ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №815/881/16
касаційне провадження № К/9901/36590/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області  
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2016 року (головуючий суддя -Левчук О.А.)
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада                 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Джабурія О.В.; судді: Вербицька Н.В., Крусян А.В.)
у справі № 815/881/16 
за позовом Приватного підприємства «Полоїл»
до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області  
про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Приватне підприємство «Полоїл» (далі - ПП «Полоїл»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ у Приморському районі м. Одеси; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 12 січня 2016 року                       № 0000312201 та від 12 січня 2016 року № 0000302201.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 18 липня 2016 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12 січня 2016 року № 0000312201 в частині застосування до ПП «Полоїл» суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі                 1700,00 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 16 листопада                 2016 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про часткове задоволення адміністративного позову. Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 12 січня 2016 року № 0000302201 повністю та податкове повідомлення-рішення від 12 січня 2016 року № 0000312201 в частині застосування до ПП «Полоїл» суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі                 3571,00 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

ДПІ у Приморському районі м. Одеси звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2016 року, постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2016 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов залишити без задоволення. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що судовими інстанціями допущено упереджену оцінку зібраних доказів та довільне трактування норм законодавства.   

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22 червня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Приморському районі м. Одеси.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

12 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС                              в Одеській області проведено фактичну перевірку автомобільної газозаправної станцій, що належить ПП «Полоїл», за результатами якої складено акт від 08 жовтня 2015 року № 362/15-32-22-03/34675181.

За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 3, 7, 9 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) з огляду на: незабезпечення щоденного друкування на реєстраторі розрахункових операцій фіскальних звітних чеків у 24 випадках; незабезпечення подання до органів доходів і зборів звітності із застосування реєстратора розрахункових операцій у 24 випадках - 21 січня 2015 року, 30 січня 2015 року, 07 лютого 2015 року, 11 лютого 2015 року, 16 лютого 2015 року, 22 лютого 2015 року, 23 лютого 2015 року, 16 березня 2015 року, 22 березня 2015 року,                          30 березня 2015 року, 29 травня 2015 року, 13 червня 2015 року, 07 липня 2015 року, 16 липня 2015 року, 28 липня 2015 року, 15 серпня 2015 року, 21 серпня 2015 року,                22 серпня 2015 року, 02 вересня 2015 року, 05 вересня 2015 року, 11 вересня                   2015 року, 14 вересня 2015 року, 26 вересня 2015 року, 29 вересня 2015 року; порушення порядку застосування реєстратора рахункових операцій, оскільки строк між первинною його реєстрацією та датою виключення реєстратора розрахункових операцій із Державного реєстру перевищує сім років

Також перевіркою встановлено недотримання платником правил пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), у зв`язку з несвоєчасним оприбуткуванням готівкових коштів у загальному розмірі 48564,52 грн у день їх фактичного одержання в Книзі обліку розрахункових операцій.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем 12 січня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000312201, згідно з яким до ПП «Полоїл» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4081,00 грн; № 0000302201, згідно з яким до позивача на підставі Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 242822,60 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пунктів 7, 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: подавати до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку; щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Згідно з пунктами 4, 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання за рішенням відповідних органів доходів і зборів до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), застосовується фінансова санкція у розмірі двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або не збережено контрольну стрічку протягом трьох років, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі, - десять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

При цьому слід зазначити, що не виконуючи щоденний друк фіскального звітного чеку або не забезпечуючи подання до органів доходів і зборів звітності із застосування реєстратора розрахункових операцій суб`єкт господарювання вчиняє триваюче порушення.

У свою чергу, згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. 

За дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у пунктах 4, 5 статті 17 Закону                   № 265/95-ВР, відповідний орган доходів і зборів може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та одну фінансову санкцію у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості випадків незабезпечення подання до органів доходів і зборів звітності із застосування реєстратора розрахункових операцій.

Що стосується тієї обставини, що реєстраційний строк реєстратора розрахункових операцій (фіскальний номер 1553008230) закінчився 01 жовтня 2015 року, проте станом на 18 жовтня 2015 року позивач продовжував його використовувати, то судами з`ясовано, що зазначене відбулося за відсутності вини ПП «Полоїл», а тому немає підстав для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 12 січня 2016 року № 0000302201, суд апеляційної інстанції зазначив, що обставини того, що Z-звіти у 24 випадках на загальну суму 48564,52 грн роздруковано наступного дня, не є безумовним доказом несвоєчасності оприбуткування цієї готівки позивачем, оскільки факт несвоєчасного оприбуткування слід встановлювати з урахуванням показників касової книги ПП «Полоїл», а не окремої автозаправної станції.

З такими доводами Суд не погоджується, оскільки аналіз норм Положення дає підстави для висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки) та відображення в той же день на їх підставі готівки в книзі обліку розрахункових операцій. 

Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлено відповідальність статтею 1 Указу № 436/95.

Водночас, надаючи оцінку правомірності прийняття названого акта індивідуальної дії, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. 

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. 

Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР -                    06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу                    № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.

В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, оскільки суд апеляційної інстанції при ухваленні судового рішення не допустив порушення норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, вказане судове рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 листопада                 2016 року змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова