ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/248/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
         суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
    розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), яке є правонаступником Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945)
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2021 року (головуючий суддя Артоуз О.О.)
          в адміністративній справі №280/248/21 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТАЄРС КЛАБ"  до відповідачів:  
Державної податкової служби України (відповідач-1),  
Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2)  
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ТАЄРС КЛАБ", звернувся 14.01.2021 до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2), в якому просив:  
          - визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2153402/39160710 від 19.11.2020; 
          - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 191 від 26.11.2019,   у Єдиному реєстрі податкових накладних у день її направлення, а саме 13.12.2019.
          Також позивач просив стягнути судові витрати.
          Позов обґрунтований тим, що згідно з підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.1 ст.201 Податкового кодексу України за правилами першої події (відвантаження товару, згідно видаткової накладної №927 від 26.11.2019) позивачем складено податкову накладну №191 від 26.11.2019, яку направлено  13.12.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до отриманої квитанції від 13.12.2019  податкову накладну №191 від 26.11.2019 прийнято, але реєстрація зупинена з посиланням на наступне: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН /РК від 26.11.2019 №191 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6. п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01, що правила встановлені листом не надають можливості зупинити реєстрацію податкової накладної №191 від 26.11.2019, і під дію жодної з умов передбачених п.1.6 для визначення ризиковості платника податку ТОВ «Таєрс Клаб» не підпадає. Зазначає, що ДПС порушила правила прийняття рішення про реєстрацію (відмову в такій реєстрації) податкової накладної в ЄРПН. 
          Вказує, що відповідно до вимог п.4 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.11.2019  Товариством з обмеженою відповідальністю «Таєрс Клаб» було направлено на адресу ДПС Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №221 від 16.11.2020 (квитанція №2 від 16.11.2020), а також надані копії документів на підтвердження господарської операції у кількості 12 документів. Рішенням комісії №21563402/39150710 від 19.11.2020 відмовлено у реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019. Підставою відмови вказано: «ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції/складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково зазначено: первинні документи щодо транспортування, складські документи (інвентаризаційні описи)». Аналіз змісту оскарженого рішення свідчить про відсутність підкреслень документів, яких не надано платником податків. Тобто, є незрозумілим яких саме документів не вистачило Комісії.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2153402/39150710 від 19.11.2020, про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №191 від 26.11.2019, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «ТАЄРС КЛАБ»;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №191 від 26.11.2019, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ТАЄРС КЛАБ».
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЄРС КЛАБ» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2 270грн та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 1 000грн. 
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Відтак вказав про необґрунтованість посилання контролюючого органу на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, як на підставу зупинення реєстрації спірної податкової накладної з огляду на те, що вищезазначені Критерії ризиковості платника податку не є нормативно-правовими актами, оскільки не здійснена їх обов`язкова державна реєстрація у порядку, визначеному діючим законодавством.
Суд першої інстанції також зазначив, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Так, спірним рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної, а підставою зазначено неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано. Крім того, в оскаржуваному рішенні, згідно якого відмовлено в реєстрації ПН №191 від 26.11.2019 зазначена додаткова інформація: первинні документи щодо транспортування, складські документи (інвентаризаційні описи). Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, тому комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ДПС України не досліджено належним чином надані документи та пояснення позивачем, що призвело до прийняття необґрунтованого рішення, у зв`язку з чим дійшов висновку, що рішення №2153402/39150710 від 19.11.2020   є протиправним та підлягає скасуванню. Оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку №1246, тому прийшов до висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №191 від 26.11.2019.
Так, зважаючи на задоволення позовних вимог, суд першої інстанції вказав, що понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору на суму 2270 грн. підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймала оскаржуване рішення. Щодо вимоги позивача про стягнення витрат на правничу допомогу 1000 грн., то суд першої інстанції дійшов висновку, що заявлений до відшкодування розмір витрат на професійну правничу допомогу в сумі 1 000грн. є обґрунтованим, а тому такі витрати підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань  Головного управління ДПС у Запорізькій області.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (відповідачем-2)  (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена, оскільки платник податку відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Позивач скористався наданим правом та повідомленнями подав до контролюючого органу документи та пояснення з приводу складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Після опрацювання пакетів документів, комісією прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Комісія приймала рішення про відмову в реєстрації податкової накладної тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Зазначає, що Комісія не має ані повноважень, ані об`єктивно можливості визначити конкретний детальний перелік необхідний для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. У кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав. Відповідно, у разі якщо такий ризик наданим пакетом документів та/або поясненнями не спростовано, комісія контролюючого органу не має іншого законного рішення як відмовити у реєстрації ПН/РК.
Також вілдповідач-2 вказав на неспівмірність витрат на правничу допомогу адвоката з обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт у сумі 1000 грн., оскільки справа є типовою, незначної складності та не потребує особливих адвокатських знань та вмінь, тому розмір витрат на правничу допомогу є завищеним.
Разом з апеляційною скаргою Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подало клопотання про заміну сторони правонаступником. Просить здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача-2 Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  43143945) на належного відповідача-2 Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  ВП 44118663).
Досліджуючи заяву про заміну відповідача-2 правонаступником, суд апеляційної інстанції знайшов її обґрунтованою та здійснив процесуальне правонаступництво, замінивши  (відповідача-2) Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником: Головне управління Державної податкової служби у  Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору. 
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАЄРС КЛАБ» є юридичною особою приватного права, одним з основних видів господарської діяльності якого є код КВЕД 45.31 «Оптова торгівля деталям та приладдям для автотранспортних засобів». 
У відповідності з підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.1 ст.201 Податкового кодексу України за правилами першої події (відвантаження товару, згідно видаткової накладної №927 від 26.11.2019) позивачем складено податкову накладну №191 від 26.11.2019, яку направлено 13.12.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація зазначеної податкової накладної зупинена.
Позивачем надано пояснення та копії документів, що підтверджують інформація, що міститься в податковій накладній №191 від 26.11.2019.
За наслідками розгляду пояснень позивача та наданих відповідачу-2 копій документів,  Рішенням комісії №21563402/39150710 від 19.11.2020 відмовлено у реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019. 
Позивач вважає протиправним рішення комісії №21563402/39150710 від 19.11.2020.
Суд першої позовні вимоги задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту187.1 статті187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що в ході здійснення господарської діяльності позивачем складено рахунок на оплату №923 від 26.11.2019, видаткову накладну №927 від 26.11.2019 та здійснено продаж Товару (автошини) на загальну суму 11 440,08 грн. (в тому числі ПДВ 1906,68 грн.) Товариству з обмеженою відповідальністю "Богдан-Авто Запоріжжя».
Товар оплачено, що підтверджується платіжними дорученнями №2406 від 26.11.2019, №2698 від 10.12.2019 та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за 26.11.2019 -10.12.2019 (а.с. 13-16).
У відповідності з підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.1 ст.201 Податкового кодексу України за правилами першої події (відвантаження товару, згідно видаткової накладної №927 від 26.11.2019) позивачем складено податкову накладну №191 від 26.11.2019, яку направлено 13.12.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 8).
Згідно квитанції від 13.12.2019 податкову накладну №191 від 26.11.2019 прийнято, але реєстрація зупинена з посиланням на наступне (а.с. 9).: 
«Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН /РК від 26.11.2019 №191 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6. п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». 
Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що на час формування податкової накладної від 26.11.2019 №191 діяли норми Постанови КМУ «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21 лютого 2018 р. № 117.
Згідно вказаної Постанови КМУ №117, затверджено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України такі Порядки:
- Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації;
- Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Норми Постанови КМУ «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21 лютого 2018 р. № 117 втратили чинність (01.02.2020 року) з набуттям чинності постанови КМУ «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019 року.
Відповідно до вимог п.4 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.11.2019  Товариством з обмеженою відповідальністю «Таєрс Клаб» було направлено на адресу ДПС Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №221 від 16.11.2020 (квитанція №2 від 16.11.2020), а також надані копії документів на підтвердження господарської операції у кількості 12 документів.
Як наслідок розгляду пояснень та копій документів, Рішенням комісії №21563402/39150710 від 19.11.2020 відмовлено у реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019. 
Підставою відмови вказано: «ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції/складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Додатково зазначено: первинні документи щодо транспортування, складські документи (інвентаризаційні описи)».
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01- 01. 
З цього приводу слід зазначити, що сам факт встановлення правил та норм поведінки платників податків листом є суперечливим, та, зокрема, не припустимим, оскільки листи не встановлюють норми права та не можуть бути джерелом права.
Згідно п.1.6. Листа комісії головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків у випадках передбачених самим пунктом 1.6.
З посиланням на правову позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18, суд першої інстанції правильно зазначив, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про  необґрунтованість посилання контролюючого органу на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, як на підставу зупинення реєстрації спірної податкової накладної з огляду на те, що вищезазначені Критерії ризиковості платника податку не є нормативно-правовими актами, оскільки не здійснена їх обов`язкова державна реєстрація у порядку, визначеному діючим законодавством.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 ( Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Натомість, з  матеріалів справи вбачається, що рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019, при цьому,  підставами відмови зазначено неподання платником податку копій документів.
Водночас, рішення №2153402/39160710 від 19.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019 - не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано (а.с. 12). 
Отже відповідачем-2 не дотримано форми рішення, що є порушенням вимог податкового законодавства.
При цьому, позивачем надані копії документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, які стали передумовою для складення податкової накладної №191 від 26.11.2019
Так, товар, що був реалізований, належав TOB «Таєрс Клаб». 
Факт його придбання підтверджується: 
- Договором поставки шин №ДПЗ/1843 від 05.06.2019.
- специфікацією до договору №ДПЗ/18-43 від 05.06.2019, 
- рахунком на оплату №3548 від 11.11.2019, 
- видатковою накладною №7660 від 11.11.2019, 
- товарно-транспортною накладною №0000003664 від 11.11.2019, 
- платіжними дорученнями №3913 від 10.12.2019, №3915 від 10.12.2019, №3919 від 13.12.2019, 
- оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 11.11.2019. 
Факт наявності у TOB "Таєрс Клаб" товару, що був реалізований підтверджується також карткою рахунку 281 за 26.11.2019. 
Також, у позивача наявні приміщення для ведення господарської діяльності - офісні та складські (Договір оренди нежитлового приміщення №02/19 від 10.10.2019, акт прийому-передачі приміщень до договору оренди нежитлових приміщень №02/19 від 10.10.2020, Договір оренди нежитлового приміщення №114 від 28.02.2019).
На думку колегії суддів апеляційної інстанції зазначені документи були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ДПС України не досліджено належним чином надані документи (копії) та пояснення позивачем, що призвело до прийняття необґрунтованого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Отже, обставини, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Частинами 1 та 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України від 17 липня 1997 року №475/97-ВР та  вона набула чинності для України 11 вересня 1997 року.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч.2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Разом з тим, комісією ГУ ДПС при прийнятті рішення не було дотримано зазначених вище принципів.
Суд першої інстанції правильно вказав, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачем-2 ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено, а відмова у реєстрації податкових накладних фактично обґрунтована відсутністю документів складських документів (інвентаризаційних описів), про які не зазначалося в квитанції.
При цьому, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення №2153402/39150710 від 19.11.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно вимоги про обов`язок зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкову накладну №191 від 26.11.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 1000 грн., колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частинами 1 та 2 статті 16 КАС України встановлено, що учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. 
Відповідно до вимог статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
В силу частини 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Матеріали справи містять:
- Договір про надання правової допомоги №01 від 04.01.2021 (далі - Договір);
- Додаток №02 до Договору;
- Акт надання послуг з правової (правничої) допомоги №Д1/02 від 19.01.2021;
- платіжне доручення №4594 від 28.01.2021 на суму 1  000,00 грн.;
Відповідно до положень Договору адвокат Шонія М.В. надає усіма законними методами та способами правової (правничої) допомоги Клієнту (ТОВ «ТАЄРС КЛАБ») у справі щодо нереєстрації Державною податковою службою України податкових накладних, а Клієнт зобов`язується сплатити гонорар (винагороду) за надану правову допомогу та компенсувати фактичні витрати на її надання в обсязі та на умовах, визначених Договором.
Відповідно до п.5.1 Договору детальний перелік послуг, а також розмір та порядок оплати Клієнтом адвокату гонорару та фактичних витрат пов`язаних із виконанням договору, окремо обумовлюється сторонами та може визначатися додатковою (ми) угодою (ми) до цього договору.
Додатком 02 до Договору визначено, що винагорода Адвоката за надання правової допомоги за договором, зокрема, за ознайомлення з документами пов`язаними з відмовою в реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019, збір та ознайомлення з документами, необхідними для підготовки позовної заяви, виготовлення копій у 3 екз., підготовка та подання позовної заяви, становить 1000,00 грн.
Згідно з Актом надання послуг з правової (правничої) допомоги №Д1/02 від 19.01.2021, Адвокат ознайомився з документами пов`язаними з відмовою в реєстрації податкової накладної №191 від 26.11.2019, здійснив збір та ознайомлення з документами, необхідними для підготовки позовної заяви, виготовив копії у 3 екз., підготував та подав позовну заяву, визначивши загальну вартість послуг в розмірі 1  000 грн.
Відповідно до платіжного доручення №4548 від 28.01.2021 позивач здійснив платіж на користь ОСОБА_1 на суму 1  000грн. за призначенням «сплата за надання послуг з правової допомоги згідно Акта №Д1/02 від 19.01.2021 без ПДВ».          Аналіз матеріалів справи та норм законодавства України, що регулює правовідносини розподілу судових витрат, зокрема, витрат на професійну правничу допомогу, дає підстави для висновку, що суд першої інстанції дійшов правильного, обґрунтованого висновку про можливість стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 1000 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати на правничу допомогу в сумі 1000 грн. є співмірним та обґрунтованим розміром зазначених витрат.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача-2 спростовуються доводами позивача та нормами законодавства України, що регулюють дані правовідносини
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), яке є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 12.10.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
Повний текст постанови складений 21.10.2021.   
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова