П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 815/4268/17	
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді - доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Кравченка К. В.
за участі секретаря – Скоріної Т. С.

представника ГУ ДПС в Одеській області – Чілей М. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року у справі за позовом Малого колективного підприємства «Праця до Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень  - рішень та про визнання протиправними дій

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

У серпні 2017 року Мале колективне підприємство «Праця (далі – МКП «Праця») звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі – ГУ ДФС в Одеській області), правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати:

податкове повідомлення-рішення за №0021231407 від 24.07.2017 про збільшення податку на додану вартість на загальну суму 457  458 грн;
податкове повідомлення-рішення за №0021251407 від 24.07.2017 про збільшення податку на прибуток підприємств на загальну суму 411  713 грн;
наказ від 14.06.2017 №2179 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Праця».

Окрім наведених вимог, предметом позову МКП «Праця» є встановлення протиправності дій посадових осіб ГУ ДФС в Одеській області, пов`язаних з врученням під час документальної позапланової виїзної перевірки письмового запиту від 26.06.2017, а також проведення перевірки (аналізу) питань його взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , Департаментом ЖКГ Миколаївської міської ради, взаємовідносин ПП «Херсонтранснафта» з іншими контрагентами щодо наявності страхових полісів на автотранспорт.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акта перевірки від 04.07.2017 №752/15-32-14-07/14365320, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, містить факти про порушення податкового законодавства, існування яких не підтверджено належними та допустимими доказами.
До того ж, позивач наголошував, що контролюючий орган вийшов за межі перевірки, перевіряючи його господарські взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 , із Департаментом житлово-комунального господарства Миколаївської міської ради.
Додатковою підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, МКП «Праця» зазначило оформлення контролюючим органів запитів про надання документів, які передували проведенню перевірки, з порушенням приписів пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України. Зазначені порушення, на думку позивача, складалися з того, що підставою надіслання запиту вказано наведення недостовірних даних в податкових деклараціях не платника податків, якого належить перевірити, а його контрагента, зокрема, ПП «Херсонтранснафта».

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2017 року адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з таких підстав.

По – перше, суд зазначив, що зміст запитів ГУ ДФС в Одеській області від 13.02.2017 та від 27.04.2017 (а.с.18-20, 23-24) про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень), направлених на адресу МКП «Праця, до призначення позапланової перевірки, не містить підстав, встановлених пунктом 73.3.статті 73 Податкового кодексу, для їх складання. Як вважав суд, дані податкових декларацій позивача та його контрагента не були суперечливими, а в самих запитах не вказано, з чого убачається (в чому полягає) недостовірність даних податкових декларацій МКП «Праця».
До того ж, суд першої інстанції погодився з позицією позивача, що підстав для призначення позапланової перевірки не було, оскільки МКП «Праця» надало запитувані документи (а.с.22) з супровідним листом від 24.03.2017, а також пояснення до запиту від 27.04.2017 з підтверджуючими документами на 70 сторінках (а.с.25-26).
Дані обставини, на думку суду першої інстанції, дають підстави вважати наказ про проведення позапланової перевірки протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Обговорюючи законність, прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції зазначив, що його висновки про нікчемність укладеного МКП «Праця» правочину з ПП «Херсонтранснафта» ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені первинною документацією, яка б спростовувала надані позивачем документи.
Недопустимість таких підходів до проведення перевірок платників податків, як указав суд, визнано ДПА України та доведено до відома підпорядкованих підрозділів листом №20289/7/16-1617 від 29.09.2010 «Щодо підстав для визнання договорів нікчемними».

ГУ ДФС в Одеській області, вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове – про відмову в задоволенні позову.
Доводи апеляційної скарги відтворюють зміст акта перевірки, що з боку МКП «Праця» відбувалося штучне формування податкового кредиту по ланцюгу постачання від ПП «Херсоннафта». Зазначаючи про заниження податку на прибуток, контролюючий орган, покликався на порушення платником податків статей 44 та 134 Податкового кодексу та наголошував про відсутність первинних документів підтверджуючих придбання товарів, послуг, що призвело до завищення витрат.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2018 року апеляційна скарга ГУ ДФС в Одеській області задоволена, постанова суду першої інстанції скасована та прийняте нове рішення про відмову МКП «Праця» в задоволенні позову.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що воно не ґрунтується на вимогах діючого законодавства, оскільки суд припустився порушень норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Так, на думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції не надав належної оцінки доводам контролюючого органу, що надані позивачем документи не можуть самі по собі підтверджувати реальність виконання господарських угод, оскільки, за інформацією податкового органу, його контрагент не виконував та об`єктивно не мав можливості виконати поставку в адресу позивача, обумовленого у господарських договорах товару та надати обумовлені договором послуги.
Таким чином, як вважав апеляційний суд, документи, надані МКП «Праця», на підтвердження здійснення господарських операцій, не можуть підтвердити фактичне отримання товару при тих обставинах, на які посилається позивач, фактичне використання цього товару в подальшому.

