ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 320/6849/19
адміністративне провадження № К/9901/20334/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Ланового О.Ю.,
представника Відповідача: Гармаш В.В., Мирошниченко А.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області 
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 січня 2021 року (суддя Леонтович А.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року (судді: Файдюк В.В., Земляна Г.В., Мєзєнцев Є.І.)
у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Київській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до  Головного управління ДПС в Київській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Київській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України), в якому просив: визнати протиправними та скасувати  вимогу  №Ф-0006531303 від 13 червня 2019 року; визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС в Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску N20006541303 від 13 червня 2019 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0006481303, №20006491303, №0006501303, №0006511303, №0006521303, №0006551303, №20006551303.
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу щодо    заниження оподатковуваного доходу та, відповідно, заниження податку з доходів фізичних осіб, а також неоприбуткування та не проведення обліку товарно-матеріальних цінностей в Книзі доходів та витрат вважає такими, що не підтверджені належним та допустимим доказами. Позивач стверджує, що відображені ним у відповідних податкових деклараціях показники загального оподатковуваного доходу, витрат та чистого оподатковуваного доходу підтверджуються наявною первинною документацією, зокрема, платіжними документами, банківськими виписками, видатковими накладними. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 січня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновків про вістуність підстав для залишення позовних вимог без розгляду в силу дотримання Позивачем строку звернення до суду. 
Крім того, суди вказали, що контролюючий орган стверджує про факти не відображення Позивачем протягом 2017-2018 років та непроведення через реєстратори розрахункових операцій ТМЦ у контрагентів-постачальників, реалізації ТМЦ, відсутніх у залишках, та про обов`язок платника віднести суми цього доходу до складу валового (загального оподатковуваного), однак, на підтвердження такої позиції відповідачем не наведено жодних обґрунтувань, як і не зазначено належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів цьому, ані у відзиві на позов, ані в апеляційній скарзі, ані навіть у самому акті перевірки, висновки якого і стали підставою для прийняття спірних рішень. 
Акт перевірки також не містить посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи, які б свідчили, що в охоплений перевіркою період позивачем були отримані доходи, облік яких не був здійснений у графі 2 Книги обліку доходів і витрат.
Натомість, Позивачем надано до суду Книги обліку доходів і витрат за 2017, 2018, 2019 роки, які досліджено судами, та порушень в їх оформленні та веденні не виявлено. Відтак, твердження податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи первинними документами, що підтверджують правомірність та правильність ведення позивачем бухгалтерського та податкового обліку, а також правильність і повноту формування показників валового доходу за 2017-2018 роки.
Надані позивачем накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), оформлені з дотриманням вимог бухгалтерського обліку та податкового законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг господарських операцій.
Проте, податковим органом вказані первинні документи взагалі не були взяті до уваги, що призвело до недостовірного обчислення та розрахунків ТМЦ. Крім цього, Відповідачем в акті перевірки не зазначено, на підставі яких саме документів контролюючим органом зроблені наведені вище висновки про порушення Позивачем вимог податкового законодавства.
Суди першої та апеляційної інстанції визнали безпідставними посилання Відповідача щодо пропущення Позивачем строку звернення до суду із позовними вимогами про   визнання протиправними та скасування прийнятих  13 червня 2019 року вимоги  №Ф-0006531303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску N20006541303.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив  їх скасувати та ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та  апеляційної інстанцій - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт перевірки    від 08 травня 2019 року
За наслідками вказаної перевірки податковим органом складено акт  від 08 травня 2019 року  №357/10-36- 13-03/2432718397 (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення Позивачем наступних вимог:
- підпунктів 2, 6,8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської діяльності доходу;
- пункту 167.7 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України   в частині заниження суми чистого доходу, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності;
- пункту 2 частини першої  статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України   в частині заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету;
-   статті 223 Податкового кодексу України   в частині несвоєчасного подання податкових декларацій акцизного податку;.
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень Податкового кодексу України   в частині заниження чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності, що призвело до заниження військового збору;
- пункту 1   статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій із застосування платіжних карток без застосування реєстраторів розрахункових операцій;
- пункту 12   статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   в частині пересорту товару.
29 травня 2019 року позивачем подано до Головного управління ДПС у Київській області заперечення на Акт перевірки.
Листом №14266/ФОП/10-36-13-03 від 13 червня 2019 року висновки акта перевірки залишено без змін.
На підставі акта перевірки 13 червня 2019 року Відповідачем винесено:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0006531303 про донарахування недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 157 963,08 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0006541303 про донарахування штрафних санкцій в розмірі 17 832,41 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0006481303 про донарахування податку на доходи фізичних осіб в розмірі 309 436,92 грн., в тому числі штрафні (фінансові) санкції в розмірі 61 887,22 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №20006491303 про донарахування податку на додану вартість в розмірі 278 317,76 грн., в тому числі штрафні (фінансові) санкції в розмірі 55 663,55 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0006501303 про донарахування акцизного податку в розмірі 117 653,24 грн., в тому числі штрафні (фінансові) санкції в розмірі 23530,65 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №20006511303 про донарахування штрафних санкцій з акцизного податку в розмірі 9 350 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0006521303 про донарахування військового збору в розмірі 25 786,35 грн. в тому числі штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 157,27 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0006551303 про донарахування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування РРО в розмірі 1 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0006551303 про донарахування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування РРО в розмірі 2 498 191,82 грн.
13 червня 2019 року Позивачем до Державної фіскальної служби України було подано скарги на зазначені вище рішення, що винесені Головним управлінням ДПС у Київській області. Рішеннями Державної фіскальної служби України №40498/6/99-99-11-06-01-25 від 22 серпня 2019 року та №36054/6/99-99-11-0502-25 від 29 липня 2019 року скаргу  залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Фактичною підставою прийняття спірних у спараві індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що ФОП ОСОБА_2 :
- у складі витрат за 2017 рік відображено витрати,  стосуються ведення господарської діяльності у 2018 році; 
- -  протягом 2017-2018 років  не відображено та не проведено через реєстратори розрахункових операції: з придбання товарно матеріальних цінностей у контрагентів-постачальників, реалізації ТМЦ,  що призвело до недоплати податку з доходів фізичних осіб, акцизного податку, єдиного соціального внеску;
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення  про задоволення позову, не врахували того, що Позивачем порушено строки звернення до суду, що підтверджується змістом постанов Верховного від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, від 25 лютого 2021 року № 580/3469/19, за висновками яких строк звернення до суду з позовами про оскарження податкових повідомлень-рішень  та вимоги про сплату боргу (недоїмки) становить відповідно один та три місяці місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Відповідач наполягає на тому, що суди, ухвалюючи рішення, не встановили як того вимагають норми КАС України, коли Позивач ознайомився зі змістом рішень прийнятих за результатами розгляду поданих в адміністративному порядку  скарг.   
Щодо сформованих судами висновків в аспекті виявлених у ході контрольного заходу порушень судами першої та апеляційної інстанцій Відповідач стверджує те, що суди невірно встановили фактичні обставини справи, та не дослідили зібрані у справі докази - первинні документи позивача, відомості щодо залишків ТМЦ надані Позивачем під час перевірки, акт перевірки, книга обліку доході і витрат ФОП, що призвело до невірного вирішення справи, а також  застосовано положення статті 177 ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 квітня 2021 № П/811/1150/17.
Відповідач вважає, що висновки судів першої та апеляційної щодо ненаведення обґрунтувань, як  не зазначення належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів суперечать висновкам Верховного Суду у постанові від 20 жовтня 2020 року  справі № 823/1442/16, згідно з яким, завищення валових витрат на суму 425120 грн., що є вартістю залишків не реалізованого товару, позивач безпідставно включив до понесених витрат, оскільки встановлено, що дана сума є вартістю тканини, яку позивач не використав протягом періоду, який перевірявся, а тому вказана сума не підлягала включенню до понесених витрат, така сума може бути віднесена до витрат в тому періоді, в якому ці залишки були використані, витрати, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. У свою чергу, від врахування суми, що є вартістю тканини залежить база нарахування податку з доходів фізичних осіб підприємців та єдиного внеску.
Крім того, Відповідач наголошує, що судами не застосовано норму матеріального права, яка підлягає застосуванню в рамках даних правовідносин, а саме пункту 44.1 статті 44, підпункту 83.1.6 пункту 83.1 статті  83 ПК України.
Стверджує, що для висновків акта перевірки про заниження Позивачем валового доходу використовувалися різноманітні дані та інформація, яка в своїй сукупності дозволила встановити, порушення зафіксовані у акті перевірки. А саме, реалізацію товарів та отримання доходів від такої діяльності без наступного їх відображення в податковій звітності, а отже, заниження податкових зобов`язань.
Просить сформувати правовий висновок відповідно до якого  аналіз норм податкового законодавства, дає підстави стверджувати, що контролюючим органом у межах повноважень, на підставі наявних даних, щодо залишку ТМЦ, які відповідно до статті 83 ПК України можуть бути підставою для висновків під час проведення перевірки, було зроблено відповідні розрахунки та встановлено не відповідність даних щодо залишків наданих Позивачем та інформації щодо товару який відповідно до архіву ЄРПН та наданих для перевірки документів було придбано та реалізовано у відповідні періоди.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку. 
Представник Позивача  вказує, що доводи Відповідача, викладені  у касаційній  скарзі в повній мірі відповідають й доводам, які Відповідач зазначав у відзиві  на позовну заяву та апеляційній скарзі, а також суперечать документам, які ним же ж і залучені до даної справи. Ні під час розгляду справи в першій інстанції, ні під час апеляційного розгляду справи, Відповідачем не зазначено на підставі яких же саме документів зроблені вищевказані про нібито порушення Позивачем вимог податкового законодавства. 
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Позивача підтвердив викладені ним письмові пояснення та заперечив щодо доводів Відповідача щодо необхідності залишення позовної заяви без розгляду у зв`язку із пропуском строків звернення до суду.  
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу,  переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Надаючи оцінку доводам Відповідача щодо необхідності залишення без розгляду позовних вимог, Суд звертає увагу на таке.
Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
Дослідження змісту аналізованих приписів статей ПК України та статті 122 КАС України вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.
Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.
Застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи - платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень - контролюючих органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави.
Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язанні з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.
Конституційний Суд України рішенням від 13 грудня 2011 року №17-рп/2011 за результатами оцінки конституційності норми частини четвертої статті 99 КАС України у чинній на той час редакції (про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору) підтвердив її конституційність як такої, що забезпечує оперативність розгляду судової справи і жодною мірою не обмежує суб`єктів щодо права на судовий захист; нею скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту та обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено (абзаци шостий, чотирнадцятий пункту 6.1).
Отже, з прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Таких висновків дійшов Верховний суд у постанові від 11 жовтня 2019 року  у справі №640/20468/18, здійснивши системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
Верховний Суд у вказаній постанові за результатом комплексного аналізу правового регулювання також зазначив, що норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору.
Також Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
Водночас правового висновку про те, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, постанова Верховного Суду не містить.
Слід відзначити, що зміна підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах після використання процедури адміністративного оскарження відбулася саме з ухваленням Верховним Судом постанови від 11 жовтня 2019 у справі №640/20468/18, водночас предметом спору було рішення контролюючого органу, яке не пов`язане з визначенням грошових зобов`язань.
Тому у розвиток наведеного правозастосування, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 змінив попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах. Зазначивши, що помилковим твердження позивача про те, що як за загальним правилом, так і у разі попереднього адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення строк звернення до суду становить 1095 днів відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки ця норма права не встановлює процесуальних строків, а лише закріплює право платника податків на оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення в суді в будь-який момент після його отримання із застереженням про те, що реалізація такого права за загальним правилом стає неможливою поза строками давності, які закріплені в статті 102 ПК України. Також ця норма закріплює обмеження на позасудовий порядок оскарження відповідних рішень податкового органу, у разі їх оскарження в судовому порядку, та визначає зміну правового стану грошового зобов`язання на неузгоджене.
Водночас пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд у складі судової палати у постанові від 26 листопада 2020 року у справу №500/2486/19 відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2020 у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулював наступний правовий висновок.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас, норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Разом з тим, для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у постанові від 26 листопада 2020  року у справі №500/2486/19, Верховний Суд зазначив, що під час вирішення тотожних спорів повинні враховуватися наведені висновки щодо застосування норм права незалежно від того, чи перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у справі справа №500/2486/19.
Одночасно Верховний Суд наголосив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Як підтверджуєтться матеріалами справи, Позивач звернувся до суду до формування Верховним Судом висновків у справі №500/2486/19, а саме 12 грудня 2019 року, у суді першої інстанції Відповідачем не ставилось питання щодо порушення Позивачем строків звернення до суду із позовними вимогами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2019 року №0006481303, №20006491303, №0006501303, №0006511303, №0006521303, №0006551303, №20006551303. Не наведено таких доводів і у апеляційній скарзі.
Натомість, суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями щодо встановлення обставин у справі та дослідження доказів на їх підтвертдження.
Наведене вище не дає підстав для залишення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2019 року №0006481303, №20006491303, №0006501303, №0006511303, №0006521303, №0006551303, №20006551303. 
Щодо  доводів Відповідача про неврахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків, сформованих  Верховним Судом у постанові від 25 лютого 2021 року №580/3469/19, щодо строку звернення до суду із позовними вимогами про  визнання протиправними та скасування складених 13 червня 2019 року вимоги  №Ф-0006531303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску N20006541303.
Відповідач у суді першої інстанції подавав клопотання про залишення цих позовних вимог без розгляду (том 33, а с. 15-19) з посиланням на те, що Позивачем порушено 10-денний строк звернення до суду із цими позовними вимогами. 
Суди першої та апеляційної інстанцій не погодилися із зазначеними у клопотанні доводами. 
Перевіряючи правильність наданої судами оцінки доводів Відповідача, Суд звертає увагу на таке.
Закон України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI) є нормативно-правовим актом, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Дія Закону №2464-VI поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 2 цього Закону).
Згідно з абзацами четвертим - шостим частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску.
Порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (абзац восьмий частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI).
Відповідно до абзаців дев`ятого - десятого частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI у разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку. У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки.
Згідно із статтею 5 Основ законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 14 січня 1998 року №16/98-ВР загальнообов`язкове державне соціальне страхування громадян України здійснюється, зокрема, за принципами: законодавчого визначення умов і порядку здійснення загальнообов`язкового державного соціального страхування; державних гарантій реалізації застрахованими громадянами своїх прав. У статті 2 цього Закону вказано, що законодавство України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування складається з цих Основ та прийнятих відповідно до них законів, інших нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері загальнообов`язкового державного соціального страхування. Відповідно до статті 12 цього Закону спори, що виникають із правовідносин за загальнообов`язковим державним соціальним страхуванням, вирішуються в судовому порядку, якщо законом не встановлено досудовий порядок їх розгляду.
У преамбулі Закону №2464-VI йдеться про те, що цей акт визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Наведене означає, що закон про загальнообов`язкове державне соціальне страхування може, зокрема, встановлювати особливості адміністративної процедури досудового врегулювання спорів, але не може регламентувати порядок судового оскарження з порушенням гарантій платника єдиного внеску.
Аналіз частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI свідчить про те, що в разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.
Наступні абзаци цієї статті регламентують адміністративну процедуру досудового врегулювання спорів: порядок і строки подання скарги на вимогу про сплату єдиного внеску до органу доходів і зборів, особливості розгляду такої скарги та прийняття відповідного рішення.
Закон №2464-VI не визначив детального та послідовного алгоритму дій платника податків у разі незадоволення результатами досудового оскарження та, як наслідок, не визначив строків звернення до суду в такому випадку.
Частина четверта статті 25 Закону містить юридичні норми, викладені в такій редакції на момент виникнення спірних правовідносин, щодо наслідків процедури досудового оскарження:
«У разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку.»;
«У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки.».
Зазначені норми регулюють питання, пов`язані з установленням порядку оскарження вимоги про сплату єдиного внеску, між якими суб`єктами, з яким змістом спірних правовідносин щодо досудового врегулювання спорів, у які строки та що можна вимагати, коли та які настають наслідки при невиконанні положень закону про порядок досудового оскарження спірної вимоги, у яких межах права й обов`язки можуть бути здійснені, порядок виконавчого провадження. Тому такі норми є матеріально-правовими, що встановлюють права й обов`язки платників щодо сплати єдиного внеску, недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.
До норм «платник єдиного внеску зобов`язаний ... сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу ... в судовому порядку» і «якщо платник єдиного внеску ...не оскаржив вимогу в судовому порядку ... протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки» у їхньому системному взаємозв`язку не підлягає застосуванню розширювальне тлумачення. За своїм лексико-стилістичним змістом ці норми сутнісно врегульовують саме та лише альтернативне право платника єдиного внеску на оскарження вимоги в судовому порядку та кореспондуючі повноваження органу доходів і зборів направити до відповідного підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки, якщо платник єдиного внеску, зокрема, не сплатив суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею та не оскаржив вимогу протягом 10 днів.
Закон №2464-VI не передбачає застосування обмежувального (присічного) строку в 10 днів для судового оскарження та/або послідовного застосування цього ж 10-денного строку двічі поспіль у разі незадоволення скарги, поданої в адміністративному порядку.
Строк, протягом якого особа може звернутися до суду після застосування процедури досудового оскарження вимоги контролюючого органу про сплату єдиного внеску, визначений частиною четвертою статті 122 КАС України.
Указана норма є процесуальною, регулює процесуальний порядок захисту судом порушеного або оскаржуваного суб`єктивного права і створює оптимальні умови для досягнення юридично визначеного результату.
Наведене свідчить про відсутність колізії між нормами статті 25 Закону №2464-VI та частини четвертої статті 122 КАС України. Колізія виникає, коли на регулювання одних фактичних обставин (суспільних відносин) претендують як мінімум дві правові норми, які регулюють одні й ті самі суспільні відносини по-різному. Водночас кожна галузь права обов`язково має свій власний самостійний предмет правового регулювання, тобто коло суспільних відносин, урегульованих нормами відповідної галузі права. Норми різних галузей права не можуть перебувати в колізії, оскільки вони регулюють різні сторони одних і тих самих суспільних відносин.
Критерієм для виокремлення правових систем з переважанням юридичного процесу є пріоритетність у правовому регулюванні процесуальних правил, які передують появі норм матеріального права. Можна допускати відступ від правила застосування тієї норми, яка закріплена у відповідній галузі, і обирати норму іншого акта у випадках, коли вона покращує правове положення суб`єктів.
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Принцип преюдиції правомірності поведінки з найбільш сприятливим для особи тлумаченням відповідної норми права узгоджується з наведеним у статті 5 Основ законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування принципом загальнообов`язкового державного соціального страхування щодо державних гарантій реалізації застрахованими громадянами своїх прав.
Отже, платник єдиного внеску для захисту своїх законних прав, свобод і законних інтересів відповідно до принципу in dubio pro tributario має право на звернення до суду з позовом про оскарження вимоги у межах гарантованого процесуальним законом строку, встановленого статтею 122 КАС України, а не статтею 25 Закону №2464-VI.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 25 лютого 2021 року (справа №580/3469/19), яка підтверджує безпідставність доводів, наведених Відповідачем у відзиві на позовну заяву (том 34, а.с. 15-17), а також в апеляційній скарзі про порушення Позивачем 10-денного строку звернення до суду з позовними вимогами про  визнання протиправними та скасування складених 13 червня 2019 року вимоги №Ф-0006531303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №20006541303.
Необхідно зазначити і те, що у суді касаційної інстанції Відповідач змінив позицію та вказував, що Позивачем попущено тримісячний строк звернення до суду із наведеними вище вимогами, на підтвердження чого надав копії документів щодо отримання Позивачем рішення, ухваленого за результатами розгляду скарги.
Поряд із тим, положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України не наділяють повноваженнями суд касаційної інстанції щодо дослідження наданих на етапі касаційного перегляду справи доказів.
Варто підкреслити те, що представник Позивача стверджував, що звернення до суду із цим позовом 12 грудня 2019 року обумовлене зокрема проведенням аудиту діяльності Позивача та підготовкою копій документів, обсяг який становить близько 33 томів.
Наведене вище не дає підстав суду касаційної інстанції й для застосування передбачених статтею 123 КАС України наслідків пропущення строків звернення до адміністративного суду з позовними вимогами про визнання протиправними та скасування складених 13 червня 2019 року вимоги  №Ф-0006531303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску N20006541303.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною   пунктом 167.1   статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За змістом пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
-обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Доводи Відповідача про порушення наведених норм обмовлені тим, що Позивач включив до складу витрат 2017 року витрати пов`язані із веденням господарської діяльності за 2018 рік.  
Позивач не погодився із цими висновками, та під час подання заперечень на акт перевірки та скарг на оскаржувані у межах цієї справи індивідуальні акти, також обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначив, що відповідні витрати було хоч і відображено у Книзі обліку доходів і витрат фізичні особи, проте не враховано при обрахунку оподатковуваного доходу за 2017 рік.
Ці твердження на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не спростовано Відповідачем під час судового розгляду.
У межах цього епізоду в касаційній скарзі Відповідач посилається на неврахування судами при розгляді справи висновків, сформованих  у  постановах Верховного Суду від 12 квітня 2021 № П/811/1150/17, від 20 жовтня 2020 року  справі № 823/1442/16, згідно з якими:
- при розрахунку чистого доходу фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані із отриманням доходу поточного року, оплата який відбулась у наступному. Такі витрати будуть враховані при обчислені чистого оподаткованого доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку;
- витрати, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на різних фактичних обстинах; у рішеннях, на які зроблено посилання Відповідачем у касаційній скарзі, не було встановолено обставин щодо відображення Фізичними особами-підприємцями  витрат у Кинизі обліку доходів витрат та невключенням таких витрат до складу витрат у перевіряємому періоді. 
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те,  що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного постановах Верховного Суду, - є безпідставним.
Щодо інших, наведених у акті перевірки норм ПК України, Закону України Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», про порушення яких Позивачем вказує Відповідач, то висновки обумовлені не відображенням Позивачем протягом 2017-2018 років та не проведенням через реєстратори розрахункових операцій  придбання ТМЦ у контрагентів-постачальників, реалізації ТМЦ, відсутніх у залишках.
Відповідач, оскаржуючи у цій частині судові рішення, просить суд касаційної інстанції сформувати правовий висновок щодо застосування пункту 44.1 статті 44,  пункту 83.1 статті  83 ПК України.
Відповідно до пункту 44.1 статті  44 ПК  України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених   пунктом 44.1   цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до   статті 39   цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 ПК України).
За змістом пункту 83.1  статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Правила збору, отримання, обробки та використання податкової інформації встановлені нормами   статей 72-74 ПК. Так, згідно з пунктом   74.3 статті 74 ПК   зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Верховний Суд неодноразово в своїх рішеннях, зокрема у постанові від 7 вересня 2021 року у справі № 804/7342/15, зазначав, що можливість використання податковим органом інформаційних баз даних прямо передбачене Податковим кодексом України, однак виходячи із висновків, зазначених, зокрема у постанові  21 травня 2021 року у справі № 460/408/19, використана інформація під час перевірки позивача  повинна бути зібрана (отримана) та використана з дотриманням статей 72-74   ПК.
Поряд із цим, передбачена підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.19 статті 19-1 ПК України  функція проведення відповідно до законодавства перевірок не передбачає без передбачених законодавством передумов на власний розсуд контролюючого органу враховувати, або не враховувати частину інформації, із  передбачених пунктом 83.1 статті 83 ПК України джерел.      
Суд звертає увагу на те, що  передбачене підпунктом  75.1.2 пункту 75.3 статті 75 ПК України визначення документальної перевірки включає перевірку, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Отже, при проведенні такого виду перевірки висновки формуються на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Разом з тим, у межах цієї справи  судами попередніх інстанцій, надаючи оцінку наведеним у акті перевірки висновкам податкового органу, що стосуються неповного обліку руху товарно-матеріальних цінностей, установлено, що ці висновки сформовано без урахування всієї сукупності наданих під час контрольного заходу обсягу документів, а в акті перевірки не зазначено, на підставі яких саме документів контролюючим органом зроблені наведені вище висновки про порушення Позивача вимог податкового законодавства.
Суди зазначили, що висновки Відповідача повністю спростовуються копіями документів, які були предметом ревізії також під час перевірки: первинні, звітні, облікові та інші документи щодо фінансово-господарської діяльності за період, яких охоплювався перевіркою, а також інші документи, які свідчать про рух ТМЦ, зокрема: акти про списання товарів, акти списання на маркетинг, накладні, в т.ч. розрахунки коригування на повернення товару, наказ «Про облікову політику», додаток якого містить таблицю щодо найменувань товарів, що надходять від постачальників та обліковуються, документи щодо товарного залишку на 01 січня 2018 року та 31 грудня 2018 року.
Висновок контролюючого органу про реалізацію Позивачем товару по безготівковій формі розрахунків за період з 26 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару, здійснено виходячи з математичного розрахунку різниці між сумою придбаних позивачем протягом 2017, 2018 років товарно-матеріальних цінностей та сумою реалізованих Позивачем протягом зазначеного періоду товарно-матеріальних цінностей. Втім, перевіркою не встановлено та в акті перевірки не відображено належним чином, з посиланням на первинні документи, факти реалізації товарно-матеріальних цінностей, які відсутні в обліку оприбуткування придбаного Позивачем товару.
Наведене вище вказує про недовення Позивачем вказаних у акті перевірки виснвоків,які були передумовою ухвалення спірних у справі індивідуальних актів. 
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,      має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в Кодексі адміністративного судочинства України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до правовідносин дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили обґрунтований висновок про те, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції не вправі переоцінювати докази у справі, а лише перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У цілому ж доводи заявника касаційної скарги зводяться до опису встановлених судами у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що наведені у касаційній скарзі твердження Відповідача не можуть свідчити про необхідність скасування рішень судів апеляціної інстанції.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже,  Верховний Суд  у складі  колегії  суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 січня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                                     І.Л. Желтобрюх