ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/9707/18
адміністративне провадження № К/9901/31069/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В.,  Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у спрощеному провадженні без виклику сторін касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дніпропетровський тепловоремонтний завод» 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року (головуючий суддя - Олійник В.М.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року (головуючий суддя Бишевська Н.А. (доповідач), судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод»
до Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (надалі також - Позивач, ПАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод») звернулось до суду із позовом до Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 грудня 2018 року №0009584608.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року,  в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій виходили із того, що є необґрунтованими доводи Позивача щодо неправомірного застосування контролюючим органом під час винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення ставок, визначених рішенням Дніпровської міської №8/30 від 21 лютого 2018 року, оскільки, із врахуванням дати його прийняття, на вказане рішення поширювалось законодавчо встановлене обмеження щодо дії статті 4 та статті 12 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року у адміністративній справі №160/9707/18 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року у справі №160/9707/18 і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ПАТ «Дніпропетровській тепловозоремонтний завод» задовольнити в повному обсязі, визнавши протиправним та скасувавши податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2018 року№0009584608, прийняте Офісом великих платників податків ДФС.
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Позивач під час розгляду справи у суді касаційної інстанції вказував, зокрема, на те, що у ході контрольного заходу, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, були досліджені питання, що відносяться до предмету саме документальної перевірки. На думку Позивача, Відповідачем порушено спосіб проведення перевірки, що доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлювало прийняття будь-яких рішень за наслідками виявлених порушень. Як вважає Позивач, судами не було досліджено акт на предмет правомірності його складання,  проведення самої перевірки, а також правомірності винесення податкового повідомлення-рішення з урахуванням інших наявних у справ доказів. Також Позивач вказує, що Відповідач, здійснивши фактично документальну перевірку, керуючись нормами, що регулюють порядок проведення саме камеральних перевірок, порушив вимоги статті 78 ПК України, оскільки не було складено наказ на проведення перевірки.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказував про дотримання судами норм матеріального та процесуального права, просив касаційну скаргу залишити без задоволення.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, Позивачем подано до податкового органу уточнюючу податкову декларацію з плати за землю на 2018 рік, в якій при обчисленні суми земельного податку по земельній ділянці площею 14,9410 га починаючи з 1 березня 2018 року застосовано ставку земельного податку 0,75 % від нормативної грошової оцінки.
Під час визначення ставки податку Позивач керувався рішенням Дніпропетровської міської ради VII скликання  від 15 лютого 2017 року № 12/18. Згідно з пунктом 1.3.3.6 Додатку 2 до вказаного рішення ставка податку за земельні ділянки, нормативу грошову оцінку яких проведено, на яких розташовано об`єкти енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлювальних джерел енергії, об`єкти промисловості (які розташовані на землях промисловості) та будівельної сфери діяльності (за земельні ділянки, які надані згідно з рішеннями про відведення земельних ділянок для будівництва об`єктів) визначена на рівні 0,75 %.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в уточнюючій податковій звітності по земельному податку за 2018 рік від 24 жовтня 2018 року №9231770855  ПАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод», результати якої оформлені актом від 22 листопада 2018 року №582/28-10-46-08-00659101.
Згідно з висновками акта перевірки Позивачем допущено порушення вимог пункту 12.3 статті 12, пункту 284.1 статті 284, пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України та рішення Дніпровської міської ради від 21 лютого 2018 року №8/30 «Про внесення змін до рішення міської ради від  6 грудня 2017 року №13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста», що призвело до заниження суми земельного податку: за період березень-жовтень 2018 року. 
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останній безпідставно при визначенні розміру земельного податку використовував ставку, визначену на рівні 0,75 % рішенням Дніпропетровської міської ради VII скликання від 15 лютого 2017 року № 12/18. На думку податкового органу, застосуванню підлягає ставка, визначена у рішенні Дніпровської міської ради від 21 лютого 2018  року № 8/30. Згідно з Додатком 1 до цього рішення ставка земельного податку за користування земельними ділянками категорії 11.02 «Для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості» визначена у розмірі 2,3 % від нормативної грошової оцінки землі.
На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2018 року №0009584608, згідно яким донараховано підприємству земельний податок з юридичних осіб.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) прийого  прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021   року у справі №816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення перевірки є істотним для правильного вирішення цієї справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Так, відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Згідно з пунктами 76.2 та 76.3 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Аналізуючи наведені положення ПК України в розрізі процедури проведення камеральних перевірок, Верховний Суд неодноразово (зокрема постанови у справах №380.2019.000795, №804/6320/17, №818/828/16) вказував на те, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів). Також під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання. При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності. Наведене свідчить про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють. Разом з тим, об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
Як стверджує Позивач, Відповідач, проводячи камеральну перевірку, фактично вийшов за межі регламентованих  ПК України питань, що можуть бути ревізовані у ході такої. За твердженнями Позивача, фактично перевірка, на підставі якої прийнято спірний у справі індивідуальний акт, була документальною, в той час як відповідного наказу про проведення перевірки йому не вручалось.
Проте, суди, підтримуючи правову позицію Відповідача, відповідних обставин щодо законності розглядуваного контрольного заходу, за наслідками якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не перевірили.  
Перевірка та встановлення наведених вище  обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України спірного у справі податкового повідомлення-рішення. 
При цьому, згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо  суд не дослідив зібрані у справі докази.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну     скаргу     Приватного     акціонерного     товариства    «Дніпропетровський 

тепловоремонтний завод»  задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                 Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                    О.В. Білоус 

                                                                                                        І.Л. Желтобрюх