ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2021 року 

м. Київ

справа № 560/2108/19

адміністративне провадження № К/9901/9013/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Салюк П.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Смілянець Е.С., судді - Капустинський М.М., Охрімчук І.Г.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень,
установив:
У липні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області), правонаступником якої є Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ 43142957), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 квітня 2019 року №0005431303, №0005391303, №0005401303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005441303 та вимогу про сплату боргу №Ф-0005411303.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з означеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернулась із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суди в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних правовідносин, а саме: від 12 лютого 2019 року у справах №817/815/16 та №802/1156/17. 
Зокрема, у розрізі підстав касаційного оскарження позивач зазначає, що Податковий кодекс України (далі - ПК України) не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією у цей період. Формування витрат господарської діяльності можливе в періоді, в який такі витрати були здійснені, незалежно від того, чи такий товар був реалізований, важливо лише документальне підтвердження його придбання та наступне використання в господарській діяльності. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган заперечує проти доводів позивача, просить залишити без змін оскаржувані судові рішення. Наголошує на тому, що обставини, про які повідомляє позивач у своїй касаційній скарзі, були повною мірою досліджені судами попередніх інстанцій.
Позивач, ФОП ОСОБА_1 , в судове засідання, призначене на 20 жовтня 2021 року, не прибула, явку уповноваженого представника не забезпечила. У доводах та вимогах касаційної скарги позивач про розгляд справи за її участі клопотань не заявляла. Відповідно до частини десятої статті 126 КАС України позивач вважається такою, що належним чином повідомлена про дату, час і місце розгляду справи.
Відповідач у судове засідання явку уповноваженого представника не забезпечив. Клопотання про заміну сторони правонаступником залишене судом без розгляду на підставі статті 167 КАС України як таке, що підписане неуповноваженою особою.
З урахуванням викладеного, а також з огляду на те, що в суді касаційної інстанції скарга розглядається за правилами спрощеного позовного провадження, Суд, керуючись положеннями пункту 2 частини першої статті 345 КАС України, ухвалив здійснювати розгляд справи у письмовому провадженні на підставі наявних матеріалів.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 з січня 2014 року здійснює господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі деталями та приладдям для автотранспортних засобів. 
Посадовими особами ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 січня 2014 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 18 березня 2019 року.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.3 статті 177, підпунктів 177.4.1, 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України, у зв`язку із чим занижено чистий оподатковуваний дохід за 2018 рік в сумі 1106984 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 199257,1 грн;
- частини четвертої, пункту 1 статті 4, частини другої, пункту 1 статті 7, пункту 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VІ (далі - Закон №2464-VІ), що призвело до заниження єдиного соціального внеску, що сплачується за результатом річного декларування в сумі 124210 грн;
- підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, пункту 177.3 статті 177, підпункту 177.4.1, підпункту 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України, у зв`язку із чим занижено грошові зобов`язання з військового збору в сумі 16604,8 грн;
- підпункту 292.1 статті 292, підпункту 296.1.2 пункту 296 статті 296, пункту 293.3 статті 293 ПК України, у зв`язку із чим позивачем за шість місяців 2017 року допущено недоплату єдиного податку в сумі 19648,56 грн та одночасно завищення суми зобов`язання з єдиного податку за 2017 рік на суму 5057,22 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 24 квітня 2019 року відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення №0005431303 за платежем «єдиний податок з фізичних осіб» на загальну суму 4912,14 грн; податкове повідомлення-рішення №0005391303 за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на загальну суму 249701,10 грн, в тому числі податок на доходи фізичних осіб в розмірі 199257,10 грн та штраф в розмірі 49814 грн; податкове повідомлення-рішення №0005401303 за платежем «військовий збір» на загальну суму 20756 грн, в тому числі військовий збір в розмірі 16604,80 грн та штраф в розмірі 4151,20 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0005411303 за платежем «єдиний внесок» на загальну суму 124210 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску №0005441303 за платежем «штрафні санкції» на загальну суму 12421 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 на порушення податкового законодавства занижено чистий оподатковуваний дохід за 2018 рік, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, заниження єдиного соціального внеску, який сплачується за результатами річного декларування, заниження грошових зобов`язань з військового збору, недоплати з єдиного податку, а також завищено суму зобов`язання з єдиного податку за 2017 рік. З огляду на ненадання позивачем належних та допустимих доказів на спростування фактів порушення податкового законодавства, зафіксованих в акті перевірки, суди дійшли висновку про правомірність винесення відповідачем оскаржуваних рішень.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що у період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року ФОП ОСОБА_1 перебувала на спрощеній системі оподаткування та була платником єдиного податку третьої групи.
Статтею 292 ПК України регламентовано порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп.
Відповідно до пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Згідно з пунктом 292.6 статті 292 ПК України датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). 
Визначення доходу здійснюється для цілей оподаткування єдиним податком та для надання права суб`єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування (пункт 292.14 статті 292 ПК України).
За приписами пункту 292.13 статті 292 ПК України дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 ПК України платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які є платниками податку на додану вартість, ведуть облік доходів та витрат за формою та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів та витрат такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги.
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №579 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 7 липня 2015 року за №801/27246 (далі - Порядок №579).
Відповідно до пунктів 5, 6 означеного Порядку записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, окремо про кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, фактично безоплатно отримано товари (роботи, послуги) та понесено витрати, зокрема, оплачені придбані товари (роботи, послуги), виплачена заробітна плата, сплачено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування тощо. Платником при відображенні доходу за підсумком дня у графах 2-7 відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставкою, визначеною підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 Кодексу, без податку на додану вартість. У графі 2 зазначається отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі.
Проаналізувавши наведені вище положення суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доходом платника єдиного податку за відповідний звітний період є отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, що і є об`єктом та базою оподаткування.
За наслідками дослідження наданих до перевірки первинних документів, виписок банку, Книги обліку доходів та витрат та податкової звітності платника єдиного податку посадовими особами контролюючого органу, що здійснювали перевірку ФОП ОСОБА_1 , що розрахунки із контрагентами за поставлений товар позивачем здійснювались у безготівковій формі й обсяг отриманого доходу позивачем формувався на підставі видаткових накладних за фактом відвантаження товару. Втім, на порушення вимог підпункту 292.1 статті 292, підпункту 296.1.2 пункту 296 статті 196, пункту 293.3 статті 293 ПК України та пунктів 5, 6 Порядку №579 позивачем занижено податкове зобов`язання з єдиного податку в сумі 19648,56 грн за 2 квартал 2017 року за рахунок неправильного визначення отриманого обсягу доходу за відповідний звітний період.
Так, як встановили суди, за даними податкової звітності платника податку у 2017 році обсяг доходу за 2 квартал 2017 року складав 1240350,00 грн, відповідно задекларовано єдиного податку - 37210,5 грн; за даними перевірки обсяг доходу складає 1895302,00 грн, відповідно, сума єдиного податку, що підлягає сплаті, становить 56859,06 грн, а сума відхилення, відповідно, становить 19648,56 грн. Факт даного порушення підтверджується виписками банку за період, який перевірявся, податковою звітністю платника, та Книгою обліку доходів і витрат, наданою під час перевірки.
З урахуванням виявлених перевіркою фактів заниження грошових зобов`язань з єдиного податку за 2 квартал 2017 року в сумі 19648,56 грн суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 4912,14 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням №0005431303 від 24 квітня 2019 року.
У доводах касаційної скарги позивач у розрізі означеного вище податкового правопорушення зазначає, що відповідач жодним чином не обґрунтовує підстав до застосування штрафної санкції у вигляді штрафу в розмірі 4912,14 грн. Втім, такі твердження позивача спростовуються як висновками, наведеними в акті перевірки, так і доводами контролюючого органу, висвітленими у відзивах до позовної заяви, апеляційної та касаційної скарг.
Вирішуючи правомірність податкових повідомлень-рішень від 24 квітня 2019 року №0005391303, №0005401303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005441303 та вимоги про сплату боргу №Ф-0005411303, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
За з`ясованими у справі фактичними обставинами у період з 1 січня по 31 грудня 2018 року ФОП ОСОБА_1 перебувала на загальній системі оподаткування. 
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регламентовано статтею 177 ПК України.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
За приписами пункту 177.3 статті 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
У підпунктах 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України наведено перелік витрат, які визнаються такими, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що за період з 1 січня по 31 грудня 2018 року сума одержаного доходу, відображена позивачем в додатку до податкової декларації про майновий стан і доходи, складала 8094500,63 грн; за даними перевірки сума доходу складає 6745417 грн; різниця - 1349083,4 грн. Тобто, на порушення вимог пункту 177.3 статті 177 ПК України позивачем у графі 4 - «сума одержаного доходу» відображено дохід з урахуванням податку на додану вартість - 1349083,40 грн, що і було визначено за результатами перевірки.
Досліджуючи правомірність формування позивачем витрат судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з 1 січня по 31 грудня 2018 року сума витрат, пов`язаних з одержанням доходу, відображена у додатку до податкової декларацій про майновий стан і доходи, складає 7988953,21 грн; за даними перевірки - суму витрат 2018 року визначено 5532886 грн; різниця становить 2456067 грн. Таке порушення допущено позивачем у зв`язку із включенням до складу витрат суму ПДВ, що підтверджується первинними документами та додатком 5 до Декларацій з податку на додану вартість за відповідний звітний період. Також, судами встановлено, що сума придбаних товарно-матеріальних цінностей відображена платником у розмірі 7852401,11 грн, ПДВ складає 1308733,5 грн, при цьому сума витрат без ПДВ складає 6543667,5 грн (7852401,11 грн - 1308733,5 грн). 
У вимірі наведених вище положень податкового законодавства та встановлених податковою перевіркою фактів суди попередніх інстанції зазначили, що платник податків має право віднести до складу витрат суму ПДВ з отриманого прибутку в ході здійснення господарської діяльності, але не за рахунок сум податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), як це передбачено пунктом 177.3 статті 177 ПК України.
Окрім того, в ході аналізу відповідності включення до складу витрат вартості придбаних товарів реалізованим, перевіркою встановлено, що відображення підприємцем у колонці 5 додатку ФО 2 до декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік вартості товарів (автомобільних, тракторних запчастин, мастил і тому подібного), що придбані протягом 2018 року та не продані, станом на 31 грудня 2018 року обліковуються в залишку (згідно з даними позивача), який за даними обліку, по ціні продажу складав 4365150 грн.
Суди попередніх інстанції дійшли висновку, що придбані ФОП ОСОБА_1 протягом 2018 року товарно-матеріальні цінності, які не були продані (реалізовані) станом на 31 грудня 2018 року, були безпідставно віднесені позивачем до суми витрат за 2018 рік, оскільки вказані ТМЦ в подальшому могли бути й не реалізовані в межах господарської діяльності фізичної особи-підприємця, або ж використані позивачем для власних цілей без мети отримання прибутку тощо. Як наслідок, наведені вище порушення призвели до завищення фізичною особою-підприємцем витрат у 2018 році.
Здійснене судами правозастосування положень статті 177 ПК України узгоджується із практикою КАС ВС, висловленою, зокрема, у постановах від 21 травня 2020 року у справі №824/257/18-а та від 12 квітня 2021 року у справі №П/811/1150/17.
Колегія суддів також враховує, що під час розгляду справи суд першої інстанції зобов`язував ФОП ОСОБА_1 подати до суду Книгу обліку доходів і витрат, яка надавалась в ході проведення перевірки перевіряючим, проте була не заповнена. Однак, на вимогу суду така Книга надана не була, а представник позивача повідомив, що витребуваний судом доказ є втраченим та наразі відсутній у фізичної особи-підприємця.
Як наслідок, у зв`язку із виявленими перевіркою порушеннями, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючим органом правомірно донараховано позивачу грошові зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також застосовано штрафні санкції відповідно до статті 123 ПК України та донараховано своєчасно не нарахований платником податку єдиний внесок відповідно до вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». 
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про те, що позивачем у судовому процесі не спростовано факти порушення вимог податкового та іншого законодавства, зафіксовані контролюючим органом в акті перевірки, та, як наслідок, про відсутність правових підстав до скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновку, викладеного у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання позивача, правовідносин.
Разом із тим, постанови Верховного Суду, наведені позивачем у касаційній скарзі, не є релевантними до спірних правовідносин, оскільки ухвалені судами за іншого правового регламентування. Так, у постановах від 12 лютого 2019 року у справах №817/815/16 та №802/1156/17 КАС ВС перевіряв правильність застосування судами попередніх інстанцій положень статті 177 ПК України в редакції, яка діяла до 1 січня 2017 року. Втім, у справі, яка розглядається, спірні правовідносини виникли після 1 січня 2017 року, й, відповідно, редакція статті 177 ПК України зазнала змін згідно із Законом від 21 грудня 2016 року №1797-VIII, зокрема, шляхом доповнення її підпунктом 177.4.5.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Порушень норм процесуального права, які б призвели чи могли призвести до неправильного вирішення справи, судами також не допущено. На етапі касаційного перегляду цієї справи колегією суддів не встановлено підстав, наведених у статтях 351, 353 КАС України, наявність яких мала б наслідком скасування судових рішень першої та/або апеляційної інстанцій. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                      О.В. Білоус

                                                                                               Н.Є. Блажівська