ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №813/5082/15
касаційне провадження № К/9901/27955/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 (суддя - Гавдик З.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді - Хобор Р.Б., Сеник Р.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кольоровий світ» (далі - Товариство) до Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Товариство звернулось до суду з позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.07.2015 № 0000512201, № 0000532201, № 0000502201, № 0000522201 та від 19.08.2015 № 0000742201.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 12.06.2015 № 167/22-01/31003457, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які не містять дефектів форми та змісту, що підтверджують факт придбання Товариством товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Топ Групп» та ТОВ «Стек комп`ютер» та, як наслідок, підтверджують правомірність формування Товариством витрат та податкового кредиту; на час здійснення господарських операцій ТОВ «Топ Групп» та ТОВ «Стек комп`ютер» були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; право платника податку на додану вартість на податковий кредит не залежить від виконання постачальниками товарів у ланцюгу постачання своїх податкових зобов`язань, а у випадку, якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи; висновки податкового органу про те, що у Товариства існує безнадійна заборгованість перед ТОВ «Топ Групп» у сумі 2735685,00 грн. є безпідставними, ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені жодним належним та допустимим доказом; право Товариства на включення до складу валових витрат: відсотків по кредитах за кредитними договорами, укладеними з ПАТ «Піреус банк МКБ», ПАТ «Банк Восток», ПАТ «Кредобанк», ПАТ АБ «Південний»; витрат, пов`язаних з оплатою вартості послуг страхування, наданих позивачу ПАТ «Скарбниця» та ПАТ «СК «Уніка»; від`ємних курсових різниць по взаємовідносинах з Компанією «Foilcom Ltd Company» передбачене положеннями пункту 141.1 статті 141, підпунктом 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11.04.2016 позов задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 06.07.2015 № 0000512201 на суму 1554382,41 грн., у тому числі: за основним платежем - 1036155,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 518127,38 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення в частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: Товариство правомірно віднесло до складу витрат проценти по кредиту та страхові суми, оскільки такі платежі як самостійні операції ніколи не будуть мати економічної доцільності, так як вони є обов`язковим (істотним) невід`ємним елементом виконання позивачем договірних зобов`язань за іншими правочинами, що безпідставно не взято до уваги Інспекцією; включення Товариством до складу витрат курсових різниць також є правомірним, оскільки відповідає вимогам підпункту 138.10.4 пункту138.10 статті 138 Податкового кодексу України. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: Товариство, крім заперечення акту про ненадання документів до перевірки № 15/22-01 від 17.06.2015, не надало суду жодних належних та допустимих доказів виконання ним встановленого законом обов`язку щодо наданя посадовим (службовим) особам контролюючого органу усіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки; взаємовідносини між Товариством та ТОВ «Топ Групп» і ТОВ «Стек комп`ютер» не підпадають під доктрину «Реальність здійснення господарської операції», оскільки проведеним аналізом Системи співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту по ланцюгу постачання, матеріалів зустрічних звірок контрагентів по ланцюгу постачання встановлено, що по взаєморозрахунках з Товариством та зазначеними контрагентами відсутній факт реального вчинення господарських операцій, оскільки в ланцюгах постачання встановлено здійснення безтоварних операцій.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.07.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення від 06.07.2015 № 0000512201, № 0000532201, № 0000502201, № 0000522201 та від 19.08.2015 № 0000742201.

Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що: заборгованість Товариства перед ТОВ «Топ Групп» згідно договору № 14 від 11.11.2013 була повністю погашена 05.07.2015, що підтверджується також актом звірки розрахунків між сторонами від 19.10.2015, з огляду на що висновок Інспекції про заниження Товариством доходу внаслідок невключення до його складу безнадійної (протермінованої) заборгованості, є безпідставним;  Товариство правомірно сформувало витрати та податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Топ Групп» згідно договору № 14 від 11.11.2013, реальність здійснення яких підтверджена податковими та видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей, платіжними дорученнями, заявками-замовленнями, прибутковими матеріальними ордерами, матеріальними звітами, а також проводками по регістрах бухгалтерського обліку, з урахуванням того, що придбані у ТОВ «Топ Групп» товарно-матеріальні цінності були передані Товариством (замовником) ТОВ «Домен-Друк (виконавцю) для виготовлення поліграфічної продукції на давальницьких умовах згідно договору № 1/08 від 08.02.2008 (в редакції додаткових угод), що також підтверджено відповідними первинними бухгалтерськими документами; Товариство правомірно сформувало витрати та податковий кредит по господарській операції з придбання у ТОВ «Стек комп`ютер» мережі комп`ютерної (з комплектуючих), реальність здійснення якої підтверджується податковою накладною, банківською випискою, актом введення основного засобу в експлуатацію; Товариство      правомірно включило до складу валових витрат суми сплачених страхових платежів, сплачених відсотків за кредитними договорами, від`ємні курсові різниці на підставі належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, оскільки: фінансові ризики Товариства, які становлять предмет договорів страхування, прямо пов`язані із провадженням Товариством господарської діяльності, а страхування, як спосіб захисту осіб від настання певних подій, обумовлених договором страхування, не включає такої ознаки як обов`язкове та неминуче настання відповідної події (страхового випадку); факт сплати Товариством відсотків за кредитами підтверджений виписками банків та платіжними дорученнями; у зв`язку з розірванням договору комісії на купівлю обладнання, укладеного з Компанією «Foilcom Ltd Company», Товариство зобов`язане було повернути кошти в іноземній валюті (доларах США), внаслідок придбання якої у позивача виникли від`ємні курсові різниці, право на включення яких до складу витрат передбачене положеннями підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України.

Інспекція оскаржила рішення суду першої в частині задоволених позовних вимог та рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 18.07.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: станом на 01.01.2014 згідно даних бухгалтерського обліку Товариства по картці контрагента по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками" рахується безнадійна (сумнівна)  кредиторська заборгованість у сумі 2735685,21 грн.; за інформацією, наведеною у ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС України у м. Києві у листі від 22.04.2015 № 1955/26-57-22-05-10/38900752 щодо неможливості проведення зустрічної звірки ТОВ «Топ Групп», та інформацією з інформаційних баз даних  АІС «Податковий блок» ТОВ «Топ Групп» проводило взаєморозрахунки із суб`єктами господарювання, які мають ознаки «сумнівності»; згідно матеріалів зустрічної звірки ДПІ у Личаківському районі м. Львова ГУ Міндоходів Львівської області від 08.10.2014 № 405/22-40/30538300 у ТОВ «Стек комп`ютер» відсутній факт реального вчинення господарських операцій за липень 2013 року, оскільки в ланцюгах встановлено здійснення безтоварних операцій; в ході проведення перевірки Інспекцією був наданий головному бухгалтеру Товариства лист за № 5128/10/22-01 від 20.05.2015 про надання копій документів, які б підтвердили господарські операції з ТОВ «Топ Групп» та ТОВ «Стек комп`ютер», проте такі документи позивачем надано не були, з огляду на що до Товариства правомірно були застосовані штрафні санкції у розмірі 510,00 грн.; Товариством до перевірки не було надано документів, які підтверджують реальне надання позивачу послуг згідно договорів добровільного страхування; Товариством зайво віднесено до складі витрат операційної діяльності фінансові витрати на сплату процентів за користування кредитами, які не підтверджені відповідними первинними бухгалтерськими документами. Решта доводів скарги зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.10.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 12.10.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Інспекції, та враховуючи межі касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 12.06.2015 № 167/22-01/31003453, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: пункту 44.1      статті 44, пункту 135.1 статті 135, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2      статті 138,      підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1      статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1      статті 140, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, підпунктів 159.1.1, 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1447430,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік в сумі 573526,00 грн. та за 2014 рік в сумі 873904,00 грн.) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування (збитки) в декларації з податку на прибуток за 2014 рік на суму 6769853,00 грн.; вимог підпунктів 14.1.181, 14.1.191      пункту 14.1      статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3      статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством завищено податковий кредит на загальну суму 1263305,00 грн. (в тому числі: липень 2013 року - 2791,00 грн., листопад 2013 року - 13387,00 грн., грудень 2013 року - 43875,00 грн., січень 2014 року -      106205,00 грн., лютий 2014 року - 29987,00 грн., березень 2014 року      - 52356,00 грн., квітень 2014 року      - 37343,00 грн., травень 2014 року      - 24177,00 грн., червень 2014 року      - 62625,00 грн., липень 2014 року      - 168276,00 грн., серпень 2014 року      - 160767,00 грн., вересень 2014 року      - 144378,00 грн., жовтень 2014 року      - 125545,00 грн., листопад 2014 року      - 124053,00 грн., грудень 2014 року      - 167540,00 грн.) та відповідно встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 1133690,00 грн. (в тому числі за: лютий 2014 року в сумі 144847,00 грн., вересень 2014 року в сумі 65620,00 грн., жовтень 2014 року в сумі 631630,00 грн., листопад 2014р року в сумі 124053,00 грн., грудень 2014 року в сумі 167540,00 грн.) та завищення від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року в сумі 129615,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки вказано, що: проведеною перевіркою встановлено заниження Товариством у декларації з податку на прибуток за 2014 рік доходу в сумі 2735681,00 грн., оскільки станом на 01.01.2014 згідно даних бухгалтерського обліку Товариства по картці контрагента - ТОВ «Топ Групп» бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»            рахується безнадійна (сумнівна) та протермінована кредиторська заборгованість в сумі 2735685,21 грн; за період з листопада 2013 року по грудень 2014 року контрагентом Товариства - ТОВ «Топ Групп» проводились взаєморозрахунки з іншими контрагентами, які придбавали та реалізовували різноплановий товар (тобто здійснювалася пересортиця товару) та які відсутні за місцезнаходженням, тобто, відсутній факт реального вчинення господарських операцій між ТОВ «Топ Групп» та його контрагентами; Товариством завищено витрати за 2013 та 2014 роки на загальну суму 6302575,00 грн. за рахунок віднесення до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (сировини), придбаних у ТОВ «Топ Групп» таТОВ «Стек комп`ютер»; Товариство завищило податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Топ Групп» та ТОВ «Стек комп`ютер» за період, який перевірявся, на загальну суму 1263305,00 грн., з огляду на непідтвердження реальності здійснення господарських операцій; Товариство завищило адміністративні витрати на загальну суму 9945,00 грн. (в тому числі: за 2013 рік - 4706,00 грн., за 2014 рік - 5239,00 грн.) за рахунок віднесення до витрат страхових платежів в сумі 9945,00 грн., з огляду на те, що Товариство не надало до перевірки, крім договорів добровільного страхування майна, жодних інших підтверджуючих документів по суті та реального виконання наданих послуг; Товариство неправомірно віднесло до складу фінансових витрат проценти банків за кредити у загальній сумі 4882960,00 грн. (в тому числі: за 2013 рік - 2727549,00 грн., за 2014 рік - 2155411,00 грн.), оскільки не надало до перевірки первинних бухгалтерських документів, зокрема, розрахунків погодження між банком та позичальником, актів виконаних робіт (наданих послуг), що підтверджують щомісячне нарахування відсотків банків за фінансові кредити за період 2013-2014 роки, а також завищено інші витрати (операційні курсові різниці) у декларації з податку на прибуток за 2014 рік (код рядка 06.4 декларації) в сумі 712274,00 грн., оскільки нараховані курсові різниці не пов`язані з господарською діяльністю Товариства.

На акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 06.07.2015: № 00000512201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1447430,00 грн. - за основним платежем, 725715,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00000532201, яким зменшила Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 6769853,00 грн.; № 00000502201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1133690,00 грн. - за  основним платежем, 566845,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000522201, яким застосувала до Товариства штрафні (фінансові) санкції  (штраф) у розмірі 510,00 грн. Також, Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 19.08.2015 № 0000742201.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Порядок визначення доходів та їх склад, який є основою класифікації доходів платника податку, відображається у розрахунках до декларації з податку на прибуток підприємства і є уніфікованим переліком, яким керуються як платники податку, так і податкові органи, встановлений       статтею 135 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Положеннями підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.

Враховуючи наведене, у разі збільшення активу підприємства на суму безнадійної кредиторської заборгованості, що зумовлює зростання його власного капіталу, підприємство зобов`язане віднести до складу інших доходів суму такої безнадійної кредиторської заборгованості.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), безнадійна заборгованість - це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що заборгованість Товариства (покупця) перед ТОВ «Топ Групп» (постачальником) за договором поставки № 14 від 11.11.2013 на дату складення акту перевірки не відповідала жодній з ознак, наведених у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та була повністю погашена Товариством 05.07.2015, що підтверджується актом звірки розрахунків між сторонами від 19.10.2015, з огляду на що висновок Інспекції про заниження Товариством валового доходу на суму 2735685,21 грн. внаслідок невключення до його складу безнадійної (протермінованої) заборгованості перед ТОВ «Топ Групп», є безпідставним.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати      - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати,  що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до підпункту «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Підпунктом 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов`язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб. 

Положеннями підпункту «а» підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що інші операційні витрати, що включають, зокрема: витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу.

За приписами підпунктів 153.1.1-153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Згідно з підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

При цьому, пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Згідно з пунктом 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).

За приписами пунктів 5-8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу. Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів. Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів. Балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. На кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що 11.11.2013  між ТОВ «Топ Груп» (постачальником) та Товариством (покупцем) був укладений договір поставки №14, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити у зумовлені строки покупцю продукцію (товар), вказану у специфікації та/або накладній, а покупець зобов`язувався            прийняти та своєчасно оплатити такий товар (фольга для гарячого та холодного тиснення, плівка та папір в рулонах для друку на машинах рулонного друку, допоміжні матеріали для друку та ламінування, папір металізований в листах) (далі - товар).

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій за вказаним вище договором Товариством були надані: договір №ТР-1 про надання транспортних послуг № 1 від 01.04.2011, укладений між Товариством (замовником) та ТОВ «Домен-Друк» (перевізником)  щодо надання транспортних послуг, податкові  та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, копії довіреностей на отримання товарів від ТОВ «Топ Групп», заявки-замовлення на товар, прибуткові матеріальні ордери, матеріальні звіти, договір на виготовлення продукції з давальницької сировини № 1/08 від 08.02.2008, укладений між Товариством (замовником) та ТОВ «Домен-Друк» (виконавцем) (в редакції додаткових угод), акти            приймання-передачі сировини у переробку за період з 2013-2014 роки, акти про виготовлення продукції із давальницької сировини, платіжні доручення, звіти по проводках по облікових регістрах за 2013-2015 роки,       накладні про передачу етикеток ДП «Кондитерська корпорація «Рошен», ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія», ТОВ «Інкерманський завод марочних вин»,            платіжні документи, копії довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей.

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено, що Товариство в повному обсязі виконало свої договірні зобов`язання  перед ТОВ «Топ Груп» і заборгованість в розмірі 2735685,00 грн. остаточно була погашена 02.07.2015, що підтверджується актом звірки розрахунків від 19.10.2015.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Стек комп`ютер» Товариством були надані податкова накладна, банківська виписка, акт введення основного засобу в експлуатацію.

Щодо завищення Товариством витрат на загальну суму 6302575,00 грн. за рахунок віднесення на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (сировини), придбаних у ТОВ «Топ Групп», та на загальну суму 13954,98 грн. за рахунок віднесення на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, придбаних у ТОВ «Стек комп`ютер», а також сплаченого у складі вартості придбаного у зазначених контрагентів товару (сировини) податку на додану вартість у загальній сумі 1263305,00 грн. до складу податкового кредиту, з підстав непідтвердження реальності здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами, з огляду на інформацію, викладену у актах про неможливість проведення зустрічних звірок вказаних контрагентів Товариства та даних АІС «Податковий блок» щодо встановлення в ланцюгах придбання здійснення безтоварних операцій Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наступне.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат чи податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Наявність або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував витрати та податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею      72 цього Кодексу.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції з посиланням на досліджені у судовому процесі докази встановив, що реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ «Топ Групп» і ТОВ «Стек компютер» була підтверджена, з урахуванням того, що висновки, викладені в акті перевірки, та податкова інформація, наявна в базах даних органів ДФС, є відображенням дій податкових інспекторів та, у випадку неприйняття за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень, не породжують правових наслідків для платника податків.

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено, що Товариством були укладені договори добровільного страхування майна, що є предметом застави, а саме: №79/14011/М/14 від 31.10.2014 з ПАТ «Скарбниця» (страховиком) страхування майна, що передається в заставу ПАТ АКБ «Львів», об`єкт страхування -      нежитлові приміщення. Відповідно до картки рахунка 6851 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 Товариство по даному договору страхування віднесло на витрати страховий платіж в сумі 4277,88 грн., що відображено проводками по регістрах бухгалтерського обліку: дебет рахунка 92    - кредит рахунка 6851; №826001/2200/0000022 від 18.06.2014 з ПАТ      СК      «Уніка» (страховиком) страхування майна, яке передається в заставу ПАТ АКБ «Львів», об`єкт страхування    - нежитлові приміщення. Відповідно до картки рахунка 6851 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 Товариство по даному договору страхування віднесло на витрати страховий платіж в сумі 961,46 грн, що відображено проводками по регістрах бухгалтерського обліку: дебет рахунка 92 - кредит рахунка 6851; №014081/2200/0000717 від 25.10.2013 з ПАТ      СК      «Уніка» (страховиком) страхування майна, яке передається в заставу ПАТ АКБ «Львів», об`єкт страхування -      земельна ділянка площею 0,7265 га. Відповідно до картки рахунка 6851 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 Товариство    по даному договору страхування віднесло на витрати страховий платіж в сумі 1237,52 грн., що відображено проводками по регістрах бухгалтерського обліку: дебет рахунка 92 - кредит рахунка 6851; №014081/2200/0000715 від 24.10.2013 з ПАТ      СК      «Уніка» (страховиком) страхування майна, яке передається в заставу ПАТ АКБ «Львів», об`єкт страхування      - нежитлові приміщення. Відповідно до картки рахунка 6851 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 Товариство по даному договору страхування віднесено на витрати страховий платіж в сумі 2667,55 грн., що відображено проводками по регістрах бухгалтерського обліку: дебет рахунка 92 - кредит рахунка 6851. Згідно додатку №1 до договорів добровільного страхування майна встановлено графік сплати страхових платежів.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про страхування» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.

За визначеннями, наведеними у статті 8 Закону України «Про страхування» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), страховий ризик - це певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання; страховий випадок - це подія, передбачена договором страхування або законодавством, яка відбулася і з настанням якої виникає обов`язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованій або іншій третій особі.

Відповідно до частини першої статті 16, частини четвертої статті 18 Закону України «Про страхування» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов`язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов`язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору. Договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено договором страхування.

Частиною першою статті 979 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що за договором страхування одна сторона (страховик) зобов`язується у разі настання певної події (страхового випадку) виплатити другій стороні (страхувальникові) або іншій особі, визначеній у договорі, грошову суму (страхову виплату), а страхувальник зобов`язується сплачувати страхові платежі та виконувати інші умови договору.

Положеннями частини першої статті 983 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що договір страхування набирає чинності з моменту внесення страхувальником першого страхового платежу, якщо інше не встановлено договором.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що наведені вище правові норми не ставлять у залежність набрання чинності договором страхування від настання страхового випадку, який має ознаки ймовірності та випадковості, тоді як договір чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено договором страхування.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції під час судового розгляду не встановив страхування Товариством фіктивних операцій, факту неспіврозмірності страхових виплат з вартістю застрахованих майнових інтересів, з огляду на що дійшов обґрунтованого висновку, що висновки акту перевірки щодо недоведеності зв`язку страхових операцій з фактичною господарською діяльністю Товариства, а також того, що страхові випадки не відповідають характеристиці та класифікаційним ознакам виду добровільного страхування відповідальності перед третіми особами, є хибними та такими, що не відповідають дійсності, у зв`язку з чим Товариство правомірно включило до складу адміністративних витрат суму 9945,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 4706,00 грн., за 2014 рік - 5239,00 грн.) сплачених страхових платежів.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем віднесено до складу фінансових витрат проценти банку за кредити у загальній сумі 4882960,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 2727549,00 грн., за 2014 рік - 2155411,00 грн.).

На підтвердження правомірності формування витрат у зазначеній частині Товариством були надані: договір кредитної лінії № 65 від 09.12.2010, укладений між ПАТ «Кредобанк» (банком) та Товариством (позичальником), предметом якого є зобов`язання банку відкрити позичальнику кредитну лінію, в межах якої надавати кредити у розмірі та на умовах, обумовлених цим договором, а позичальник зобов`язується повернути кредити і сплатити проценти та комісії за користування ним, а також інші платежі, передбачені цим договором; картку рахунку 684 за січень 2013 року - грудень 2014 року; кредитний договір № SME WC /03950 від 29.03.2011, укладений між ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ» (банком) та Товариством (позичальником), згідно якого банк відкриває позичальнику відновлювальну відкличну кредитну лінію максимальним лімітом в сумі 5000000,00 грн. на строк з 29.03.2011 по 28.03.2014 у порядку та на умовах, передбачених цим договором, а позичальник зобов`язується використати кредит за цільовим призначенням згідно цього договору, своєчасно та в повному обсязі повернути кредит банку та сплачувати нараховані за користуванням кредитом проценти, своєчасно, у строки визначені цим договором, належним чином виконувати свої зобов`язання; картку рахунку 611 за січень 2013 року - грудень 2014 року; кредитний договір № КС 2012-00028 від 27.11.2012, укладений між ПАТ АБ «Південний» (банком) та Товариством (позичальником), згідно якого банк зобов`язується надати позичальнику кредит частинами, а позичальник зобов`язується повернути кредит згідно графіку повернення не пізніше 28.11.2013 та сплатити проценти за користування кредитом у розмірі 10,5 % процентів річних; картку рахунку 684 за  січень 2013 року - грудень 2014 року; кредитний договір №      ЛК2013-0020 від 27.08.2013, укладений між ПАТ «БАНК ВОСТОК»  (банком) та Товариством (позичальник), згідно якого банк зобов`язується надати позичальнику грошові кошти шляхом відкриття відкличної не відновлювальної кредитної лінії з максимальним лімітом 5500000,00 грн., а позичальник зобов`язується сплатити за користування кредитом проценти та повернути кредит у порядку і в строки, визначені цим договором; акт перевірки цільового використання коштів; кредитний договір №      ЛК2013-0021 від 27.08.2013, укладений між ПАТ «БАНК ВОСТОК» (банком) та Товариством (позичальником), згідно якого банк зобов`язується надати позичальнику грошові кошти шляхом відкриття відкличної не відновлювальної кредитної лінії з максимальним лімітом 1000000,00 грн., а позичальник зобов`язується сплатити за користування кредитом проценти та повернути кредит у порядку і в строки, визначені цим договором; акт перевірки цільового використання коштів.

