ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 804/2352/16	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Лукманової О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 р. (суддя Сидоренко Д.В.) по справі за позовом Комунального підприємства Кам`янської міської ради «Тепломережі» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про скасування податкових повідомлень – рішень
В С Т А Н О В И В:
04.03.2010 р. Комунальне підприємство  «Дніпродзержинськтепломережа» звернулося до Дніпропетровського  окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до  Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську про скасування податкових повідомлень – рішень, де просило скасувати податкові повідомлення – рішення від 19.02.2010 р.    № 001772301/3/5925/10/23-206  та № 0002472301/3/5926/10/23-206 по податку на прибуток на загальну суму 2   143   924,5 грн, в т.ч. основного платежу на суму 1   060   835 грн, та фінансових санкцій на суму 1   060   835 грн та 22254,5 грн в повному обсязі.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.06.2010 р. позов задоволений.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2014 р. Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.06.2010 р.  – залишена без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29.03.2016 р. Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.06.2010 р.  та  Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2014 р. скасовані, справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала Вищого адміністративного суду України від 29.03.2016 р. мотивована тим, що  судами попередніх інстанцій не досліджені документи з перерахунку раніше наданих послуг з центрального опалення і теплопостачання гарячої води, абонентам, які б свідчили про зменшення раніше сплачених (нарахованих) грошових коштів та слугували основною підставою для зменшення раніше сплачених задекларованих доходів, що в даному випадку являється визначальним для правильного вирішення справи по суті.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.06.2016 р. Державну податкову інспекцію у м. Дніпродзержинську замінено на правонаступника – Дніпродзержинську об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 р. в зв`язку з призначенням  судово – бухгалтерської експертизи, зупинене провадження по справі та Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2017 р. провадження про справі поновлене.
Рішенням Кам`янської міської ради №  469-10/У11 від 30.09.2016 р. «Про зміну найменування комунального підприємства Дніпродзержинської міської ради «Дніпродзержинськтемпломережа», змінено найменування КП Дніпродзержинської міської ради «Дніпродзержинськтемпломережа»  на КП  Кам`янської міської ради «Тепломережі».
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. в зв`язку з призначенням додаткової комісійної експертизи зупинене провадження по справі та Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.09.2020 р. провадження про справі поновлене.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.10.2020 р. замінено відповідача Дніпродзержинську об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Дніпропетровській області на правонаступника – ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 р.  позов задоволений повністю.
Рішення суду мотивоване тим, що відповідач не довів правомірність прийнятих рішень, натомість позивачем доведено та підтверджено належними доказами обставини, на яких грунтуються позовні вимоги.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач  подав апеляційну скаргу, де просив Рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 25.02.2021 р. – скасувати, ухвалити нове судове рішення, де відмовити в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що в ході проведення перевірки, підприємством не надано жодного документу з перерахунку раніше наданих послуг з центрального опалення і теплопостачання гарячої води абонентам, які б свідчили про зменшення раніше сплачених (нарахованих) грошових коштів та було б підставою до зменшення раніше задекларованих доходів.
На апеляційну скаргу відповідача позивачем наданий відзив, де просили рішення суду залишити без змін. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача просила задовольнити апеляційну скаргу, представник позивача просив залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що  в період з 20.07.2009 р. по 31.8.2009 р.  посадовими особами відповідача проведена планова виїздна документальна перевірка КП «Дніпродзержинськтепломережа» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2008 р. по 31.03.2009 р., за результатами чого 07.09.2009 р. складений акт № 419555/23-206/03342573, де зафіксовані виявлені порушення, зокрема:  
1.п.п.1.22.1 п. 1.22 п.1.25 ст. 1, п.п.4.1.6,п.4.1,ст. 4, ст. 6, п.5.10 ст. 5, п.п.12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижений податок на прибуток на загальну суму 1   434   174 грн, в т.ч.: 2 квартал 2008 р. – 1 105 345 грн; 4 квартал 2008 р. – 328829 грн та зменшення збитків в сумі 2862863, в т. ч. – 2008 р. – 178038 грн; 1 квартал 2009 р. – 2684825 грн.
На підставі акту перевірки 17.09.2009 р. відповідачем прийняте податкове повідомлення – рішення № 001772301/0/29118/10/23-206, яким донараховано позивачу податок на прибуток  за основним платежем  на суму 1060835 грн та штрафними санкціями  на суму 1060835 грн.
Оскарживши висновки перевірки до ДПІ у м. Дніпропетровську, отримали відповідь про залишення скарги без задоволення та додаткове рішення – повідомлення від 15.10.2009 р.    № 001772301/1/322638/10/23-206.  
Оскарживши висновки відповідача до ДПА у Дніпропетровській області, отримали  рішення від 26.11.2009 р. про відмову в задоволенні скарги і додатково нараховано суму штрафних  (фінансових) санкцій  в розмірі 22254,5 грн і 04.12.2009 р. прийняті податкові повідомлення – рішення  № 001772301/2/38783/10/23-206 і № 0002472301/2/38784/10-206.
Оскарживши такі висновки до ДПА України, рішенням від 10.02.2010 р. № 1272/6/25-0115 скарга залишена без задоволення.
З акту перевірки слідує, що КП «Дніпродзержинськтепломережа» проведено перерахунки вартості наданих послуг теплопостачання у опалювальному періоді 2007 – 2008 роках споживачами 1 групи (населення) безпосередньо з квартиронаймачами по особових рахунках.
Так, в акті перевірки зазначено, що підприємством не надано жодного документу з перерахунку раніше наданих послуг з центрального опалення і теплопостачання гарячої води абонентам, які б свідчили про зменшення раніше сплачених (нарахованих) грошових коштів та було б підставою до зменшення раніше задекларованих доходів». 
Однак, як слідує з матеріалів справи відповідач не вимагав від позивача надання  облікових рахунків споживачів для перевірки, але в листі ДПІ у м. Дніпродзержинську від 05.08.2009 р. «Про надання документів, необхідних для проведення планової виїзної перевірки» були вказані облікові рахунки споживачів 1 групи, як документи, пов`язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів.
Крім того, судом встановлено, що облік споживачів послуги теплопостачання, що надаються позивачем мешканцям міста здійснюється на близько 65 тис. облікових рахунках, суми перерахунку відображені в облікових рахунках кожного споживача в квітні 2008 р. Однак із-за великої кількості облікових рахунків, сформований перелік споживачів, яким проведений перерахунок вартості наданих послуг в опалювальному сезоні 2007 – 2008 р.р., що свідчить про зменшення раніше сплачених (нарахованих) грошових коштів і як підставу до зменшення раніше задекларованих доходів.
Як вбачається з рішення відповідача про розгляд скарги позивача від 15.10.2009 р. зазначено про відсутність в бухгалтерському обліку змін до зменшення сум раніше наданих послуг, однак, згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і  господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2099 р. № 291 вказані бухгалтерські рахунки між собою не кореспондують. 
Судом встановлено, що Контрольно – ревізійним відділом в м. Дніпродзержинську проведена ревізія фінансово - господарської діяльності КП «Дніпродзержинськтепломережі» за період з 01.01.2007 р. по 30.06.2009 р. та згідно акту перевірки встановлено, що перевіркою правильності відображення коригуючих проводок та внесення змін до фінансової звітності підтверджена їх відповідність вимогам п. п. 4.5,16,17 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого МФУ від 28.05.2099 р. № 137.
Крім того, суд зазначає, що згідно статті 28 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» «До відання виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належать:…2) встановлення в порядку і межах, визначених законодавством, тарифів щодо оплати побутових, комунальних, транспортних та інших послуг, які надаються підприємствами та організаціями комунальної власності відповідної територіальної громади; …».
Розрахунки за фактично відпущену теплову енергію по 1 групі споживачів «населення» проводиться безпосередньо з квартиронаймачами по особових рахунках.
Відповідно статті 24 Закону України «Про теплопостачання» «Споживач теплової енергії має право на:…отримання перерахунку за спожиту теплову енергію з урахуванням здійсненого авансового платежу та показань приладів комерційного обліку теплової енергії протягом місяця після закінчення опалювального періоду».
Перерахунки споживачам за недодані послуги теплопостачання здійснюються у випадках скорочення строку опалювального періоду, дні не подачі теплової енергії, недовідпустки теплової енергії згідно «Методики коригування граничного рівня тарифу на послуги центрального опалення для 1 групи споживачів (населення) за 1 кв.м. опалювальної площі житла», погоджений з виконкомом Дніпродзержинської міської ради.
Судом встановлено, що коригування граничного рівня тарифу на послуги централізованого опалення в багатоповерхових будинках, не обладнаних засобами обліку теплової енергії, здійснюється за понижуючим коефіцієнтом, який визначається як співвідношення нормативного обсягу реалізації теплової енергії по середній температурі зовнішнього повітря за поточний місяць і фактичного обсягу реалізації теплової енергії для потреб централізованого опалення групи споживачів по ліміту спожитого природного газу. Оскільки основна кількість споживачів 1 групи населення не мають приладів обліку спожитої теплової енергії, нарахування за надану теплову енергію здійснюється виходячи з норм теплоспоживання.
Так, при порівнянні вказаних норм з фактичними показниками теплоносія, що транспортується, Державної інспекцією з контролю за цінами в Дніпропетровській області 23.04.2008 р. проведена перевірка і зроблений висновок, що за опалювальний період 2007 – 2008 р.р. безпідставно нараховано до сплати  по завищеним тарифам за послуги з опалення населенню 5828,00 тис.грн з ПДВ, сума завищення вартості послуг підлягає перерахунку на протязі місяця після закінчення опалювального періоду. На час перевірки визначений Законом України «Про теплопостачання» термін проведення перерахунків не закінчився, тому признаки правопорушень посадових осіб – відсутні.
Таким чином, судом встановлено, що позивач, на виконання акту перевірки, провів перерахунки вартості наданих послуг теплопостачання у опалювальному періоді 2007 – 2008 р. споживачам 1 групи (населення) безпосередньо з квартиронаймачами по особових рахунках.
Статтею 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що « 4.1. Валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами. Валовий доход включає: 4.1.1. Загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону)».
Однак, згідно статті 5 даного Закону  встановлено, що « 5.10. У разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації».
Крім того, судом в становлено, що  листом № 00.02.0996 від 06.05.2008 р. позивач звертався до ДПІ у м. Дніпропетровську про надання податкового роз`яснення з питання відображення у податковому обліку результатів перевірки Державної інспекції з контролю за цінами в Дніпропетровській області від 23.04.2008 р., та у відповіді від 21.05.2008 р.  податкове роз`яснення ДПІ не містило посилань на заборону відповідних коригувань.
Так, статтею 4 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, що « 4.4.2. Податкові роз`яснення …д) не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз`яснення (за відсутності податкових роз`яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз`яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз`яснення чи узагальнююче податкове роз`яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз`яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз`яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано). При цьому при оцінці доказів судом, наданих органом стягнення, податкові роз`яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками; …».
Як вбачається з матеріалів справи,  виписки з особистих рахунків  споживачів по розрахункам за послуги централізованого опалення повністю відображають   факт перерахунку вартості наданих послуг по кожному споживачу і такі виписки знаходяться в матеріалах справи в томах:  1а-25а; 6-19; 26-116; 118-226; 228-238; 240-243; 245, що  свідчить про зменшення раніше сплачених (нарахованих) грошових коштів та слугувало основною підставою для зменшення раніше сплачених задекларованих доходів, та в даному випадку являється визначальним для правильного вирішення справи по суті.
Таким чином, суд дійшов висновку, що донарахування податку на прибуток  та штрафних санкцій є порушенням вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства».
На підтвердження висновків суду  апеляційної інстанції висновком  експертів Дніпропетровського науково – дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення комісійної судово – економічної експертизи № 4946/4947-16 за матеріалами адміністративної справи № 804/2352/16 від 15.12.2017 р.  встановлено, що в обсязі наданих документів:
- підтверджується проведення КП ДМР «Дніпроджержинськтепломережа» перерахунку наданих послуг з центрального опалення для 1 групи споживачів (населення) за опалювальний період 2007 – 2008 р.р. на  загальну суму 303   221.39 грн;
- підтверджується проведення КП ДМР «Дніпродзерджинськтепломережа» перерахунку наданих послуг з центрального опалення для 1 групи споживачів (населення) за опалювальний період 2007 – 2008 р.р. на загальну суму 303   221,39 грн, що відображено в виписках з особистих рахунків по розрахункам за послуги централізованого опалення; підтверджується здійснення перерахунку вартості послуг з централізованого опалення для 1 групи споживачів (населення) за опалювальний період 2007 – 2008 р.р. на загальну суму 303   221,39 грн.
Я вбачається з матеріалів справи первинною судовою економічною експертизою досліджувалися не в повному обсязі документи, в зв`язку з чим призначена додаткова комісійна судово – економічна експертиза, на дослідження якого надані всі необхідні документи.
Висновком експертів  Дніпропетровського науково – дослідного інституту судових експертиз № 1620/1621-18 за результатами проведення додаткової комісійної судово – економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 804/2352/16 від 31.08.2020 р., встановлено, що:
- в  обсязі наданих документів  підтверджується  проведення КП «ДМР «Дніпродзержинськтепломережа» перерахунку наданих послуг з центрального опалення для 1 групи споживачів (населення) за опалювальний період листопад – грудень 2007 та січень – квітень 2008;
- проведення перерахунку КП ДМР «Дніпродзержинськтепломережа» наданих послуг з центрального опалення для 1 групи споживачів (населення) підтверджується за період листопад – грудень 2007  та січень – квітень 2008;
-  виписки з особових рахунків 1-ої групи споживачів (населення) містять перерахунки наданих послуг з централізованого опалення за опалювальний період за період листопад – грудень 2007 та січень – квітень 2008 частково;
- в обсязі наданих документів підтверджується здійснення перерахунку вартості послуг з центрального опалення для 1 групи споживачів (населення) за опалювальний період листопад – грудень 2007 та січень – квітень 2008 на загальну суму 5   179   678,22 грн.
Аналізуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції повністю погоджується з висновком суду першої інстанції, оскільки  позивач, в зв`язку зі зміною  компенсації вартості наданих послуг, правомірно здійснив перерахунок валових доходів в звітному періоді і відповідач, всупереч .2 ст. 77 КАС України не довів правомірність своїх рішень і доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
З врахуванням вищезазначеного, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду  залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 315,316,321,322,325 КАС України, суд –
П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  - залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 р. – залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня викладення повного тексту постанови.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова