ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 815/6180/15
адміністративне провадження № К/9901/25101/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Шерстньової О.С.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Самойлюк Г.П. від 14 січня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Коваля М.П., суддів Домусчі С.Д., Кравця О.О. від 20 квітня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Північ транс» до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Північтранс» (правонаступник - далі - Товариство з обмеженою відповідальністю «Північ транс»; позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 вересня 2015 року №0002002204, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 13190586 грн., №0001992204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем на 3109955 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1554978 грн.

Суди встановили, що відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 березня 2015 року, за наслідками якої складено акт від 11 вересня 2015 року №1962/15-54-22-01/05523553, у якому встановлено порушення Товариством вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, підпунктів 135.5.4, 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено за 2014 рік від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 13190586,00 грн. та занижено ПДВ, який підлягає сплаті до державного бюджету, на загальну суму 3109955,00 грн.

Вказані висновки обґрунтовані тим, що перевіркою достовірності та повноти визначення доходів Товариства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, встановлено їх заниження на загальну суму 10607253 грн. Таке порушення мотивовано невключенням у 2014 році до складу інших доходів коштів, отриманих позивачем як попередня оплата за укладеними із фізичними особами договорами купівлі-продажу транспортних засобів, так як останні, за висновком контролюючого органу, є удаваними, спрямованими на приховання інших правочинів, які насправді вчинені, тому вважає, що відповідні кошти, які надійшли Товариству від фізичних осіб, є доходом платника податку та підлягали включенню до об`єкта оподаткування.

Перевіркою достовірності та повноти визначення витрат Товариства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено їх завищення на загальну суму 2583333 грн., адже до складу витрат включено вартість товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ТОВ «ВАЙТ РОЯЛ», які не використані у власній господарській діяльності; також, за висновком відповідача, оскільки перевіркою не підтверджено використання позивачем товарів для здійснення своєї господарської діяльності, під час придбання яких суми податку включені до складу податкового кредиту, Товариство зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ у силу вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Окрім того перевіркою достовірності та повноти визначення податкового кредиту з ПДВ за період з 01 січня 2012 року по 31 березня 2015 року встановлено його завищення на загальну суму 2593288 грн. й наведене обґрунтовано формуванням Товариством у серпні-листопаді 2014 року податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Даммара» та ТОВ «Таїр Групп» без достатніх правових підстав з посиланням на здійснені заходи з податкового контролю по контрагентам та аналіз їх податкової звітності, відповідно до яких не встановлено реальність господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання та наявності у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, враховуючи їх зміст та обсяг.

На підставі акту відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, незгода з якими й стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року, позов задоволено; скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Постановляючи рішення, суди визнали безпідставними доводи контролюючого органу про порушення Товариством податкового законодавства та необґрунтованого формування показників податкового обліку, адже операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ «ВАЙТ РОЯЛ», ТОВ «Даммара» та ТОВ «Таїр Групп») фактично проведені та документально оформлені, останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, здійснені за наявності розумної економічної причини (ділової мети), а відтак позивач мав право на зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких відносин та формування податкового кредиту, а також не занизив відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ.

Також суди дійшли висновку про безпідставність тверджень відповідача про заниження позивачем доходів за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, адже при укладенні договорів купівлі-продажу транспортних засобів право власності на останні покупцям не переходило й такі обліковуватись на балансі підприємства та перебували на обліку в МРЕО за Товариством, тому грошові кошти, які надходили за цими договорами, у періоді, що перевірявся, не були доходом платника податку від реалізації товарно-матеріальних цінностей та не підлягали включенню до об`єкту оподаткування.

Контролюючий орган, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. По суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій із ТОВ «Даммара» та ТОВ «Таїр Групп», на підставі яких формувався податковий кредит, а також про непідтвердження платником податку їх товарності належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань й були оформлені у відповідності до вимог законодавства. Крім того стверджує про непідтвердження використання позивачем товарів, під час придбання яких у ТОВ «ВАЙТ РОЯЛ» формувалися податкові вигоди, для здійснення своєї господарської діяльності, що зобов`язує Товариство нарахувати відповідні податкові зобов`язання.

Також зазначає про ненадання судами попередніх інстанцій належної правової оцінки тому, що договори купівлі-продажу транспортних засобів вчинені між позивачем та фізичними особами без наміру створення правових наслідків, передбачених умовами останніх, тому відповідні кошти, які надійшли Товариству від фізичних осіб, є його доходом та підлягали включенню до об`єкта оподаткування.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку Товариства, рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник відповідача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

В судовому засіданні представник позивача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечила, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Як визначено підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 27 серпня, 09 вересня та 03 жовтня 2014 року між Товариством (замовник) та ТОВ «Даммара» (підрядник) укладені договори №№ 2708/1/14-П, 0909/1/14-П та 0310/1/14-П відповідно, за умовами яких замовник доручає, а підрядник зобов`язується з використанням власного устаткування та матеріалів згідно кошторису виконати наступні роботи: монтаж інженерних мереж, у т.ч. ремонт внутрішніх каналізаційних мереж з відновленням асфальтного покриття на об`єкті замовника, розташованого за адресою: м. Одеса, 21 км Старокиївської дороги на території Товариства; виконати роботи з ремонту даху будівлі «А» - головний корпус з боксами, розташований за адресою: м. Одеса, 21 км Старокиївської дороги на території позивача; поточний ремонт на об`єкті замовника на території Товариства за адресою: Дніпропетровська область, Новомосковський район, с. Орлівщина, вул. Коккінакі, 7а.

Також 01 жовтня 2014 року між позивачем (замовник) та ТОВ «Таір груп» (виконавець) укладені договори підряду №№ 0110/1/14-ПД, 0110/2/14-ПД, 0110/4/14-ПД, 0110/3/14-ПД, відповідно до яких виконавець виконує (надає) роботи (послуги) з ремонту транспортних засобів та їх складових, що належать замовнику, а останній зобов`язується прийняти виконані роботи (послуги) і оплатити їх на умовах та в строки, встановлені договором.

Крім того встановлено, що 08 жовтня 2014 року між ТОВ «Вайт Роял» (продавець) та Товариством (покупець) укладено договір купівлі-продажу №0810/1/14-КП, за яким продавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, передати у власність покупцю товар за номенклатурою, в кількості та якості, які узгоджуються сторонами в рахунках-фактурах та накладних, а покупець - прийняти та оплатити його на умовах, передбачених цим договором.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними, товари (роботи, послуги) використані Товариством у власній господарській діяльності.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.

Разом з тим, роблячи висновок про реальність згаданих операцій, суди попередніх інстанцій не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, надання послуг по ремонту транспортних засобів та їх складових, а також здійснення будівельно-монтажних робіт, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій), не перевірили безпосередню участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань.

Слід зазначити, що з огляду на специфіку та особливості обумовлених операцій із ТОВ «Даммара» та ТОВ «Таір груп», їх обсяг, останні у будь-якому випадку вимагали наявності у відповідних суб`єктів господарювання (виконавців, підрядників) власного або орендованого (залученого) технічного персоналу з відповідною кваліфікацією та дозволом (ліцензією, допуском) на виконання робіт (послуг), виробничих активів, складських та допоміжних приміщень, транспортних та інших засобів (техніки, обладнання, інструменту тощо). Однак такі обставини, незважаючи на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, а також заперечення відповідачем спроможності контрагентів виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем, залишились недослідженими і нез`ясованими у ході розгляду справи.

На підтвердження своєї позиції судам необхідно було б пересвідчитися у наявності доказів оформлення перепусток на територію відповідних об`єктів для працівників ТОВ «Даммара» чи залучених ним осіб, передачі підряднику об`єктів робіт (площадки, обладнання та ін.) з оформленням нарядів-допусків, ознайомлення працівників із правилами техніки безпеки та пожежної безпеки тощо; дослідити обставини, які б давали підстави для встановлення осіб та їх кількості, які виконували роботи (надавали послуги).

У ході розгляду справи судами також не було встановлено доказів: передачі ТОВ «Даммара» (підряднику) будь-якої проектної, відповідної дозвільної та погоджувальної документації, розробки контрагентом організаційно-технічної документації та її погодження; постачання ТОВ «Даммара» на будівельний майданчик обладнання, необхідного для проведення робіт; замовлення та подачі ним до робочого місця на будівельний майданчик матеріальних ресурсів та будівельних матеріалів; перевезення персоналу до місць виконання робіт; вивезення після закінчення робіт техніки, інвентарю, відходів, допоміжних споруд тощо.

З огляду на предмет доказування у даній справі, у ході судового розгляду необхідно було б й перевірити, яким чином укладалися наведені вище угоди із ТОВ «Даммара» та ТОВ «Таір груп», а також виконувались обумовлені ними зобов`язання та як контролювалися позивачем, враховуючи те, що обізнаність замовника відносно таких обставин обумовлюється звичайною діловою практикою, характером та специфікою угод (обумовлених операцій).

Не навели й суди відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі позивачу товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Вайт Роял», обставини їх переміщення і доставки (коли і ким поставлявся товар і яким чином), умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) щодо поставки товарів (матеріалів). 

Перевірка та дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на факт здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.

Однак у цій справі висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правової позиції по суті спору. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Додатково слід зазначити, що на момент перегляду даної справи в апеляційному порядку Печерським районним судом міста Києва ухвалено вирок від 28 січня 2016 року у справі №757/1457/16-к, згідно якого ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України. У зазначеному рішенні судом встановлено, що ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , на початку липня 2014 року, без мети ведення фінансово-господарської діяльності та виконання адміністративно-розпорядчих функцій у якості службової особи, не маючи наміру щодо здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, з метою прикриття незаконної діяльності іншими особами, вступивши у попередню змову із невстановленою особою, спрямовану на створення та подальшу реєстрацію в органах державної влади суб`єкта підприємницької діяльності - юридичної особи, за грошову винагороду, вчинила дії, що виразилися у створенні фіктивного підприємства - ТОВ «Вайт Роял» (код ЄДРПОУ 39301269). Вчинивши свої умисні дії на виконання заздалегідь обумовленого плану, виступивши засновником та директором ТОВ «Вайт Роял» (код ЄДРПОУ 39301269), ОСОБА_1 забезпечила прикриття незаконної діяльності невстановленої досудовим розслідуванням особи щодо здійснення вигаданих прибуткових та видаткових операцій по рахункам підприємства, складанні від імені службових осіб ТОВ «Вайт Роял» фіктивних господарських угод та фіктивних первинних документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг, складанні та видачі документів податкової звітності.

Такі обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження при вирішенні цього спору.

Що ж стосується висновку контролюючого органу про невключення позивачем у 2014 році до складу інших доходів коштів, отриманих Товариством як попередня оплата за укладеними із фізичними особами договорами купівлі-продажу транспортних засобів, так як останні є удаваними й спрямованими на приховання інших правочинів, які насправді вчинені, слід зазначити таке.

В судовому процесі судами було встановлено, що на балансі позивача знаходилось 202 автобуси, які були задіяні у здійсненні перевезень пасажирів у режимі маршрутного таксі, приміських перевезень та на замовлення. Водночас, використовуючи ці транспортні засоби у власній господарській діяльності, Товариство як продавець уклало із фізичними особами (покупцями) попередні договори, відповідно до умов яких сторони зобов`язувались у майбутньому, в обумовлений строк укласти та належним чином оформити договори купівлі - продажу транспортних засобів (основні договори) на умовах і в порядку, визначених цими договорами.

Протягом 2014 року Товариством отримано від фізичних осіб грошові кошти у сумі 10607253 грн. як попередня оплата за договорами купівлі - продажу транспортних засобів.

За змістом пункту 135.1 статті 135 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктами 137.1, 137.4 статті 137 ПК України встановлено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар; датою отримання доходів, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

За правилами підпункту 136.1.1 пункту 136.1 статті 136 ПК України для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді сум попередньої оплати та авансів, отриманих за рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Наведене свідчить про те, що платник податку визначає доходи за методом нарахувань, тобто дохід відображається у податковому обліку за датою переходу покупцеві права власності на товар. Сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, не враховується для визначення об`єкта оподаткування.

У справі, яка розглядається, встановлено, що у період, який перевірявся, право власності на транспортні засоби покупцям (фізичним особам) за попередніми договорами не переходило й такі обліковувалися на балансі підприємства та перебували на обліку в МРЕО за Товариством, тому суди дійшли висновку, що грошові кошти, які надійшли позивачу у 2014 році, не були доходом платника податку від реалізації товарно-матеріальних цінностей та не підлягали включенню до об`єкта оподаткування, а відповідачем не вирішувалося у встановленому законом порядку питання щодо недійсності (нікчемності) правочинів та вчинення їх з метою приховання іншого правочину; в подальшому ж (у 2015 році) між сторонами укладені основні договори купівлі-продажу й суми отриманих Товариством доходів від реалізації товарно-матеріальних цінностей включено до об`єкта оподаткування у відповідному періоді.

Водночас, оскільки під час касаційного провадження, як зазначалося вище, суд вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій щодо реальності господарських операцій із ТОВ «ВАЙТ РОЯЛ», ТОВ «Даммара» та ТОВ «Таїр Групп», а оспорювані податкові повідомлення-рішення містять визначені контролюючим органом розміри відповідних нарахувань за результатами усього обсягу встановлених під час перевірки порушень, тобто не є диференційованими, судові рішення відповідно до статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, під час якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко