ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 листопада 2021 року 	 	справа № 160/16758/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гортех 1 КР» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року у справі № 160/16758/20                                                 (суддя Турлакова Н.В.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гортех 1КР» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
          Товариство з обмеженою відповідальністю «Гортех 1 КР» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач) від 19.11.2020 року  № 0026070722, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 328  823,00грн..
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року у задоволенні позовних вимог позивача відмовлено.
          Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, неналежну оцінку доказів, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, позивач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та прийняти нове рішення, яким його позов задовольнити, скасувати оскаржене рішення відповідача.
          Позивач наполягає, що господарські операції з ТОВ «Компанія про моторс» мали реальний характер, діяльність позивача була спрямована на отримання економічної вигоди, підприємство- контрагент ознак фіктивності на час здійснення господарської операції не мало, що зумовлює хибність викладених в акті перевірки висновків контролюючого органу, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу оскарженого податкового повідомлення-рішення, внаслідок чого останнє є таким, що підлягає скасуванню.
Відповідачем письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача не подавався. 
          Представник позивача у судовому засіданні підтримав доводи та обґрунтування вимог апеляційної скарги, наполягав на задоволенні апеляційної скарги, скасуванні оскарженого рішення суду першої інстанції та задоволенні позову.
            Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача, просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
          Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, враховуючи наступне.
 З матеріалів справи встановлено, що уповноваженими посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальності «Гортех 1 КР» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у березні, квітні, травні, червні, липні 2020 року.
За результатами перевірки складено акт №54016/04-36-07-22/41732183 від 23.10.2020 року (т.1 а.с. 20-50). У висновках акту перевірки зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації від`ємного значення з ПДВ, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх періодах, встановлено порушення платником податків: п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, Податкового кодексу України від 02.12.10р. '№2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.п.1 п 4 розділ V, п.п.1, п.п 2, п.п.5 п.5 розділ V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів Українці від 23.01.2015 № 13), що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду за липень 2020 року - 328 823 грн..
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0026070722 від 19.11.2020 року, яким за порушення вимог п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України  зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 328 823,0 грн. (т.1 а.с. 19).
Вважаючи висновки контролюючого органу щодо виявлених порушень вимог податкового законодавства безпідставними, а рішення відповідача протиправним,  позивач звернувся до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог позивача, вказав, що встановлена судом відсутність у контрагента необхідних трудових ресурсів та механізмів у розрізі робіт, що він мав виконати за договором, укладеним із позивачем, свідчить на користь обґрунтованості висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні господарських взаємовідносин позивача з контрагентами. Первинні документи свідчать про відсутність факту реального вчинення господарської операції по взаємовідносинам ТОВ «Гортех 1 КР» з ТОВ «Компанія про моторс». Досліджені операції спрямовані на документальне оформлення по виконанню робіт з капітального ремонту екскаватора  та не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними.
Колегія суддів з висновками суду першої інстанції погоджується, враховуючи наступне.
Так, судом встановлено, що між АТ «ПівдГЗК» (Замовник) та ТОВ «Гортех 1 КР» (Підрядник) було укладено Договір підряду №2020/Д/ОГМ/572 від 02.06.2020р., предметом якого є: Підрядник зобов`язується, за дорученням Замовника, виконати капітальний ремонт екскаватора ЕКГ-5А хоз.№55, инв.№4215802, який належить Замовнику, а Замовник зобов`язується надати об`єкт робіт (рем.фонд) Підряднику, прийняти виконані роботи по Акту виконаних робіт та сплатити вартість виконаних робіт.
Згідно п.3.1 Договору №2020/Д/ОГМ/572 від 02.06.2020р., підрядник зобов`язується виконувати роботи власними силами, без залучення субпідрядних організацій. Залучення субпідрядних організацій здійснюється виключно за письмовим погодженням Замовника.
Також, 02.07.2020р. ТОВ «Гортех 1 КР» (Замовник) було укладено Договір про виконання робіт №02/07-2020 з ТОВ «Компанія про моторс» (Виконавець), предметом якого є: за завданням Замовника виконати роботи згідно з Специфікаціями, які є невід`ємною частиною даного договору.  Замовник зобов`язується прийняти та оплатити на умовах і в порядку, визначеному цим договором виконані роботи.
Роботи по ремонту та відновленню ЕКГ-5А виконувались ТОВ «Компанія про моторс» протягом липня-серпня 2020 року. Після завершення виконання робіт Виконавець передав обладнання з ремонту Замовнику на підставі відповідних актів приймання-передачі обладнання з ремонту №17/07/2020 від 17.07.2020, №22/07/2020 від 17.07.2020, №05/08/2020 від 05.08.2020, №06/08/2020 від 06.08.2020, №10/08/2020 від 10.08.2020.
У липні 2020 року ТОВ «Гортех 1 КР» перерахувало грошові кошти ТОВ «Компанія про моторс» згідно Договору № 02/07-2020 від 02.07.2020р. на загальну суму 1 972 937,01 грн., про що свідчать банківські виписки по розрахунковому рахунку АТ “Укрексімбанк” за 29.07.2020, 30.07.2020 та 31.07.2020, а також банківська виписка по розрахунковому рахунку АТ “Укрсиббанк” за 30.07.2020.
В подальшому АТ “ПівдГЗК” здійснив оплату за виконані ремонті роботи за умовами Договору підряду №2020/Д/ОГМ/572 від 02.06.2020р. по ремонту екскаватора ЕКГ-5А госп. №55 інв. №4215802 у розмірі 8 083 902,66 грн.
За висновками контролюючого органу, ТОВ «Гортех 1 КР» завищено податковий кредит у липні 2020 року за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ 328822,82грн. по господарських операціях з ТОВ «Компанія про моторс».
В акті перевірки відображено, що згідно баз даних ДПС та первинних документів, наданих до перевірки, у липні 2020 року ТОВ «ГОРТЕХ 1 КР» виконано:
- капітальний ремонт екскаватора ЕКГ-5А госп.№ 55, інв.№ 4215802 (механічна частина), у тому числі: капітальний ремонт робочого устаткування екскаватора (Договір підряду від 02.06.2020 №2020/Д/ОГМ/572);
- капітальний ремонт екскаватора ЕКГ-5А госп.№ 39, інв.№ 4212931 (механічна частина), у тому числі: розборка екскаватора (Договір підряду від 12.06.2020 №2020/Д/ОГМ/596).
Роботи виконані на замовлення АТ “ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ”.
Позивач стверджує,  що частина робітників ТОВ «ГОРТЕХ 1 КР» в липні 2020р. була задіяна на виконанні демонтажних робіт екскаватора кар`єрного гусеничного ЕКГ-4,6, зав.№1 згідно умов Договору № 1076 від 22.05.2020 з ПАТ “Полтавський ГЗК”, у зв`язку з чим могли прострочити виконання робіт по ремонту екскаватора ЕКГ-5А госп. №55 інв. №4215802 для АТ “ПівдГЗК”, визначені у графіку виконання робіт по Договору підряду №2020/Д/ОГМ/572 від 02.0б.2020р..  У зв`язку із непередбачуваною ситуацією, для запобігання можливого не виконання умов укладених договорів, ТОВ «ГОРТЕХ 1 КР» було прийнято рішення про залучення субпідрядника ТОВ «Компанія про моторс».
Суд встановив, що екскаватор ЕКГ-5 - це електрична кар`єрна повно поворотна механічна лопата на гусеничному ходу, призначена для виймання та навантаження висаджених гірських порід. Для виконання ремонту такого ексакаватора підприємству необхідно мати відповідні дозволи та декларації, що регламентовано Постановою КМУ від 26.10.2011 №1107 “Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки” зі змінами та доповненнями. Відповідно до вказаної Постанови, ремонт машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки до яких належить екскаватор ЕКГ-5, виконуються на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці.
Для отримання дозволу на виконання небезпечних робіт суб`єкт господарювання повинен відповідати певним вимогам і підтвердити свої можливості щодо виконання небезпечних робіт, а саме: пройти “експертизу щодо спроможності забезпечити додержання вимог законодавства з питань охорони праці”. Експертизою стану охорони праці в першу чергу встановлюється наявність та достатність у суб`єкта господарювання кваліфікованого персоналу для виконання заявлених робіт підвищеної небезпеки.
Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основний вид господарської діяльності ТОВ «Компанія про моторс»: 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний).
В акті перевірки зазначено, що згідно інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності ТОВ «Компанія про моторс» встановлено відсутність об`єктів оподаткування; згідно відомостей про нарахування єдиного внеску за липень 2020 року №3204734039 від 18.08.2020, штатна чисельність працюючих на підприємстві 6 осіб, у т.ч. директор, кваліфікація яких документально не підтверджена.
До виконання робіт з ремонту обладнання ТОВ «Компанія про моторс» субпідрядні організації не залучалися, а у штаті компанії лише 4 робітничі професії, що дає підстави для сумніву у реальності господарської операції та доцільності залучення саме цього підприємства для виконання такого виду робіт, зважаючи, зокрема  і на те, що роботи мали здійснюватися у м. Кривий Ріг, а залучення контрагента відбулося із м. Києва, ще й з недостатньою кількістю робочої сили та кваліфікованих працівників.
Ремонтні роботи екскаватора ЕКГ-5 виконані у м. Кривий Ріг (будівля по ремонту обладнання, площею 800,00 м2. за адресою: м.Кривий Ріг, вул.Нікопольське шосе), а юридична адреса ТОВ «Компанія про моторс» м. Київ. Зважаючи на значну віддаленість місця виконання робіт та юридичної адреси субпідрядника, потребується документальне підтвердження перебування працівників контрагента у м. Кривий Ріг (проїзд, проживання, тощо), проте відповідні документи відсутні.
В актах виконаних робіт або в інших документах, у т.ч. які наявні в матеріалах справи відсутня інформація стосовно використаних чол./годин та машино/годин, що унеможливлює встановити реальний час, витрачений на виконання ремонту та кількість задіяних працівників.
Крім того, за інформацією контролюючого органу, у липні 2020 року ТОВ “Компанія про моторс” здійснено поставку товару та надано послуги з виконання робіт, тобто задекларовано взаємовідносини та зареєстровано податкові накладні крім ТОВ «Гортех 1 КР» на адресу ще 41 підприємства, у тому числі: надані послуги з ремонту різноманітного обладнання                        27 підприємствам, які територіально розташовані у 9 областях України (Дніпропетровська, Донецька. Житомирська, Запорізька, Кіровоградська, Одеська, Полтавська, Херсонська та Київська), у 20 районах.
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення за агентськими договорами.
Згідно п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 198.1 ст.198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із п.198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1. ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку:
- з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.8 ст.201 Податкового кодексу України, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частиною 2 статті 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично понесені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка в свою чергу є підставою для формування підприємством податкового обліку.
Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.
З метою з`ясування факту здійснення господарської операції необхідно, серед іншого, встановити: наявність необхідних ресурсів (спеціального обладнання, технологічних транспортних засобів, кваліфікованого персоналу) у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання робіт, послуг, понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податків.
Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем не підтверджено належними доказами факту реального надання послуг з капітального ремонту екскаватора ЕКГ-5А госп.№ 55, інв.№ 4215802, які зафіксовані в первинних документах, саме ТОВ «Компанія про моторс». Досліджені операції спрямовані на документальне оформлення по виконанню робіт, та не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. 
Таким чином, позивачем безпідставно прийнято до обліку такі первинні документи та сформовано на їх підставі фінансову звітність, що у свою чергу призвело до неправильного визначення фінансового результату при обчисленні та нарахуванні податкових зобов`язань зі сплати податків.
З урахуванням викладеного вище, є вірними висновки суду, що оскаржене податкове повідомлення-рішення є правомірним, а підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Дослідивши обставини та матеріали справи, аргументи позивача, наведені в апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції ухвалив рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, підстави для  його скасування відсутні.
          Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гортех 1 КР» - залишити без задоволення.

          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня            2021 року у справі № 160/16758/20 - залишити без змін.

          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках  та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 18.11.2021р.
          Повний текст постанови виготовлено 22.11.2021р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак