований як доход.

Також, згідно з підпунктом 6.1 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Більш того, в подальшому законодавцем усунуто розбіжності та Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII пункт 177.3 Податкового кодексу України доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Це уточнення фактично не змінило регулювання, воно конкретизувало дійсний зміст розглядуваних правовідносин.

Крім того, на прийняття податкового повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016 вплинуло встановлене перевіркою порушення позивачем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

Дане порушення полягає у тому, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2014 по 31.12.2015 завищено вартість придбаних товарів що реалізовані на суму                       537744,57 грн., в т.ч. у період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на 236444,52 грн. та у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на 301300,05 грн., що призвело до завищення суми документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності.

Такого висновку контролюючий орган дійшов здійснивши порівняльний аналіз цін придбання та реалізації тютюнових виробів та інших продуктів в розрізі номенклатури та періодів встановлено, що середня торгівельна націнка при реалізації тютюнових виробів у 2014 році становила 2,27%, продуктів харчування у 2015 році - 7,55%. Таким чином, перевіркою встановлено, що вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані та включаються до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю складає: за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 у сумі 24952280,69 грн. (сума доходу від реалізації тютюнових виробів (без ПДВ)25518697,46 грн./102,27*100) та за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 у сумі 28757595,31 (сума доходу від реалізації тютюнових виробів (без ПДВ)30928793,76 грн/107,55*100).

За змістом пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

За правилами пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Вказаними нормами закріплено, що показник задекларованих витрат фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, повинен бути підтверджений належним чином оформленими первинними документами, а не визначатись відсотками від показника доходу.

В обґрунтування розміру середньої торгової націнки ФОП ОСОБА_2 у період 2014-2015 роках, позивачем до матеріалів справи було надано зведені таблиці торгової націнки в 2014 та 2015 роках, приєднані до них видаткові накладні та чеки касових стрічок, які спростовують визначені актом перевірки розрахунки середньої торгової націнки.

Отже, в ході судового розгляду не знайшов свого підтвердження висновок відповідача, зазначений в п.1.26 акту перевірки про те, що рівень цін ФОП ОСОБА_1 складався із собівартості придбаних товарів та розміру середньої націнки у 2014 році 2,27% та у 2015 році - 7,55%.

Крім того, у ході судового розгляду підтверджено та не спростовано актом перевірки, що ФОП ОСОБА_1 у визначені чинним законодавством строки сплачено акцизний податок до бюджету та не віднесено до складу валових витрат.

Таким чином, в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.04.2016 №0009941701, згідно з яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 363236,24 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 90809,06 грн. не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, тому позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Також, зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи спростовані висновки акту перевірки в частині завищення позивачем оподатковуваного доходу, отже всі наступні висновки податкового органу є помилковими, оскільки всі донарахування були здійснені на його підставі.

Внаслідок того, що податковим органом було невірно визначено товарні залишки на кінець перевіряємого періоду та нарахування ПДВ на суму донарахованого доходу за акцизом, це призвело до неправомірного завищення від`ємного значення податку на додану вартість задекларованого позивачем у розмірі 20430,00 грн., що зарахований ним до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Таким чином, відповідачем було неправомірно збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 359553,00 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 179777,00 грн. та збільшено суму від`ємного значення з ПДВ у розмірі 20430,00 грн.

Протилежного представником відповідача під час вирішення справи судами попередніх інстанцій не доведено.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позовних є правильними та підлягають залишенню без змін.
 
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 04.01.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 у справі № 806/1507/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова