ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року	Львів	Справа № 380/4477/20 пров. № А/857/14342/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко О.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Волошин М.М.

за участю:
представник відповідача                    Лук`янчук М.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року (головуючий суддя Крутько О.В., м.Львів, проголошено 14:35:51) у справі № 380/4477/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Марвел» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування рішення, -

                                                В С Т А Н О В И В:

10.06.2020 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Київській області від 05.06.2020 про застосування до                  ТзОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД» адміністративного арешту майна платника податків.

Позов обґрунтовує тим, що відмовився проводити відбір зразків тютюнових виробів з мотивів, що працівники відповідача не могли вказати у зв`язку з чим виникла необхідність таких досліджень, не пояснили порядок безпосереднього відбору взірців, ким, в якій кількості та послідовності будуть відбиратись такі взірці, не надали рішення про призначення експертизи (чи будь-якого іншого рішення на підставі чого і для виконання чого потрібно було відбирати взірці продукції у позивача). Вказує, що перевірка позивача згідно її предмету була фактично проведена, а тому рішення від 05.06.2020 про застосування до позивача адміністративного арешту майна платника податків на підставі п.94.2.3 ст.94 Податкового кодексу України – відмова платника податків від проведення фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення є протиправним та необґрунтованим.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05.06.2020 про застосування до ТзОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД» адміністративного арешту майна платника податків.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що керівник структурного підрозділу позивача отримав рішення про відбір зразків продукції від 04.06.2020 № 3, однак, відмовився від відбору зразків продукції без будь-яких пояснень та причин, що унеможливило проведення фактичної перевірки. У зв`язку з вищезазначеним Головним управлінням ДПС у Київській області 05.06.2020 було прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Представник відповідача у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримує, просить скаргу задовольнити з мотивів, викладених у скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ГУ ДПС у Київській області на підставі п.п. 80.2.5, 80.2.7 п.80.2 ст.82 Податкового кодексу України прийнято наказ від 06.05.2021 № 801 «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання (об`єктів) згідно з додатком № 1, зокрема, відповідно до витягу з додатку № 1 до наказу ГУ ДПС у Київській області від 06.05.2020 № 801 – ТзОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД».
На підставі вищевказаного наказу та направлень на перевірку від 21.05.2020 № 193, №194 головним державним ревізором-інспектором Атабєговим І.М. та завідувачем сектору Івановим Д.О. здійснено вихід на перевірку за адресою здійснення господарської діяльності ТзОВ «Марвел» (ТзОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД»): Київська область, Білоцерківський район, смт. Терезине, вул. Селекційна,32.
Інспектори були допущені до проведення фактичної перевірки і її проведення розпочато 27.05.2020. Під час проведення фактичної перевірки інспектори, зокрема,  витребували та отримали документальне підтвердження щодо наявних залишків тютюнових виробів на складі в розрізі найменування їх кількості, перевірили маркування наявних тютюнових виробів та їх максимальну роздрібну ціну, провели перевірку (здійснили фактичний розрахунок) наявних на складі позивача залишків тютюнових виробів із фактичними показниками бухгалтерсько-складського обліку (повністю перерахували усі залишки наявні на складі на предмет їх відповідності первинним бухгалтерським документам товариства у розрізі найменування та їх кількості).
04.06.2020 у рамках проведення вказаної перевірки в.о. начальника ГУ ДПС у Київській області О.Загорським прийнято рішення про відбір зразків продукції від 04.06.2020 № 3. З вказаним рішенням керівник структурного підрозділу ТзОВ «Торговий дім «Марвел» був ознайомлений 04.06.2020 та відмовився від його виконання у зв`язку з невмотивованістю рішення.
04.06.2020 інспектори ГУ ДПС у Київській області склали акт про відмову посадової особи платника податків ТзОВ «Марвел» від проведення фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення.
05.06.2020 Головним управлінням ДПС у Київській області було прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків на підставі п.94.2.3 ст. 94 Податкового кодексу України – відмови платника податків від проведення фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення, відповідно до якого застосовано умовний адміністративний арешт майна ТОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД» (код ЄДРПОУ 36929041).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI.
Згідно з абзацом 1 пункту  75.1  статті  75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним  підпунктом 41.1.2  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються  Митним кодексом України.
Згідно підпункту  75.1.3  пункту  75.1  статті  75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлено  статтею 80 Податкового кодексу України.
Підпунктом  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України  встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.5 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту  80.5  статті  80 Податкового кодексу України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу.
Пунктом  81.2  статті  81 Податкового кодексу України  (абзаци 1-3) встановлено, що  у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
Відповідно до п.81.3 статті 81 Податкового кодексу України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Аналіз наведених норм дає підстави колегії суддів для висновку, що у разі відмови платника податків у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт про відмову у допуску до проведення перевірки, а у разі, якщо при організації перевірки встановлено неможливість її проведення – акт про неможливість проведення перевірки.
Оглядаючи матеріали справи, апеляційний суд звертає увагу на наступне.
Відповідно до наказу № 801 від 06.05.2020 ГУ ДПС у Київські області «Про проведення фактичних перевірок» з додатком № 1 та направлення від 21.05.2020 № 194, № 193, на підставі п.п. 80.2.5, 80.2.7 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України відповідачем вирішено провести з 27.05.2020 фактичну перевірку ТзОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД, за адресою підрозділу: Білоцерківський район, смт. Терезине, вул.Селекційна,32 тривалістю 10 діб. Метою перевірки визначено: контроль за дотриманням суб`єктами господарювання норм законодавства щодо виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, у тому числі наявністю ліцензій та реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі; внесенням місць зберігання спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів до Єдиного державного реєстру місць зберігання; маркуванням алкогольних напоїв та тютюнових виробів; встановленими мінімальними оптово-відпускними або роздрібними цінами на алкогольні напої; встановленими максимальними роздрібними цінами на тютюнові вироби, реєстрацією платниками акцизного податку при здійсненні суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) тощо.
Фактична перевірка ТОВ «Торговий дім «Марвел» розпочалась 27.05.2020 та повинна була бути завершена через 10 діб. 27.05.2020 посадові особи ГУ ДПС у Київській області - головний державний ревізор-інспектор Атабєгов І.М. та завідувач сектору Іванов Д.О. здійснили вихід на перевірку за адресою здійснення господарської діяльності                         ТзОВ «Торговий дім «Марвел»: Київська область, Білоцерківський район, смт. Терезине, вул. Селекційна,32, вручили уповноваженій особі платника податків копії наказу та направлення на проведення перевірки та протягом робочого дня здійснили фактичні дії щодо проведення перевірки: витребували та отримали документальне підтвердження щодо наявних залишків тютюнових виробів на складі в розрізі найменування їх кількості, перевірили маркування наявних тютюнових виробів та їх максимальну роздрібну ціну, провели перевірку (здійснили фактичний розрахунок) наявних на складі позивача залишків тютюнових виробів із фактичними показниками бухгалтерсько-складського обліку (повністю перерахували усі залишки наявні на складів на предмет їх відповідності первинним бухгалтерським документам товариства у розрізі найменування та їх кількості).
04.06.2020 вищезазначені посадові (службові) особи ГУ ДПС у Київській області повторно з`явились на перевірку до позивача з метою отримання зразків продукції на підставі рішення в.о. начальника ГУ ДПС у Київській області О.Загорського про відбір зразків продукції від 04.06.2020 № 3 ТОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД». У зазначеному рішенні не вказано, яку продукцію слід відібрати, її кількість, яка мета відібрання зразків, проте зазначено, що метою є «ідентифікація товарів та встановлення відповідності визначених їх показників (параметрів)». У рішенні також міститься покликання на п.1 розділу 4 Порядку взаємодії структурних підрозділів та територіальних органів Державної фіскальної служби України із Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень ДФС під час проведення досліджень (аналізів, експертиз), Нормативів взяття проб (зразків) товарів для проведення дослідження (експертизи), форм акта про взяття проб (зразків) товарів та висновку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02.12.2016   № 1058 (Порядок № 1058).
