ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 500/2083/18
адміністративне провадження № К/9901/24702/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.01.2019 (суддя -  Баранюк А.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2019 (колегія суддів: Коваль Р.Й., Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі № 500/2083/18 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до ДФС України, третя особа: Головне управління ДФС у Тернопільській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,
                                                                 
ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_2 звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду позовом до ДФС України, третя особа: Головне управління ДФС у Тернопільській області, у якому просив визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таких податкових накладних: № 10 від 22.08.2017, поданої для реєстрації 05.09.2017; № 11 від 24.08.2017, поданої для реєстрації 06.09.2017; № 12 від 28.08.2017, поданої для реєстрації 08.09.2017; № 14 від 28.08.2017, поданої для реєстрації 13.09.2017; № 16 від 29.08.2017, поданої для реєстрації 14.09.2017; № 17 від 30.08.2017, поданої для реєстрації 15.09.2017 та зобов`язати ДФС України зареєструвати в ЄРПН ПН № 10 від 22.08.2017, № 11 від 24.08.2017, № 12 від 28.08.2017, № 14 від 28.08.2017, № 16 від 29.08.2017, № 17 від 30.08.2017 датою їх направлення на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що на виконання умов договору з сільськогосподарським Товариством з обмеженою відповідальністю «Терра» (далі - СТОВ «Терра») ним було постановлено останньому біодобриво ПМК-У та біодобриво органічне рідинне «Екскорт», за результатами чого було складено і надіслано на реєстрацію до ЄРПН вказані ПН. За наслідками моніторингу вказаних ПН їх реєстрація податковим органом була зупинена. Надалі він подав до ДФС України пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій за вказаними ПН, які не прийняті. Вважаючи, що він вчинив всі передбачені законодавством дії щодо реєстрації ПН, а відображені в них господарські операції є реальними, бездіяльність ДФС України щодо не реєстрації поданих ним ПН в ЄРПН є протиправною.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.01.2019  залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2019 позов задоволено в повному обсязі. Визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо не реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: №10 від 22.08.2017 року, поданої для реєстрації 05.09.2017 року, №11 від 24.08.2017 року, поданої для реєстрації 06.09.2017 року, №12 від 28.08.2017 року, поданої для реєстрації 08.09.2017 року, №14 від 28.08.2017 року, поданої для реєстрації 13.09.2017 року, №16 від 29.08.2017 року, поданої для реєстрації 14.09.2017 року, №17 від 30.08.2017 року, поданої для реєстрації 15.09.2017 року. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №10 від 22.08.2017 року, №11 від 24.08.2017 року, №12 від 28.08.2017 року, №14 від 28.08.2017 року, №16 від 29.08.2017 року, №17 від 30.08.2017 року датою їх направлення на реєстрацію.
Рішення мотивовані тим, що зупинення реєстрації ПН в ЄРПН було безпідставним, а квитанції не конкретизували переліку документів, які були необхідними для реєстрації ПН.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, третя особа, - ГУ ДФС у Тернопільській області подало касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати у задоволені позову відмовити. Вказується на те, що зупинення реєстрації ПН, які подані позивачем, відносно яких виник спір, зумовлено було невідповідністю обсягів постачання обсягам поставок, що не було своєчасно спростовано позивачем. З урахуванням чого відсутні правові підстави вважати, що з боку контролюючого органу допущена бездіяльність. 
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, які надійшли до Верховного Суду позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без задоволення.   
Переглянувши рішення судів апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.01.2016 між ФОП ОСОБА_1 та СТОВ «Терра» укладено договір поставки товару № ВП-000009/2016, за умовами якого ФОП ОСОБА_1 зобов`язувався передати у власність СTOB «Терра» товарно-матеріальні цінності (запасні частини, будівельні матеріали, сільськогосподарську продукцію, засоби захисту рослин, біопрепарати та ТМЦ), а СTOB «Терра» в порядку та на умовах, визначених цим Договором, - прийняти та оплатити Товар.
