ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2021 року	Львів	Справа № 260/133/21 пров. № А/857/17346/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Гінди О.М., Пліша М.А.,
за участі секретаря судового засідання                          Рибачука А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року (суддя – Ващилін Р.О., м. Ужгород, повне судове рішення складено 19 серпня 2021 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання дій протиправними та скасування акта перевірки,-
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 у січні 2021 року звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, у якому просив: визнати дії відповідача  щодо проведення позапланової перевірки згідно з наказом №1075 від 04.12.2020 неправомірними та скасувати такий наказ; визнати безпідставними результати проведення перевірки, що викладені в акті №3235/07-16-07-11/ НОМЕР_1 від 21.12.2020 та скасувати акт перевірки.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що у відповідача не було законних підстав для проведення перевірки й така перевірка проведена з порушеннями вимог Податкового  кодексу України, у зв`язку з чим, позивач вважає, що наказ щодо проведення позапланової перевірки є протиправним, а акт прийнятий за результатами такої перевірки підлягає скасуванню.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі №260/133/21 в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що ОСОБА_1  09 червня 2020 року було припинено підприємницьку діяльність. Незважаючи на вказану обставину, контролюючий орган 04 грудня 2020 року призначив проведення позапланової виїзної перевірки за період здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності. Однак така перевірка була проведена з порушеннями вимог ПК України, а тому є протиправною, а її результати, що викладені в акті, - безпідставними. Зокрема, податкова перевірка, всупереч вимогам ПК України, була проведена після спливу шести місяців з часу припинення підприємницької діяльності та за період, що перевищує 1095 днів. Суд першої інстанції наведені обставини не врахував та дійшов помилкового висновку про відмову у задоволенні позову.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому покликається на правильність висновків суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову, тому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторони, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ОСОБА_1 у період з 11 січня 2006 року по 09 червня 2020 року був зареєстрованим фізичною особою-підприємцем та здійснював підприємницьку діяльність.
09 червня 2020 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис щодо державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Наказом Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі – ГУ ДПС у Закарпатській області) №1075 від 04 грудня 2020 року на підставі пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України призначено провести позапланову виїзну документальну перевірку платника податків ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2017 по 09.06.2020 з метою визначення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання валютного законодавства та з метою визначення повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 09.06.2020. 
У період з 08 грудня 2020 року по 14 грудня 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області на підставі вищезазначеного наказу та направлення №706/07-16-07-11 від 07 грудня 2020 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт №3235/07-16-07-11/ НОМЕР_1 від 21.12.2020.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки, за результатами такої було встановлено наступні порушення законодавства: 1)  п. 291.4 ст. 291, ч. 5 п. 293.4 ст. 293 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями, внаслідок чого донараховано 9159,00 грн. єдиного податку за 1 квартал 2017   року; 2)   пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України в частині неподання декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік;              3) пп. 177.2, 177.4, ст. 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі - 828263,89 грн., в т.ч. за 2017 рік – 202990,41 грн., за 2018 рік – 264427,38 грн., за 2019 рік – 230101,14 грн. та за 2020 рік – 130744,96 грн.; 4)  пп. 1.1, 1.2, 1.5, 1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України, у зв`язку з чим донараховано військовий збір в сумі - 69021,99 грн., в т.ч. за 2017 рік – 16915,87 грн., за 2018 рік – 22035,62 грн., за 2019 рік – 19175,10 грн., за 2020 рік – 10895,41 грн.; 5)  ч. 1 п. 2 ст. 6, ч. 2 п. 1 ст. 7 розділу III, п. 11 ст. 8 Закону України від 08.07.2010   №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, в результаті чого перевіркою визначено суму податкових зобов`язань єдиного внеску за період, що перевірявся, в сумі 400998,84 грн., в тому числі по звітних (податкових) періодах: за 2-4 квартали 2017 року в сумі 76989,00 грн., за 2018 рік в сумі 126135,24 грн., за 2019 рік в сумі 154234,08 грн., за 2020 рік в сумі 43640,52 грн.; 6) абзац 1,2 п.2 ст.6 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: неналежне ведення бухгалтерської документації з 01.04.2017 по 09.06.2020; 7)   пп. 183.4 ст. 183, пп. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 734486,61 грн., в тому числі за червень 2017 – 2592,00 грн., липень 2017 – 24950,00 грн., серпень 2017 – 270,00 грн., вересень 2017 – 270,00 грн., жовтень 2017 – 270,00 грн., листопад 2017 – 302,00 грн., грудень 2017 – 302,00 грн., січень 2018 – 175758,40 грн., лютий 2018 – 72559,00 грн., березень 2018 – 17020,00 грн., квітень 2018 – 18161,40 грн., травень 2018 – 12716,00 грн., червень 2018 – 315,00 грн., липень 2018 – 315,00 грн., вересень 2018 – 480,00 грн., жовтень 2018 – 315,00 грн., листопад 2018 – 315,00 грн., грудень 2018 – 315,00 грн., січень 2019 – 778,60 грн., лютий 2019 – 12211,80 грн., березень 2019 – 71093,41 грн., квітень 2019 – 39574,20 грн., травень 2019 – 6055,40 грн., червень 2019 – 6906,60 грн., липень 2019 – 11624,40 грн., серпень 2019 – 16840,40 грн., вересень 2019 – 10497,20 грн., жовтень 2019 – 38130,00 грн., листопад 2019 – 15271,00 грн., грудень 2019 – 30973,80 грн., січень 2020 – 28297,20 грн., лютий 2020 – 50837,40 грн., березень 2020 - 45900,80 грн., квітень 2020 – 10206,40 грн., травень 2020 – 11435,80 грн., червень 2020 – 594,40 грн.; 8) п.п.44.1, 44.3 ст.44 та п. 177.10 ст. 177 ПК України, в частині ненадання для перевірки належним чином зареєстрованої Книги обліку доходів і витрат.
Не погоджуючись з правомірністю проведеної податкової перевірки та висновками акта перевірки, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач обрав неналежний спосіб захисту свого порушеного права, оскільки у разі незгоди з результатами проведення перевірки ОСОБА_1 необхідно оскаржувати податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі зазначених в акті порушень. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю  або митного оформлення.
За змістом статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Приписами п. 78.1 ст. 78 ПК України визначені підстави для призначення документальної позапланової перевірки, серед яких: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Статтею 81 ПК України визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Зокрема, згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як видно зі змісту позовної заяви, ОСОБА_1 , звернувшись до суду з даним позовом, оскаржує, серед іншого, дії контролюючого органу щодо проведення перевірки відповідно до наказу №1075 від 04.12.2020 та просить скасувати такий наказ.
Судом встановлено, що оскаржена в даній адміністративній справі перевірка була призначена у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця – ОСОБА_1 , що передбачено пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Перед проведенням перевірки ОСОБА_1 були вручені передбачені п. 81.1 ст. 81 ПК України документи, що позивачем не заперечується та підтверджується особистим підписом останнього на направленні. 
З огляду на встановлені вище обставини, апеляційний суд вважає, що посадовими особами контролюючого органу було дотримано вимоги ПК України щодо процедури призначення документальної позапланової перевірки.
При цьому, колегія суддів вважає помилковими доводи позивача про те, що податкова перевірка була проведена після припинення його підприємницької діяльності, оскільки нормами п. 11.18 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011   №1588, визначено, що державна реєстрація (реєстрація) припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Реєстру само зайнятих осіб запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов`язань та застосування санкцій за їх невиконання; після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності.
Також п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абз. 4 п. 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У п. 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
Щодо позовних вимог про визнання безпідставними результатів проведеної перевірки та скасування акта, то апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. 
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Як видно з матеріалів справи, за наслідками проведеної податкової перевірки посадовими особами контролюючого органу складено акт №3235/07-16-07-11/2220003294 від 21.12.2020, примірник якого ОСОБА_1 отримав 23.12.2020, що підтверджується його підписом. 
На підставі системного аналізу наведених вище приписів нормативно-правових актів можна дійти висновку, що акт перевірки та викладені у ньому факти і висновки не можна розглядати, як рішення суб`єкта владних повноважень в розумінні норм ст. 4 КАС України, що породжує для платника податків певні правові наслідки, регулює ті чи інші відносини і має обов`язковий характер для суб`єктів цих відносин.
Так, акт перевірки є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов`язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, зокрема, податкове повідомлення-рішення, сплата податкових зобов`язань за яким у разі його узгодження є обов`язковою для такого платника податків.
Контролюючий орган не позбавлений права фіксувати в акті перевірки обставини та викладати власні висновки щодо таких обставин та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень, складених на підставі такого акту, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень.  При цьому оцінка висновків акта перевірки на предмет їх обґрунтованості та правомірності надається уповноваженими законом органами влади, в тому числі судом, при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Отже, діяльність контролюючих органів з проведення перевірок, складання актів перевірки та викладення в них обставин і висновків є службовою діяльністю працівників таких контролюючих органів на виконання своїх посадових обов`язків зі збирання доказової інформації щодо дотримання платником податків податкового законодавства. Тому, як акт перевірки, так і викладені в ньому обставини і висновки, зроблені контролюючим органом на підставі зібраної інформації, не створюють правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків.
Таким чином, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а акт перевірки являється виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог законодавства, а тому їх оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу та акта перевірки не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки, а також складення акта перевірки не можуть бути предметом окремого позову, але можуть бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного, колегія суддів апеляційного суду вважає, що даний спір з приводу оскарження наказу про проведення перевірки та акта перевірки не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Згідно з пунктом 1 частини першої  статті 238 КАС  України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
На підставі пункту 3 частини першої  статті 315 КАС України  суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково
За правилами частини першої  статті 319 КАС  України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно  статтями 238,  240  цього Кодексу..
Враховуючи викладене, судом першої інстанції неправильно застосовано норми процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, відтак оскаржуване рішення суду відповідно до вимог статті 319 КАС України підлягає скасуванню, а провадження у справі –  закриттю з підстав наведених вище.
Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 319, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково. 
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі №260/133/21 скасувати, а провадження у справі – закрити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 04 листопада 2021 року