ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2021 року	Львів	Справа № 380/10050/20 пров. № А/857/15861/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Кухтея Р.В.,
                                                                                             Шевчук С.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Костецький Н.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 13 год. 38 хв. 06 липня 2021 року, повне судове рішення складено 16 липня 2021 року, у справі №380/10050/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

10.11.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» (далі – Товариства) звернулось в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, просило: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.06.2020 № 0004105209 на суму 422 257,09 грн; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.06.2020 №0004125209 на суму 844 514,17 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що факт надання транспортно-експедиційних послуг по перевезенню вантажу підтверджується обставинами справи в сукупності з належним чином складеними первинними документами (долученими до позовної заяви), що також не ставиться під сумнів та не заперечується податковим органом. Суд першої інстанції вказав, що факт простою вагонів (понад договірного / нормативного використання) підтверджується долученими до матеріалів справи документами. Суд першої інстанції зазначив, що факт затримки вагонів на підходах до припортових станцій Одеського регіону підтверджується також наданими ДП «Укрзалізниця» копіями наказів від Департаменту управління рухом. Суд першої інстанції вказав, що в результаті незалежних ні від перевізника (ТОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від замовника (ТОВ «Агро ЛВ Лімітед») обставин, мало місце збільшення (понад визначених умовами Договору від 19.06.2019 №312-1 КАИ) кількості днів використання/простою вагонів, витрати за які, за умовами договору, покладено на Замовника. Суд першої інстанції зазначив, що оскільки простій вагонів неминуче виникає в процесі залізничних перевезень товару, а такий товар Товариством транспортувався з метою реалізації та отримання доходу, то витрати за такий простій вагонів були складовою витрат на транспортування та були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства, що здійснені за наявності розумної економічної причини (ділової мети). Беручи до уваги усі обставини в сукупності, а саме: договірні (контрактні) ціни на картоплю, кукурудзу та середні ціни на картоплю, кукурудзу по Львівському регіоні, що склалися на ринку товарів у січні 2020 року, суд першої інстанції дійшов висновку, що ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснювало продаж картоплі та кукурудзи не нижче ринкових цін, а навпаки, зі значним збільшенням, що повністю спростовує висновки податкового органу.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що Товариство звернулось в суд з пропуском місячного строку звернення до суду. Скаржник вказує, що договором, укладеним між Товариством та ТОВ «Компанія-Агроінвест» передбачено, що у разі зміни тарифів, зміни вартості орендованих вагонів здійснюється перегляд вартості наданих послуг (перегляд ціни), однак Товариством не надані додаткові підтверджуючі документи. Скаржник зазначає, що простій вагонів слід було оформляти відповідними первинними документами. Скаржник вказує, що перевіркою встановлено реалізацію продукції нижче справедливої вартості. 
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що єдиною підставою для неврахування сум ПДВ попередньо включених до складу податкового кредиту є не підтвердження їх податковими накладними, митними деклараціями, відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Вказує, що факт поставки товару та факт транспортування с/г продукції кінцевим покупцям, податковим органом не заперечується та не оспорюється. Також зазначає, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами, що Товариством здійснено реалізацію власно вирощеної картоплі та кукурудзи за цінами, які не відповідають ринковим.
В судовому засіданні 11.11.2021 представник скаржника апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» зареєстроване як юридична особа 02.03.2007, діє на підставі Статуту, серед видів економічної діяльності: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.31 оптова торгівля фруктами і овочами.
У період з 09.04.2020 по 30.04.2020 Офісом Великих платників податків Державної податкової служби України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за січень 2020 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 08.05.2020 №52/28-10-52-09/34943719, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством: - п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.1., п.201.4 Податкового кодексу України, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за січень 2020 року у сумі 844 514 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 844 514 грн; - п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.4 Податковою кодексу України, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 844514,17 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв: - податкове повідомлення-рішення від 04.06.2020 № 0004125209 відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 844 514 грн; - податкове повідомлення-рішення від 04.06.2020 № 0004105209, відповідно до якого застосовано до Товариства штраф згідно ст.120-1 ПК України в сумі 422 057,09 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 04.06.2020 № 0004105209, № 0004125209, ТОВ «Агро Л В Лімітед» подало скаргу у Державну податкову службу України, за наслідками розгляду якої винесено рішення від 21.08.2020 №26101/6/99-00-06-02-02-06, яким податкові повідомлення-рішення від 04.06.2020 №0004105209 та від 04.06.2020 №0004125209 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, що перевірявся (далі – ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктами 198.3, 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що ТОВ «Агро Л В Лімітед» отримало послуги з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, на підставі Договору від 19.06.2019 №312-1 КАИ (з врахуванням Додаткової угоди №1 від 01.10.2019), укладеного з ТОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавець).
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Агро Л В Лімітед» здійснило компенсацію витрат ТОВ «Компанія-Агроінвест» за простій орендованих вагонів відповідно до Договору від 19.06.2019 №312-1 КАИ, та включило до складу податкового кредиту за січень 2020 року суму ПДВ 551   925 грн. по податковій накладній №23 від 26.12.2019.
На переконання контролюючого органу, оскільки умовами договору передбачені відшкодування витрат лише у тому випадку, коли додаткові витрати понесені з вини Замовника, доказів вини Замовника до перевірки не надано, а тому Товариство віднесло до податкового кредиту суми, які не передбачені договором, та не надало документального підтвердження понесених витрат та їх відношення до господарської діяльності.
Надаючи правову оцінку вказаним аргументам контролюючого органу, суд апеляційної інстанції враховує наступне.
Відповідно до умов Договору №312-1 КАИ від 19.06.2019, копія якого долучена до матеріалів справи, Виконавець (ТОВ «Компанія-Агроінвест») зобов`язується надати Замовнику (ТОВ «Агро ЛВ Лімітед») транспортно-експедиторські послуги, пов`язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням та відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, з усіх станцій (на всі станції) Укрзалізниці, зазначених Замовником, а також надавати послуги з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов`язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.
Порядок розрахунків та договірна ціна визначені розділом 3 вказаного Договору, де, також, зазначено, що остаточна вартість наданих транспортно-експедиційних послуг буде зазначатись в Актах приймання-передачі наданих послуг. Перегляд вартості послуг з організації ТЕО відбувається на підставі підтверджуючих документів про зміну істотних умов ціноутворення, шляхом оформлення відповідного додатку до договору. При цьому, одним з складових такого розрахунку є вартість оренди вагонів, розрахована з кількості днів пробігу вагона з Пункту відвантаження Вантажу до Місця призначення та його повернення на елеватор Замовника під наступне навантаження. 
Факт отримання Товариством транспортно-експедиційних послуг від ТОВ «Компанія-Агроінвест» щодо перевезення сільськогосподарської продукції протягом жовтня-листопада 2019 року підтверджується належним чином складеними в двосторонньому порядку актами надання послуг.
Розрахунки проведені в повному обсязі, що підтверджується виписками по рахунку ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 30.08.2019, від 30.09.2019, 03.10.2019, від 25.10.2019, від 01.10.2019, 31.10.2019.
За наслідками наданих послуг ТОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавцем) складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні (за правилами першої події).
Таким чином, факт надання транспортно-експедиційних послуг по перевезенню вантажу підтверджується вищенаведеними обставинами в сукупності з складеними первинними документами (долученими до позовної заяви), що також не ставиться під сумнів та не заперечується податковим органом.
Разом з тим, в грудні 2019 року на адресу ТОВ «Агро Л В Лімітед» скеровано лист ТОВ «Компанія-Агроінвест» (вих.№1012/01 від 10.12.2019), яким повідомлено, що відповідно до заявок ТОВ «Агро Л В Лімітед», ТОВ «Компанія-Агроінвест» в жовтні-листопаді 2019 року відправлено 177 вагонів на станцію Чорноморськ-порт експ. Код 402103 од. У зв`язку з введенням конвенцій на порт і одержувачів, і як наслідок неможливості приймати і розвантажувати вагони, більша частина залізничних складів з зерном була залишена на підходах до ст.Чорноморськ-порт. Відповідно замість 12-13 днів, запланованих на доставку вагонів з ст.Борщів і вивантаження в порт, середній час руху склав 23 дні. Зокрема, на 53 вагони із 177 середній час доставки склав 36 днів, а на інші 124 вагони середній час доставки склав 17 днів. Висловлено прохання компенсувати витрати. 
Відповідно до листа Товариства від 26.12.2020 вих. №76, скерованого ТОВ «Компанія-Агроінвест», повідомлено, що направлені таблиці розрахунків розглянуті та на підставі досягнутих домовленостей від 14.11.2019, що максимально припустимий термін обороту вагонів, при перевезенні зерна з елеватора ТОВ «ЕЛАГРІ-БОРЩІВ» в період листопад-грудень 2019 року не більше 26 діб, запропоновано загальну кількість вагоно-діб по даному розрахунку, яку Товариство готове приймати до оплати – 305 вагоно-діб на суму 503 250 грн. з ПДВ. Товариство готове прийняти до сплати 2007 вагоно-діб на загальну суму – 3   311   550 з ПДВ.
Отже, зазначені обмеження фактично призвели до збільшення кількості днів на шляху прямування до пункту призначення з причин, що не залежали ні від волі Виконавця, ні Замовника, а згідно з проведеним розрахунком, вартість компенсаційний витрат за простій вагонів становила 3 311 550,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму 551 925,00 грн.
Як зазначено Товариством у позовні заяві, враховуючи специфіку залізничних перевезень вантажів в Україні (природний монополіст - «Укрзалізниця»), а також обмежену кількість вагонів-зерновозів (особливо в період реалізації врожаю) - Виконавець за заявкою Замовника (Товариства) орендує вагони-зерновози, які подаються під завантаження на елеватор (місце зберігання зерна Товариства), в подальшому завантажений вагон направляється до портового терміналу відповідного морського порту, розвантажується і порожній повертається із наступне завантаження на елеватор (місце зберігання зерна Товариства). Тобто один вагон-зерновоз використовується тривалий термін та здійснює кілька оборотних рейсів (елеватор-порт-елеватор).
Факт простою вагонів (понад договірного/нормативного використання) підтверджується також наданими позивачем реєстрами, копіями залізничних накладних, та актами приймання-передачі товару згідно з вищенаведених експортних контрактів, з яких вбачається дата навантаження та дата розвантаження товару на складі/портовому терміналі покупця, листами-довідками портових терміналів, якими також підтверджено факт надходження та прийняття товару на станції розвантаження в порту, з яких прослідковується дата завантаження та дата розвантаження товару, номер транспортної залізничної накладної та номер залізничного вагону, зокрема: лист-довідка ТОВ «ТІС-Зерно» від 22.07.2020 №2207/08, довідка ТОВ «М.В. КАРГО» від 23.07.2020 №2307/03, довідки ТОВ «Спільне підприємство «Рисоіл Термінал» по прийому кукурудзи, довідка ТОВ «Одемара-Інтер» по контракту №JGP233300 від 11.10.2019, а також наданими ДП «Укрзалізниця» копіями наказів від Департаменту управління рухом вих. №ЦЦО/141 від 26.09.2019, №ЦД/128 від 28.10.2019, №ЦДЗ-1/64 від 12.11.2019, згідно з якими по напрямку ст.Чорноморська введені обмеження перевезень вантажним залізничним транспортом з причин «накопичення вагонів».
Факт зміни плану формування напрямів по Львівській залізниці підтверджується також листом Регіональної філії АТ «Укрзалізниця» від 30.10.2019, наданим на запит ТОВ «Компанія-Агроінвест» від 24.10.2019 №2410-1Н, в якому зазначено, що зернові маршрути, завантажені на станціях виробничого структурного підрозділу «Тернопільська дирекція залізничних перевезень» призначенням на портові станції Регіональної філії «Одеська залізниця», в жовтні 2019 року частково прямували зі відмінним від плану формування маршрутом, а саме: Тернопіль-Красне-Здолбунів-Козятин-Жмеринка і далі на регіональну філію «Одеська залізниця».
На адвокатський запит представника ТОВ «Агро Л В Лімітед» (від 09.09.2020 року №2) ТОВ «Компанія-Агроінвест» підтвердило вищезазначені зміни напрямку руху залізничних вагонів, що призвело до збільшення кількості днів прямування залізничних вагонів, що вплинуло до збільшення терміну оборотності вагонів при навантаження по ст.Борщів Львівської залізниці.
Проте, відповідно до положень пункту 5.12 Договору (в редакції Додаткової угоди №1 від 01.10.2019 до Договору від 19.06.2019 №312-1 КАИ) «У разі простою залізничних вагонів в Пункті відвантаження (п.2.2.1) або Пункті розвантаження, згідно заявці Замовника та залізничній накладній, більше 24 годин з вини Замовника або Пункту розвантаження відповідно, Виконавець має право на відшкодування документально підтверджених збитків понесених починаючи з 25-ї години простою. В разі затримки слідування вагонів на шляху прямування до Пункту розвантаження, який був вказаний Замовником в заявці, з причин неготовності вивантаження вагонів, обмеження переробної спроможності станції примикання Пункту призначення з боку Укрзалізниці, зміна маршруту прямування вагонів, залишення вагонів на підходах до станції призначення, внаслідок зайнятості приймальних колій станції, Виконавець має право на відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоноднів, яка перевищує розрахункову. Оплата таких витрат здійснюється Замовником на підставі окремого рахунку, підтвердженого даними дислокації вагонів за звітний період».
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що зазначений пункт включено у розділ 5 «Відповідальність Сторін» Договору від 19.06.2019 №312-1 КАИ, яким сторони передбачили умови відповідальності Замовника та Виконавця один перед одним за невиконання, несвоєчасне або неналежне здійснення своїх зобов`язань за Договором, а також порядок компенсації/відшкодування збитків, що несе кожна зі сторін під час виконання зобов`язань, визначених умовами Договору. 
Однак, збільшення кількості днів прямування вагонів до станцій розвантаження зумовлено зміною плану формування напрямів по Львівській залізниці та введеними АТ «Укрзалізниця» обмеженнями руху залізничного транспорту в напрямку Чорноморського регіону та затримкою вагонів на підходах до припортових станцій Одеського регіону, зокрема по ст. Чорноморська, з підстав введених обмежень по перевезенню вантажним залізничним транспортом з причин «накопичення вагонів».
Таким чином, збільшення кількості днів використання/простою вагонів відбулось в результаті незалежних ні від Перевізника (ТОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від Замовника (ТОВ «Агро Л В Лімітед») обставин, а тому, на переконання суду апеляційної інстанції, така компенсація, з огляду на системний аналіз положень Договору №312-1КАИ від 19.06.2019 та додатків до такого, не може розглядатись як відшкодування збитків в розумінні норм Господарського кодексу України, оскільки понесені ТОВ «Компанія-Агроінвест» витрат не зумовлені дією (бездіяльністю) ТОВ «Агро Л В Лімітед».
Такі витрати, окрім того, не пов`язані з господарською діяльністю Товариства, оскільки за змістом самого договору віднесені до розділу відповідальності, та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування, а є, на переконання суду апеляційної інстанції, санкціями, щодо невиконання умов договору та не відносяться до витрат з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України.
Також, такі витрати не є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу транспортно-експедиторських послуг, а тому, на переконання суду апеляційної інстанції, не є складовою частиною вартості послуги, витрати з постачання якої можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту.
Окрім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що з огляду на зміст розділу 3 Договору №312-1КАИ від 19.06.2019 та розрахунків, наведені у Додатках №1-№6 до Договору, відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоно-днів, яка перевищує розрахункову, могло відбутись шляхом зміни вартості орендованих вагонів та, як наслідок, зміни вартості наданих послуг (перегляд ціни), на підставі підтверджуючих документів про зміну істотних умов ціноутворення, шляхом оформленні відповідного додатку до договору, не пізніше 15 числа місяця, що передує встановленому у Додатках періоду, що Товариством зроблено не було.
При цьому, як вбачається з відзиву на апеляційну скаргу, розрахунок оплати за понаднормативні дні прямування вагонів до станції розвантаження проведено Товариством по ставці за 1 ваг/добу визначеній у Додатку №2 від 14.08.2019 до Договору від 19.06.2019 №312-1КАИ: рядок «Оренда, грн/ваг за добу» для вагонів приватного парку».
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками контролюючого органу щодо протиправності включення Товариством вартості простою вагонів до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, які підлягають включенню до податкового кредиту.
Щодо висновків про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 292589,17 грн. та не складення і не реєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 292589,17 грн., то суд апеляційної інстанції враховує наступне.
Згідно з висновками акту перевірки перевіркою встановлено реалізацію Товариством продукції нижче справедливої вартості. Вказано, що відповідно до МСБО саме справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін, а відповідно до Податкового кодексу України, ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною. Тобто, на переконання контролюючого органу, справедлива вартість відповідає звичайній ціні. 
Перелік операцій по яких встановлено заниження наведено у додатку 1 до акта перевірки. Сума заниження бази оподаткування склала 1 462 945,80 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань у сумі 292 589,17 грн.
В апеляційній скарзі зазначено, що в січні 2020 року ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснювало продаж картоплі та кукурудзи за звичайними (ринковими) цінами, які склалися на ринку юридично та фактично незалежним покупцям (Додаток №1 до Акту перевірки). В той же час, Товариство, відображаючи в обліку на дату балансу картоплю та кукурудзу за справедливими цінами (в міру доступної Товариству інформації), не могло володіти інформацією про чисту вартість реалізації картоплі та кукурудзи, яка складеться в майбутньому (в січні 2020 року). Таким чином, контролюючим органом зроблено висновок, що в січні 2020 року собівартість проданої картоплі та кукурудзи склалася виходячи з чистої вартості реалізації, що обліковувалась станом на останню дату балансу.
Контролюючий орган вказує, що, коли біологічні активи визнавались запасами, вони у балансі вже повинні були відображатись за справедливою вартістю, яка відповідала ринковій оцінці.
Надаючи правову оцінку вказаним аргументам, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України. Відповідно до статті 11 вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Відповідно до абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Як визначено приписами підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
З прийняттям 1 січня 2003 року МСБО 41 «Сільське господарство» Міністерством фінансів України 18 листопада 2005 року затверджено П(С)БО 30 «Біологічні активи», введений тільки з 1 січня 2007 року, який є обов`язковим до застосування підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності, а також розроблені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 № 1315, для роз`яснення порядку застосування положень стандарту.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 (МСБО 41) «Сільське господарство» встановлює, що цей Стандарт застосовується до сільськогосподарської продукції, зібраної як урожай біологічних активів суб`єкта господарювання, причому лише на час збирання врожаю. Після цього застосовується МСБО 2 «Запаси» або інший належний Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку. 
Відповідно до пункту 8 МСБО 41 балансова вартість - це сума, за якою актив визнається в звіті про фінансовий стан. Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб`єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 «Запаси» або інший належний Стандарт.
Пунктом 16 МСБО 41 встановлено, що суб`єкти господарювання часто укладають контракти на продаж своїх біологічних активів або сільськогосподарської продукції на майбутню дату. При визначенні справедливої вартості контрактні ціни не обов`язково доречні, оскільки справедлива вартість є відображенням поточного стану того ринку, на якому зацікавлені покупець і продавець бажають здійснити операцію. 
Згідно з пунктами 5, 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Об`єктом бухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їх група. 
Відповідно до пункту 12 П(С)БО 30 «Біологічні активи» сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Первісне визнання сільськогосподарської продукції  відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу.
Відповідно до пункту 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО18) сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб`єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб`єктом господарювання.
Згідно з пунктом 20 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси» згідно з МСБО 41 «Сільське господарство», запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб`єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус витрати на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату для застосування цього Стандарту.
Справедлива вартість – це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. Для деяких активів та зобов`язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою. Для інших активів та зобов`язань може не бути ринкової інформації або ринкових операцій, інформація про які є відкритою. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова – визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов`язання) (пункт 2 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 13 «Оцінка справедливої вартості»).
Відповідно до пунктів 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 №1315, біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). 
Тобто, справедлива вартість визначається за ринковою оцінкою та відповідає ціні, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу. Відповідно до МСБО саме справедлива вартість відповідає ціні, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу (звичайна ціна), а відповідно до Податкового кодексу ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною.   
В акті перевірки зазначено, що контролюючим органом встановлено реалізацію Товариством продукції нижче справедливої вартості. 
Товариство вказує, що в січні 2020 року собівартість проданої картоплі та кукурудзи склалася виходячи з чистої вартості реалізації, що обліковувалась станом на останню дату балансу, відповідність справедливої вартості в обліку фактичній ціні продажу продукції здійснюється шляхом коригування на дату балансу.
Разом з тим, відповідно до бухгалтерського обліку ТОВ «Агро Л В Лімітед», а саме бухгалтерського рахунку 271, який було надано у ході перевірки в електронному вигляді, станом на 01.01.2020 та 31.01.2020 справедлива вартість 1 тони запасів складає (без ПДВ): картопля продовольча Валаре – 5833,33 грн., картопля продовольча Мелоди від 5416,67 грн., картопля продовольча Арізона – 5416,67 грн., картопля чіпсова Арсенал від 4689,8 грн. – до 5271,20 грн., картопля чіпсова Піроль – 5271,20 грн., картопля чіпсова Піроль – 5271,20 грн., картопля чіпсова Леді Клер 4689,80 грн., картопля чіпсова Кібіц – 4689,80 грн.
Тобто, справедлива вартість картоплі та кукурудзи, зазначена в акті перевірки та відображена у бухгалтерському обліку Товариства на день реалізації була меншою, ніж справедлива вартість картоплі та кукурудзи, яку визначило ТОВ «Агро Л В Лімітед» на кінець звітного періоду з урахуванням знецінення та цін, які склались на відповідному ринку.
Таким чином, сума заниження бази оподаткування склала 1 462 945,87 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань у сумі 292 589,17 грн. (додаток №1 до акту перевірки).
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» із змінами та доповненнями, у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.   
Тобто, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» необхідно було скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну на суму заниження ціни реалізації картоплі та кукурудзи над звичайною ціною на суму ПДВ 292 589,17 грн.   
Таким чином, суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо дотриманням Товариством вимог податкового законодавства.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументами сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що скаржником, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, доведено правомірність та обґрунтованість прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, такі прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, в межах наданих відповідачу повноважень.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Щодо судових витрати, то такі в силу приписів статті 139 КАС України розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року у справі №380/10050/20 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 22.11.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України