21.09.2021, за результатами розгляду касаційної скарги МКП «Праця», Верховний Суд ухвалив рішення, яким постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасував в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визнання протиправними дій ГУ ДФС в Одеській області. Справа, у вказаній частині вимог, направлена на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Водночас, постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018, в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2017 №2179, залишена Верховним Судом без змін.

Оцінюючи рішення суду апеляційної інстанції Верховний Суд дійшов висновку, що дана судова інстанція не перевірила та не оцінила доводи позивача про неправомірність проведення відповідачем перевірки, які були підставою позову та яким надавалась відповідна правова оцінка судом першої інстанції.
Позаяк, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки, у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків, як зазначив Верховний Суд, може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки у суду є обов`язок перевіряти зазначені доводи та надати їм відповідну правову оцінку.
Натомість, як указав суд касаційної інстанції, в межах даної справи, апеляційний суд обмежився висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки та не переглянув рішення суду першої інстанції, в частині висновків про порушення процедури проведення такої перевірки, законність якої є визначальною, для подальшого розгляду справи та дослідженню оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Фактичні обставини справи.

Основним видом діяльності МКП «Праця» є будівництво житлових та нежитлових будівель. Господарська діяльність за таким напрямком здійснювалася позивачем на підставі ліцензії Державної архітектурної будівельної інспекції України  від 24.10.2015 №39-Л, яка є дійсною до 24.10. 2021.
У 2016 році на підприємстві працювало 30 осіб.
Між МКП «Праця» та ПП «Херсонтранснафта» було укладено договір поставки товару від 14.11.2016 № 15, відповідно до якого постачальник взяв на себе зобов`язання проводити поставку (продаж) на користь позивача нафтопродукти (бітум шляховий, асфальтобетон, бітумна емульсія) окремими партіями відповідно до замовлення покупця (позивача), а покупець зобов`язувався прийняти товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах цього договору.
Відповідно до додаткової угоди від 16.11.2016 № 1 до договору поставки товару №15 від 14.11.2016 сторони домовились порядок розрахунків здійснювати на нових умовах з відстрочкою платежу: шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника не пізніше місяця наступного за місяцем отримання товару.
На виконання вищевказаного договору ПП «Херсонтранснафта» у листопаді-грудні 2016 на адресу МКП «Праця» поставило товар, згідно податкових та видаткових накладних на загальну суму 2 195 796,74 грн., в т.ч. ПДВ 365 966,12 грн.
Транспортування товару здійснювалося на підставі договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.11.2016 № 26/2016, від 02.11.2016 № 28/2016, укладених між МКП «Праця» та ПП «Профітранс» (експедитор (перевізник). До перевірки були надані заявки на перевезення вантажу та товарно-транспортні накладні.
Придбаний у ПП «Херсонтранснафта» товар був використаний позивачем для влаштування робіт на замовлення Департаменту ЖКГ Миколаївської міської ради, згідно договорів: №2253 від 22.11.2016, № 2252 від 22.11.2016, № 2205 16.11.2016, № 2317 від 30.11.2016, № 2204 від 16.11.2016, № 2201 від 16.11.2016, № 2208 від 16.11.2016, № 2206 від 16.11.2016, № 2200 від 16.11.2016, № 2202 від 16.11.2016.
Розрахунки між суб`єктами господарювання здійснювалися у безготівковій формі.

13.02.2017 на адресу МКП «Праця» ГУ ДФС в Одеській області був направлений запит № 686/10/15-32-14-02-12 про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження).
У цьому запиті контролюючий орган зазначив, що виявив факт недостовірності визначення МКП «Праця» у податковій декларації з ПДВ за листопад 2016 року податкового кредиту в сумі 50  857,83 грн по взаємовідносинам з ПП «Херсонтранснафта». Так, у листопаді 2016 року ПП «Херсонтранснафта» реалізувало бітуми нафтові, дорожні, асфальтобетон, емульсію бітумну дорожню на загальну суму 1  104  405,84 грн, в тому числі ПДВ 184  067,64 грн. Далі, вказано, що МКП «Праця» проводило документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення. У позивача витребовувалися копії документів, що безпосередньо стосувалися господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій, а також розрахунків з ПП «Херсонтранснафта». Також витребовувалися документи використання МКП «Праця» у власній господарської діяльності придбаного у ПП «Херсонтранснафта» товару.
На вказаний запит МКП «Праця» 24.03.2017 надало:
пояснення, копії розрахунків та видаткових накладних від ПП «Херсонтранснафта», копію договору поставки, за яким ПП «Херсонтранснафта» поставляв товар, платіжні доручення, копію договору, за яким ПП «Профітранс» здійснював перевезення придбаного товару, копії товарно – транспортних накладних (далі  - ТТН), копії актів списання та оборотні відомості, копії договорів підряду з Департаментом ЖКГ, що підтверджує використання придбаного товару у господарській діяльності, копію договірних цін на провадження робіт, копію договору оренди на будівельні механізми, копію договору оренди на нежитлові приміщення та бетоновану ділянку, всього на 159 аркушах.

Відповідно до запиту щодо надання податкової інформації у вигляді пояснень та їх документальних підтверджень від 27.04.2017 № 3631/10/15-32-14-07-12, контролюючий орган прохав копії документів, що стосуються придбання у ПП «Херсонтранснафта» бітуму нафтового дорожнього першого сорту, бітуму нафтового покрівельного, бітуму нафтового шляхового, асфальтобетону бітумної емульсії за період з 01.12.2016 по 31.12.2016. Наведений запит обґрунтовувався не підтвердженням факту реального здійснення придбання згаданих товарів, оскільки відсутнє джерело їх походження.
31.05.2017 МКП «Праця» надало пояснення та копії витребуваних документів на 70 аркушах.
14.06.2017 ГУ ДФС в Одеській області прийняло наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки МКП «Праця», в якості підстави зазначивши підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу – не надані пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу.
ГУ ДФС в Одеській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка МКП «Праця» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток приватних підприємств з платником податків ПП «Херсонтранснафта» за період з 01.11.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складений акт від 04.07.2017 № 752/15-32-14-07/1436532.
Перевірка проведена у присутності директора МКП «Праця» Ткаченко Г. Л., головного бухгалтера Діднюк А. В., які підписали акт перевірки від 04.07.2017 із зауваженнями, в подальшому, подавши заперечення на нього, у задоволенні яких відповідач відмовив у листі від 19.07.2017.
Згідно акта від 04.07.2017 №752/15-32-14-07/14365320, перевірку здійснено вибірковим порядком по взаємовідносинам МКП «Праця» з контрагентом ПП «Херсонтранснафта» за період з 01.11.2016 по 31.12.2016.
Перевіркою встановлено порушення:
пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 365  966 грн.
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що стало підставою  заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 329  370 грн.
На підставі наведеного акта перевірки та за результатами розгляду заперечень платника податків від 11.07.2017 № 1107/1, ГУ ДФС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 24.07.2017:
№ 0021231407, яким збільшило суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 365  966 грн та застосувало штрафну санкцію в розмірі 91  492 грн.;
№0021251407, яким збільшило суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 329  370 грн та застосувало штрафну санкцію в розмірі 82  343 грн.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

У суді апеляційної інстанції була задоволена заява ГУ ДПС в Одеській області про заміну сторони в апеляційному провадженні, а саме: ГУ ДФС в Одеській області на ГУ ДПС в Одеській області, код ЄДРПОУ ВП 44069166, як відокремленого підрозділу ДПС України.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення апеляції, з огляду на таке.
Як окреслив Верховний Суд, предметом апеляційного перегляду повинно бути встановлення або відсутність обставин порушення контролюючим органом процедури проведення позапланової виїзної перевірки позивача, законність якої, як наголосив суд касаційної інстанції, є визначальною, для подальшого розгляду справи та дослідженню оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Перевіривши юридичну обґрунтованість мотивів, покладених судом першої інстанції в основу висновку про відсутність у контролюючого органу підстав для проведення позапланового перевірочного заходу, колегія суддів встановила таке.

Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Аналогічні положення закріплені в пункті  9 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1245.
За змістом пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин, зокрема, коли: за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених ст. 39 цього Кодексу; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; у разі проведення зустрічної звірки; в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Абзац 11 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України унормовує, що платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Водночас ненадання платниками податків пояснень та документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу у строки, встановлені Податковим кодексом України, є підставою для проведення документальної позапланової перевірки таким органом (пункт 78.1 статті 78 Податкового кодексу України)

За такого правового регулювання, є такими, що засновані на фактичних обставинах справи доводи суду, що позивач надав контролюючому органу усі документи, що витребовувалися та які підтверджували господарські взаємовідносини між МКП «Праця» та ПП «Херсонтранснафта». Також були надані документи підтверджуючи факти перевезення придбаного товару та документи використання даного товару в господарській діяльності.
За таких обставин, слід погодитися з висновками суду про відсутність підстав для проведення контролюючим органом позапланового перевірочного заходу.
Заслуговує на увагу довід суду першої інстанції, що висновки, які в подальшому були зафіксовані в акті позапланової перевірки, були зроблені вже на етапі, що передував її призначенню, а саме: в запитах про надання пояснень та підтверджуючих документів, що свідчить про необ`єктивність та упередженість відповідача при виданні наказу №2179 від 08.06.2017.
Водночас колегія суддів не погоджується з правовою позицією суду першої інстанції про те, що у податкового органу відсутні були підстави для направлення на адресу МКП «Праця» запитів на отримання документів та пояснень, відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України.
Як мовилося вище у запиті від 13.02.2017 №686/10/15-32-14-02-12 ГУ ДФС в Одеській області зазначало про недостовірність визначення МКП «Праця» податкового кредиту в сумі 50  857,83 грн по взаємовідносинам з ПП «Херсонтранснафта», що міститься в податковій декларації з ПДВ за 2016 рік.
За таких підстав, доводи позивача, що підставою для витребування первинних документів було наведення недостовірних даних його контрагентом, не відповідає фактичним обставинам справи.
Також із змісту наведених запитів убачається, що дані податкових декларацій МКП «Праця» та ПП «Херсонтранснафта» були суперечливим, що також давало право контролюючому органу направити до платника податків відповідні запити.

Резюмуючи викладене, колегія суддів зазначає, що єдиною підставою, яка свідчить про відсутність підстав для проведення виїзної документальної позапланової перевірки, є надання платником податків усіх первинних документів бухгалтерського обліку, що витребовувалися податковим органом.

Оцінюючи позовні вимоги щодо протиправності дій посадових осіб ГУ ДФС в Одеській області, пов`язаних з врученням під час документальної позапланової виїзної перевірки письмового запиту від 26.06.2017, а також проведення перевірки (аналізу) питань його взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , Департаментом ЖКГ Миколаївської міської ради, взаємовідносин ПП «Херсонтранснафта» з іншими контрагентами щодо наявності страхових полісів на автотранспорт, суд дійшов висновку про обрання МКП «Праця» неналежного способу захисту, адже всі ці питання повинні вирішуватися судом при розгляді питання законності, прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень.

Так, завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
У постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала правовий висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, як вважає суд апеляційної інстанції, наведені вище вимоги позивача про визнання протиправними дій, вчинених в процесі проведення податкової перевірки, не можуть бути предметом окремого розгляду, оскільки дане питання повинно досліджуватися в контексті правомірності, прийнятих суб`єктом владних повноважень рішень.
Переходячи до дослідження законності, прийнятих ГУ ДФС в Одеській області податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, у тому числі, з придбанням товарів  та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Частина 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон 996-ХІV) та пункт 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88, (далі - Положення №88) унормовує, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Відповідно до статті 1 Закону №996-ХIV первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відтак, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану суб`єкта господарювання.
Господарські операції відображаються в бухгалтерському обліку методом їх суцільного та безперервного документування. Записи в облікових регістрах здійснюються на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог Положення №88 (п. 1.2 Положення №88).
Про обов`язок ведення обліку на підставі первинних документів документів наголошує також Податковий кодекс України, зокрема, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством» (п. 44.1 Податкового кодексу України).

Викладаючи вище фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції перелічив первинну документацію бухгалтерського обліку, яка надавалася МКП «Праця» до перевірки на підтвердження здійснення господарських операцій і до яких, з боку податкового органу не було зауважень.
Як випливає зі змісту апеляційної скарги, головною підставою для збільшення позивачу ПДВ та податку на прибуток являлась сумнівна ділова репутація контрагента позивача – ПП «Херсонтранснафта».
Так, контролюючий орган, на підставі аналізу баз даних ЄРПН, ІС «Податковий блок», режим «Перегляд результатів співставлення», встановив, що на ПП «Херсонтранснафта» протягом періоду листопад-грудень 2016 року працювала 1 особа (директор); основний вид діяльності є неспеціалізована оптова торгівля (ВЕД 46.90); залишкова вартість основних фондів станом на 31.12.2016 – 0 тис. грн.; відсутня інформація щодо власних чи орендованих основних фондів, транспортних засобів для можливості здійснення послуг, перевезення товару, зберігання ТМЦ. Також встановлено підміна номенклатури товару, тобто придбавався один вид товару, реалізовувався інший.

Водночас суд апеляційної інстанції, проаналізувавши наявну в матеріалах податкової перевірки таблицю придбання ПП «Херсонтранснафта» за листопад – грудень 2016 року товару, встановив, що основна номенклатура придбаних даним підприємством товарів складається з асфальтобетону, емульсії бітумної, суміші асфальтової, який в подальшому був реалізований МКП «Праця» (т.1 а.с.56).
Наявність в штаті підприємства однієї особи – директора, не дає підстави вважати, що дане підприємство не спроможне продати товар, який воно закупило для цієї мети. Відсутність на підприємстві транспортних засобів та основних фондів також не свідчить про те, що операція поставки товару від ПП «Херсонтранснафта» до МКП «Праця» не відбулася, адже поставка товару здійснювалася перевізником ПП «Профітранс» на замовлення МКП «Праця».
За таких обставин, колегія суддів не погоджується з доводом ГУ ДФС в Одеській області, що відбувалося штучне формування податкового кредиту по ланцюгу постачання від ПП «Херсонтранснафта».

Наступним зауваженням контролюючого органу до позивача було невідповідність, наданого позивачем до перевірки паспорта якості, придбаного товару критеріям національного стандарту ДСТУ Б В.2.7-119-201х «Суміші асфальтобетонні і асфальтобетон дорожній та аеродромний. Технічні умови».
З цього приводу слід зазначити, що дійсно пункт 3.1 договору від 14.11.2016  №15 передбачав, що якість товару повинна відповідати умовам (ТУ) заводу виробника та державним стандартам (ГОСТ), діючим на території України і підтверджуватися паспортом (сертифікатом), якщо того вимагає чинне законодавство України.
Водночас документи щодо якості товару не є первинним документом у розумінні вимог статті 9 Закону 996-ХІV, на підставі вказаного документу не здійснюється обчислення та сплата податків платником, та такий документ не підлягає обов`язком зберіганню платником податків.
Зважаючи на викладене, довід скаржника, що оформлення паспорта якості на товар з порушенням стандартів ДСТУ свідчить про фіктивність поставки, є неспроможним.

Є, на думку колегії суддів, цілком обґрунтованими доводи суду першої інстанції, що господарські взаємовідносини між МКП «Праця» та ФОП ОСОБА_2 , а також між МКП «Праця» та Департаментом ЖКГ не входили до предмету податкової перевірки, а тому вимоги контролюючого органу щодо надання первинної бухгалтерської документації з приводу цих правовідносин не засновані на податковому законодавстві.

До того ж є переконливою позиція суду першої інстанції, що висновки ГУ ДФС в Одеській області, викладені в акті позапланової документальної перевірки побудовані на   припущеннях, без урахування обставин, що придбання товару обумовлено виробничою необхідністю, без урахування наявних  первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, де зафіксовані реальні зміни майнового стану суб`єкта господарювання. 
У судових рішеннях Європейського суду з прав людини, за подібною категорією справ, неодноразово наголошувалося, що за умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем дотримані приписи податкового законодавства, адже спірні господарські операції для визначення податкового кредиту були фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Зважаючи на викладене, колегія суддів підтримує рішення суду першої інстанції в частині задоволення вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Водночас рішення суду першої інстанції, в частині задоволення вимог про визнання протиправними дій ГУ ДФС в Одеській області щодо вручення під час проведення документальної виїзної позапланової перевірки запиту про надання документів, а також дій щодо з`ясування обставин господарських операцій, які не стосуються предмету перевірки, належить скасувати та, відповідно, відмовити позивачу у їх задоволенні. Мотиви, за яких суд апеляційної інстанції дійшов такого висновку, викладені вище.

За результатами апеляційного перегляду розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями: 308, 310, 317, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) – задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року скасувати, в частині задоволення вимог про визнання протиправними дій щодо вручення під час проведення документальної виїзної позапланової перевірки запиту про надання документів, а також дій щодо з`ясування обставин господарських операцій, які не стосуються предмету перевірки.
Ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 липня 2017 року за №0021251407, а також за №0021231407 – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Л. В. Стас

суддя                                                                                 К. В. Кравченко

Повне судове рішення складено 13.12.2021.