На підтвердження виконання своїх зобов`язань за вказаними вища договорами Товариство надало банківські виписки та платіжні доручення на оплату відсотків за кредитними договорами. Сума фінансових витрат включена Товариством до рядка 06.3 декларацій з податку на прибуток за 2013-2014 роки, за даними бухгалтерського обліку відображена проводками: дебет рахунків 611,612 - кредит рахунків 311,312, дебет рахунка 951 - кредит рахунків 611, 612, дебет рахунка 79 - кредит рахунка 95.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що Товариство правомірно включило до складу витрат операційної діяльності фінансові витрати за 2013 рік в сумі 2727549,00 грн. та за 2014 рік в сумі 2155411,00 грн., які пов`язані з його господарською діяльністю та підтверджені відповідними первинними документами, обов`язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариство включило до складу інших витрат декларації з податку на прибуток за 2014 рік операційні курсові різниці у загальній сумі 712274,00 грн.  

На підтвердження правомірності формування витрат у зазначеній частині Товариством були надані: договір комісії на купівлю обладнання № U 0102/08 від 01.02.2008, укладений між Компанією «Foilcom LТD» (комітентом) та Товариством (комісіонером), відповідно до умов якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за винагороду від свого імені вчиняти правочини щодо придбання поліграфічної машини Неіdeilbеrg Sрееdmastег СD за ціною не вище погодженої сторонами в Додатку №1 до цього договору, що є невід`ємною частиною договору; зміни №1 та № 2 до угоди про розірвання договору комісії на купівлю обладнання; додаткові угоди № 1, № 2, № 3, № 4, № 5 до договору на купівлю обладнання № 110102/08 від 01.02.2008; картки рахунку 362 за січень 2012 року - серпень 2014 року; платіжні доручення в іноземній валюті із зазначенням призначення платежу як оплати за виконані роботи (послуги); картки рахунку 631 за січень 2013 року-грудень 2014 року; банківські виписки від 23.07.2013.

Зокрема, судом апеляційної інстанції було становлено та підтверджується матеріалами справи, що від`ємні курсові різниці виникли у Товариства у зв`язку із розірванням договору комісії на купівлю обладнання № U 0102/08 від 01.02.2008 та необхідністю повернення позивачем коштів у розмірі 274900,02 дол. США, які були перераховані Товариству придбання ним поліграфічної машини Неіdeilbеrg Sрееdmastег СD.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що Товариство правомірно включило до складу інших витрат декларації з податку на прибуток за 2014 рік операційні курсові різниці у загальній сумі 712274,00 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, 17.06.2015 службовими особами Інспекції був складений акт № 15/22-01 про ненадання (оригіналів) копій документів, саме: копій договору поставки з ТОВ «Топ Групп», видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, заявок на товар, актів наданих послуг на перевезення сировини тощо; копії договору з ТОВ «Стек комп`ютер», видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних тощо; первинних документів (оригіналів та їх копій), що підтверджують нарахування відсотків банку за отримані фінансові кредити; копій договорів страхування майна та первинних документів, що підтверджують нарахування страхових платежів.

Разом з цим, з узагальненого переліку документів, які було використано при проведенні перевірки Товариства (додаток 4 до акта перевірки) вбачається, що Товариством до перевірки були надані: копії договорів,  видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, які були перевірені суцільним порядком; банківські виписки і додатки до них, які були перевірені вибірковим порядком.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про відсутність підстав для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510,00 грн.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанцій відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції  підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк 	
 	         Р.Ф. Ханова