Цей Порядок визначає послідовність та порядок виконання дій посадовими особами структурних підрозділів та територіальних органів Державної фіскальної служби України (органи ДФС) при направленні запитів про проведення досліджень (аналізів, експертиз), постанов про призначення експертиз у справах про порушення митних правил до Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС (СЛЕД ДФС), а також проведення досліджень (аналізів, експертиз) експертами СЛЕД ДФС.
Відповідно до п.1 розділу 4 Порядку № 1058 взяття проб (зразків) товарів для проведення дослідження (аналізу, експертизи) проводиться уповноваженими посадовими особами органу ДФС на підставі вмотивованого рішення керівника цього органу або особи, яка виконує його обов`язки, або постанови про взяття проб і зразків у справі про порушення митних правил.
Відповідно до п.84.1, 84.2 ст. 84 Податкового кодексу України експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта. Експертиза призначається за заявою платника податків або за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, в яких зазначаються: 84.2.1. підстави для залучення експерта; 84.2.2. прізвище, ім`я та по батькові експерта; 84.2.3. реквізити платника податків, стосовно якого здійснюється податковий контроль; 84.2.4. питання, поставлені до експерта; 84.2.5. документи, предмети та інші матеріали, які подаються на розгляд експерта.
Згідно п.84.3. ст. 84 Податкового кодексу України контролюючий орган, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу якого призначив проведення експертизи, зобов`язаний ознайомити платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи - з висновком експерта.
Згідно пункту  94.1  статті  94 Податкового кодексу України, Адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Підпунктом  94.2.3  пункту  94.2  статті  92 Податкового кодексу України  встановлено, що арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Відповідно до пункту  94.3  статті  94 Податкового кодексу України, арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті.
За змістом п 94.6 ст.94 Податкового кодексу України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу за наявності однієї з обставин, визначених у  пункті 94.2  цієї статті, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків.
Колегія суддів зазначає, що рішення № 3 від 04.06.2020 про відбір зразків продукції є невмотивованим, прийнятим при завершенні перевірки, що унеможливлювало отримати висновок експерта у рамках вказаної перевірки. При цьому слід вказати, що відповідачі не складали акт огляду товарів, не витребовували техніко-технологічну документацію  про склад, фізико-хімічні властивості товарів, інформацію про основні технологічні стадії їх виробництва та призначення, які є необхідними для формування та направлення запиту про проведення дослідження (аналізу, експертизи), який передує проведенню експертизи.
05.06.2020 посадові особи ГУ ДПС у Київській області - головний державний ревізор-інспектор Атабєгов І.М. та завідувач сектору Іванов Д.О. склали акт відмови посадової особи платника податків від проведення фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення № 104/10-36-32-00-10/36929041 від 04.06.2020. Однак, зазначений акт не свідчить про неможливість проведення фактичної перевірки з огляду на визначений предмет та мету фактичної перевірки. Таким чином, з врахуванням наведених доводів і долучених доказів відсутні підстави вважати, що позивач відмовився від проведення фактичної перевірки за наявності законних підстав та про те, що позивач створив перешкоди для проведення перевірки, що унеможливило її проведення.
Підсумовуючи вищенаведене, апеляційний суд вважає, що Головним управлінням ДПС у Київській області 05.06.2020 протиправно прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника ТзОВ «Торговий дім «Марвел» (ТзОВ «Торговий дім «Львівська тютюнова фабрика ЛТД»), а отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване рішення слід скасувати.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                  П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня                 2021 року у справі № 380/4477/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 22 листопада 2021 року