П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/1442/21	
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Димерлія О.О.
суддів: Єщенка О.В. ,  Танасогло Т.М. 
за участю секретаря: Пономарьової Н.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08.09.2021р. у справі №540/1442/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтотранссервіс" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2020р. №000101/21-22-09-/30245835
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Нафтотранссервіс" звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22.12.2020р. №000101/21-22-09-/30245835.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що в 2016р. ТОВ "Нафтотранссервіс" зареєструвалось платником акцизного податку з реалізації пального. У липні 2019р. Товариство позивача здійснювало постачання своїм контрагентам дизельного пального. Оскільки ТОВ "Нафтотранссервіс" зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального, на думку позивача, твердження податкового органу про протилежне є необґрунтованими.
Відповідач з позовними вимогами не погоджувався з підстав викладених у письмовому відзиві на позовну заяву зазначаючи, що 01.01.2019р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018р. №2628-VІІІ, з урахуванням якого підрозділ 5 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено абзацом 2 пункту 22. Положеннями вказаної норми передбачено, що суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року. При цьому, виключень щодо повторної реєстрації уже існуючих платників акцизного податку чинне законодавство не містить. Отже, на думку відповідача, будь-яка особа, яка підпадає під визначення платника акцизного податку з реалізації пального або спирту та яка до 1 липня 2019 року вже була зареєстрована в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, повинна подати заяву для реєстрації в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 08.09.2021 року у справі №540/1442/21 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтотранссервіс" задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22.12.2020 року № 000101/21-22-09-/30245835.
Задовольняючи позовні вимоги окружний адміністративний суд вказав на те, що платники акцизного податку не могли виконати вимоги щодо складання і подачі заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів у строки встановлені пунктом 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України у зв`язку з несвоєчасним набранням чинності наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 р. № 262. Також, судом першої інстанції установлено, що на виконання вимог Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності з 01.01.2016р., позивача зареєстровано платником акцизного податку з 01.03.2016р. Отже, окружний адміністративний суд дійшов висновку про необґрунтованість тверджень контролюючого органу, що позивачем здійснювалися операції з реалізації пального у період липень 2019 року (з 10.07.2019р. по 24.07.2019р.) без реєстрації, як платника акцизного податку. При цьому, суд першої інстанції зазначив, що сам по собі факт перереєстрації позивача в СЕАРП СЕ за    заявою нового зразка не є підставою для висновку про відсутність реєстрації платником акцизного податку взагалі. До того ж, законодавцем не встановлено іншого порядку реєстрації платниками акцизного податку, відмінного від вже встановленого, оскільки повторної реєстрації вже зареєстрованих платників акцизного податку (перереєстрація), а абзац 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України стосується лише тих суб`єктів, які ще не зареєстровані такими платниками у зв`язку з розширенням їх кола та, відповідно, необхідністю їх реєстрації до 01.07.2019р.
Не погодившись із рішенням окружного адміністративного суду відповідачем подано апеляційну скаргу в якій зазначено про неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим, на думку скаржника, останнє підлягає скасуванню із ухваленням нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі зазначено, що під час розгляду справи судом першої інстанції неправильно застосовано положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018р. №2628-VІІІ. Означене послугувало підставою для невірних висновків. На думку скаржника, запровадження нової системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового особи, які відповідають визначенню платників акцизного податку зобов`язані зареєструватися в такій системі. При цьому, порядок не містить винятків щодо осіб, які вже були зареєстровані платниками акцизного податку, а встановлює обов`язок для усіх суб`єктів господарювання зареєструватися у системі. Також, відповідач акцентує увагу на тому, що ТОВ "Нафтотранссервіс" зареєструвалось платником акцизного податку з реалізації пального або спирту лише 02.08.2019р. Отже, у липні 20198р. реалізація дизельного пального здійснювалась без реєстрації платником акцизного податку.
Скориставшись наданим приписами чинного процесуального законодавства правом позивачем до суду апеляційної інстанції подано відзив на апеляційну скаргу, у якому акцентовано увагу колегії суддів на обґрунтованості рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08.09.2021 року у справі № 540/1442/21. При цьому, на думку ТОВ "Нафтотранссервіс", доводи апеляційної скарги податкового органу не спростовують висновків суду першої інстанції. Як зазначає позивач, платники акцизного податку не могли виконати вимоги щодо складання і подачі заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реєстрації пального або спирту етилового та/або акцизних складів у строки встановлені пунктом 22 підрозділу  5 розділу ХХ Податкового кодексу України у зв`язку з несвоєчасним набранням чинності наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019р. №262.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку з положеннями чинного законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає, з урахуванням такого.
Зокрема, колегією суддів установлено, що видами економічної діяльності ТОВ "Нафтотранссервіс" є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
З матеріалів справи убачається, що з 01.03.2016р. ТОВ "Нафтотранссервіс" є платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Апеляційним судом з`ясовано, що в ТОВ "Нафтотранссервіс" наявна ліцензія на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614201901303 від 08.07.2019р., строком дії до 08.07.2024р. 
На виконання вимог пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, пункту 2 розділу ІV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 р. № 262 ТОВ "Нафтотранссервіс" з 02.08.2019р. зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального.
23.11.2020р. фахівцями Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведено фактичну перевірку ТОВ "Нафтотранссервіс" з питань додержання вимог суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні роздрібної торгівлі пальним. 
За наслідками вищеозначеної перевірки Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі складено акт «про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального» від 23.11.2020р. №098/32/30245835, у висновках якого наголошено на тому, що у період з 01.07.2019р. по 02.08.2019р. ТОВ "Нафтотранссервіс" здійснено реалізацію дизельного пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального СЕАРП, що є порушенням положень п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України.
На підставі вищевказаного акта перевірки від 23.11.2020р. №098/32/30245835 Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі винесено податкове повідомлення-рішення від 22.12.2020р. №000101/21-22-09-/30245835.
Не погодившись з означеним рішенням суб`єкта владних повноважень ТОВ "Нафтотранссервіс" звернулось до суду із даним адміністративним позовом. 
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до вимог п.п.14.1.141-1, 14.1.145, 14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у   підпункті 215.3.4   пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Згідно із п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий.
Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Відповідно до п.п.213.1.12 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Об`єктами оподаткування акцизним податком є зокрема: для осіб які здійсню реалізацію з акцизного складу / акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: 
- отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
- вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Пунктом 232.1 статті 232 Податкового кодексу України передбачено, що облік обсягів пального або спирту етилового у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового ведеться окремо в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
У подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 року №2628-VIII, який набрав чинності 01.01.2019 року, внесено зміни до підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Зокрема, доповнено абзацом 2 пункт 22 підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до якого, суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Відповідно до вимог пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України   платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Водночас, апеляційним судом установлено, що наказ Міністерства фінансів України від 19.06.2019р. № 262 «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового» набрав чинності лише 23.07.2019р.
Отже, у зв`язку із тим, що наказ Міністерства фінансів України від 19.06.2019р. № 262 набрав чинності лише 23.07.2019р. платник акцизного податку – ТОВ "Нафтотранссервіс" не мало змоги виконати вимоги щодо складання і подання до контролюючого органу заяви про реєстрацію платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, в строки, установлені абзацом 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Між тим, колегія суддів вважає за доцільне відмітити, що несвоєчасне виконання державою свого обов`язку стосовно затвердження форми заявки про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів не свідчить про наявність вини платника податку із подання такої заяви до контролюючого органу, оскільки не визначення порядку виконання законодавчо закріплених норм не призводить до порушення чи обмеження прав позивача.
Крім того, суд апеляційної інстанції акцентує увагу на тому, що платником акцизного податку ТОВ "Нафтотранссервіс" зареєстровано 01.03.2016р., а тому твердження скаржника, що товариством позивача здійснювались операції з реалізації пального у період з 01.07.2019р. по 02.08.2019р. без реєстрації платником акцизного податку є необґрунтованими.
У даному випадку, сам по собі факт перереєстрації позивача в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового за заявою нового зразка не є підставою для висновку про те, що ТОВ "Нафтотранссервіс" взагалі не зареєстроване платником акцизного податку.
Відповідно до п.117.3 ст.117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
З урахуванням наведеного, судом апеляційної інстанції установлено, що передбачена п.117.3 ст.117 Податкового кодексу України відповідальність до суб`єктів господарювання застосовується за здійснення операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.
Натомість, як установлено апеляційним судом та зазначено вище, ТОВ "Нафтотранссервіс" було зареєстроване платником акцизного податку.
Жодних доказів, які б свідчили про те, що ТОВ "Нафтотранссервіс" виключено з реєстру платників відповідно до вимог Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016р. № 113, або Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019р. № 408, матеріали справи не містять.
Відтак, з огляду на те, що у межах спірних правовідносин немає складу податкового правопорушення, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком окружного адміністративного суду про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22.12.2020р. №000101/21-22-09-/30245835 та необхідність його скасування.
Ураховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення із додержанням норм матеріального та процесуального права.
При цьому, викладені податковим органом в апеляційній скарзі доводи не спростовують, наведених в оскаржуваному рішенні суду першої інстанції висновків. 
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і твердження відповідача, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
З підстав визначених статтею 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08.09.2021р. у справі №540/1442/21 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії    судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлено та підписано колегією суддів 07.12.2021р.

Суддя-доповідач 	 	Димерлій О.О.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Танасогло Т.М.