На виконання умов цього договору ФОП ОСОБА_1 поставив СTOB «Терра»:
- 700 л біодобрива ПМК-У згідно видаткової накладної № ВП-000053 від 22.08.2017 на суму 68 040,00 грн, в т. ч. 11 340,00 грн податку на додану вартість (далі - ПДВ);
- 1300 л біодобрива органічного рідинного «Екскорт» згідно видаткової накладної за № ВП-000054 від 24.08.2017 на загальну суму 110 760,00 грн, в т. ч. 18 460,00 грн ПДВ;
- 1490 л біодобрива ПМК-У згідно видаткової накладної № ВП-000055 від 28.08.2017 на загальну суму 144 828,00 грн, в т. ч. 24 138,00 грн ПДВ;
- 1507 л біодобрива органічного рідинного «Екскорт» та 500 л біодобрива ПМК-У згідно видаткової накладної № ВП-000056 від 28.08.2017 на загальну суму 176 996,40 грн, в т. ч. 29 499,40 грн ПДВ;
- 2350 л біодобрива ПМК-У та 450 л біодобрива органічного рідинного «Екскорт» згідно видаткової накладної № ВП-000059 від 29.08.2017 на загальну суму 266 760,00 грн, в т. ч. 44 460,00 грн ПДВ;
- 1300 л біодобрива ПМК-У та 1650 л біодобрива органічного рідинного «Екскорт» згідно видаткової накладної № ВП-000060 від 30.08.2017 на загальну суму 266 940,00 грн, в т. ч. 44 490,00 грн ПДВ (а. с. 42, 47, 52, 57, 62, 67).
За результатами цих господарських операцій ФОП ОСОБА_1 склав:
- ПН № 10 від 22.08.2017 на загальну суму 68 040,00 грн, в т. ч. 11 340,00 грн ПДВ, яку 05.09.2017 надіслав на реєстрацію до ЄРПН;
- ПН № 11 від 24.08.2017 на загальну суму 110 760,00 грн, в т. ч. 18 460,00 грн ПДВ, яку 06.09.2017 надіслав на реєстрацію до ЄРПН;
- ПН № 12 від 28.08.2017 на загальну суму 176 996,40 грн, в т. ч. 29 499,40 грн ПДВ, яку 08.09.2017 надіслав на реєстрацію до ЄРПН;
- ПН № 14 від 28.08.2017 на загальну суму 144 828,00 грн, в т. ч. 24 138,00 грн ПДВ, яку 13.09.2017 надіслав на реєстрацію до ЄРПН;
- ПН № 16 від 29.08.2017 на загальну суму 266 760,00 грн, в т. ч. 44 460,00 грн ПДВ, яку 14.09.2017 надіслав на реєстрацію до ЄРПН;
- ПН № 17 від 30.08.2017 на загальну суму 266 940,00 грн, в т. ч. 44 490,00 грн ПДВ, яку 15.09.2017 року надіслав на реєстрацію до ЄРПН.
Надалі, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» позивач отримав квитанції: № 9178602308 від 05.09.2017, № 9179904080 від 06.09.2017, № 9181991009 від 08.09.2017, № 9186103618 від 13.09.2017, № 9187407745 від 14.09.2017 та № 9188906467 від 15.09.2017, у яких зазначено, що реєстрація ПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки ПН відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567; вказано, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3101 і запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
18.09.2017 позивач склав та подав до ДФС України через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» Додатки до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 2), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567, із зазначенням виду економічної діяльності відповідно до Класифікатора видів економічної діяльності (КВЕД ДК 009:2010) та кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, що на постійній основі постачаються та/або придбаваються платником податку; згідно квитанцій № 1 вказані Додатки до Критеріїв 18.09.2017 доставлено до ДФС України (а. с. 76 - 85).
На виконання рекомендацій податкової служби позивач через особистий кабінет електронного сервісу «електронний кабінет платника» подав ДФС України повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН, реєстрація яких зупинено з поясненнями та пакетом документів на підтвердження наданих пояснень, зокрема:
- 14.02.2018: № 1 щодо ПН № 10 від 22.08.2017, № 2 щодо ПН № 11 від 24.08.2017 та № 3 щодо ПН № 12 від 28.08.2017;
- 15.02.2018: № 1 від 15.02.2018 щодо ПН № 14 від 28.08.2017, № 2 від 15.02.2018 щодо ПН № 16 від 29.08.2017, № 3 від 15.02.2018 щодо ПН № 17 від 30.08.2017 (а. с. 45, 50, 55, 60, 65, 70).
У вказаних поясненнях ФОП ОСОБА_1 повідомив, що ним від підприємця - неплатника ПДВ було придбано препарати та реалізовано з метою отримання доходу; якість підтверджується сертифікатами відповідності; до пояснень додано договори на придбання та реалізацію товару.
Вказані повідомлення отримані ДФС України, що підтверджується квитанціями № 1 від 14.02.2018 та від 15.02.2018, однак не прийняті контролюючим органом у зв`язку з набранням чинності Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VІІІ «Про внесення змін до ПК України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Вважаючи зупинення відповідачем реєстрації спірних ПН безпідставним, а бездіяльність щодо їх не реєстрації протиправною, позивач звернувся до суду з цим позовом, що був задоволений. 
Водночас, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Відповідно до абзацу першого  пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр).
Згідно із пунктами 13-18 названого Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Якщо платником податку надіслано для реєстрації кілька примірників однієї податкової накладної та/або розрахунку коригування, зареєстрованими вважаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, відомості яких внесені до Реєстру, та платнику податку надіслана відповідна квитанція.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
На момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
Крім того, в пункту 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України  від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), застосованого судами попередніх інстанцій, встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема  критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
За результатами розгляду відповідних пояснень та підтверджуючих документів відповідними комісіями контролюючих органів приймається рішення про реєстрацію податкової накладної або про відмову у такій реєстрації.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункт 21 Порядку № 117).
Підсумовуючи наведене, судами попередніх інстанцій не було установлено, чи приймалось податковим органом одне із вказаних у названих Порядках рішень, зокрема рішення про відмову у реєстрації чи реєстрацію поданих позивачем ПН, реєстрація яких була зупинена. Відповідна формація відсутня і в матеріалах даної справи, що є свідченням неповного розгляду справи. 
Вказане також підтверджено встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, згідно якими суди досліджували факт неприйняття податковим органом пояснень позивача на повідомлення про зупинення реєстрації ПН і, як наслідок, надавали оцінку законності прийнятих відповідачем повідомлень про неприйняття таких пояснень.   
При цьому, необхідно врахувати, що розгляд судом адміністративної справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України, та в межах позовних вимог відповідно до пункту 4 частини третьої статті 2, частини другої статті 9 зазначеного Кодексу є складовою диспозитивності як одного із принципів адміністративного судочинства.
В даному випадку, колегія суддів зазначає, що  у разі відмови платнику податку на додану вартість в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних належним способом захисту порушеного права в судовому порядку є позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та, як наслідок, зобов`язання  відповідний контролюючий орган вчинити дії щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги про визнання протиправною бездіяльності ДФС України щодо не реєстрації поданих ним 6-ти ПН в ЄРПН і зобов`язання їх зареєструвати, то Верховний Суд, враховуючи висловлений раніше висновок в подібних правовідносинах (постанова від 7.02.2020, справа №826/11086/18, адміністративне провадження №К/9901/25973/19), вважає, що такі вимоги, як похідні, можуть бути задоволені після визнання неправомірним рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, тоді як позивач таку вимогу не заявив. Зупинення реєстрації податкових накладних є лише проміжним етапом, який передує прийняттю рішення.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на вказане, Верховний Суд вважає, що правових підстав для задоволення зави відповідача про передачу даної справи, згідно із приписами статті 346 КАС України на розгляд палати, до якої входить така колегія.  
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:  

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.01.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
           2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.  

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник