ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1314/17
адміністративне провадження № К/9901/47471/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  817/1314/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дівай Вест» до Головного управління ДФС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: К. М. Недашківська) від 06 листопада 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Б.  С. Моніч, М. М. Капустинський, І. Г. Охрімчук) від 12 березня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Дівай Вест» (далі - ТОВ «Дівай Вест» або позивач) до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області, контролюючий/податковий орган, відповідач), в якому просило: скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2017 року: 
- № 0002851401, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 464025 грн. 00 коп.; 
- № 0002861401, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 427817 грн. 00 коп.; 
- №0001464000, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 2599 грн. 22 коп.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені за результатами перевірки, проведеної на підставі наказів від 01 лютого 2017 року № 61 та від 07 квітня 2017 року № 324. Рішенням суду від 24 липня 2017 року визнано протравними дії  ГУ ДФС у Рівненській області щодо проведення перевірки ТОВ «Дівай Вест» на підставі наказу від 01 лютого 2017 року № 61 та наказу від 07 квітня 2017 року № 324; визнано протиправними та скасовано накази ГУ ДФС у Рівненській області про проведення перевірки ТОВ «Дівай Вест» від 01 лютого 2017 року № 61 та 07 квітня 2017 року № 324. Позивач зазначає, що недотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року, залишеним без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2018 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 18 травня 2017 року № 0002851401, № 0002861401 та № 0001464000.
4. Не погоджуючись з рішеннями суддів першої та апеляційної інстанцій, 10 квітня 2018 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2018 року та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 11 червня 2018 року (колегія у складі суддів: Т. М. Шишова, Л. І. Бившева, В. В. Хохуляк) прийнято до розгляду касаційну скаргу відповідача та відкрито по ній касаційне провадження, встановлено строк 15 днів з моменту вручення копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу.
6. 26 лютого 2019 року на адресу Верховного Суду надійшли додаткові пояснення, у якому відповідач, посилаючись на вимоги статті 9, 78, 166, 167, 328, 341 Кодексу адміністративного судочинства України врахувати те, що рішення у справі № 817/697/17 не набрало законної сили, оскільки справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції, відповідно вказане рішення не є належним доказом у цій справі.
7. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року № 2309/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу № 61 від 01 лютого 2017 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Дівай Вест» та наказу № 324 від 07 квітня 2017 року «Про внесення змін до наказу № 61 від 01 лютого 2017 року» фахівцями ГУ ДФС у Рівненській області проведено перевірку ТОВ «Дівай Вест», за результатами якої складено акт «Про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Дівай Вест», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року» від 03 травня 2017 року № 214/17-00-14-01-09/37992952 (далі - акт перевірки).
12. На підставі акта перевірки податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2017 року: 
№ 0002851401, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 464025,00 грн.; 
№ 0002861401, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 427817,00 грн.; 
№ 0001464000, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 2599,22 грн. 
13. За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, Державною фіскальною службою прийнято Рішення про результати розгляду скарги від 27 липня 2017 року №  16221/6/99-99-11-01-01-25, яким скаргу платника податків залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
14. Не погоджуючись з рішеннями відповідача позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.
15. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 24 липня 2017 року у справі №817/697/17, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2017 року, позовні вимоги ТОВ «Дівай Вест» до ГУ ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування наказів задоволено повністю: визнано протравними дії ГУ ДФС у Рівненській області щодо проведення перевірки ТОВ «Дівай Вест» (код ЄДРПОУ 37992952) на підставі наказу від 01 лютого 2017 року №  61 та наказу від 07 квітня 2017 року № 324; визнано протиправними та скасовано накази ГУ ДФС у Рівненській області про проведення перевірки ТОВ «Дівай Вест» від 01 лютого 2017 року № 61 та 07 квітня 2017 року № 324.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки накази на проведення перевірки визнані протиправними та скасовані рішенням суду, що набрало законної сили, то оскаржувані повідомлення-рішення є також протиправними та підлягають скасуванню.
17. Посилання скаржника в апеляційній скарзі, на те, що порушення процедури проведення перевірки не може впливати на її результат, оскільки така перевірка фактично відбулася, суд апеляційної інстанції не прийняв до уваги, оскільки згідно з статтею 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
18. Судом апеляційної інстанції також вказано, що відповідно до положень 21.1.1. Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами. Відтак, посадові особи повинні проводити перевірку без порушення її процедури призначення та проведення.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суддів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Відповідач, наводить доводи аналогічні доводам заперечення на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторному зазначенню не потребують.
21. Зокрема, доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на правомірності призначення та проведення перевірки, а також відсутності у судів попередніх інстанції повноважень щодо визнання безумовною підставою для визнання незаконними, прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень лише з підстав скасування наказу, на підставі якого була призначена та проведена перевірка, не досліджуючи при цьому порушень податкового законодавства платником податків, викладених в акті перевірки.
22. Скаржник також наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не враховано, що у справі № 817/697/17 ГУ ДФС у Рівненській області, подана касаційна скарга, та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 листопада 2017 року № К/800/34559/17 відкрито касаційне провадження. А тому, судами у порушення принципів об`єктивності та всебічності судового процесу вказані обставини належним чином не досліджено, що вплинуло на правильність вирішення спору.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Враховуючи положення пункт 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
25. У справі, що розглядається, спірним питанням даної справи є правомірність прийняття податковим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з урахуванням визнання у судовому порядку протиправним наказу, на підставі якого проведено перевірку.
26. Згідно з частиною  другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
27. Приписи пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначають, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
28. Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
29. Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
30. Пунктом 77.4. статті 77 ПК України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
31. Норма статті 77 ПК України встановлює, що документальна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення перевірки не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки.
32. Аналізуючи зміст наведених норм  Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
33. У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
34. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
35. Як встановлено судами попередніх інстанцій, скасування наказу щодо проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, є тим порушенням процедури, наслідком якого скасування податкових повідомлень-рішень.
36. Так, зміст встановлених судами обставин свідчить, що постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 24 липня 2017 року у справі № 817/697/17, залишеною ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2017 року без змін, позовні вимоги ТОВ «Дівай Вест» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування наказів задоволено повністю: визнано протравними дії Головного управління ДФС у Рівненській області щодо проведення перевірки ТОВ «Дівай Вест» на підставі наказу від 01 лютого 2017 року № 61 та наказу від 07 квітня 2017 року № 324; визнано протиправними та скасовано накази Головного управління ДФС у Рівненській області про проведення перевірки ТОВ «Дівай Вест» від 01 лютого 2017 року № 61 та 07 квітня 2017 року № 324.
37. Так, відповідно до частини другої  статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
38. Згідно з положеннями статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
39. У пункті 40 справи «Пономарьов проти України» (№ 3236/03) Європейський суд з прав людини зазначив, що "право на справедливий розгляд судом, яке гарантовано пунктом 1 статті 6 Конвенції, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним із фундаментальних аспектів верховенства права є принцип юридичної визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.
40. Сутність цього принципу полягає у тому, що в разі винесення судом рішення, що набрало законної сили, воно не може бути піддане сумніву.
41. Так, згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
42. Оскільки судовим рішенням у справі № 817/697/17, що набрало законної сили, скасовано накази про проведення перевірки (встановлено факт протиправності такого), за результатами реалізації яких прийнято спірні у справі податкові повідомлення-рішення, суд касаційної інстанції вважає безпідставними посилання відповідача на відповідність таких наказів вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.
43. Суди у межах цієї справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказів, позбавлені можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки таким наказам.
44. Суд звертає увагу на те, що схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 21 січня 2021 року у справі №  826/3200/14.
45. Окрім того, Суд звертає увагу, що у випадку скасування судом касаційної інстанції рішень першої та апеляційної інстанцій у справі № 817/697/17 у сторін виникають підстави для перегляду судового рішення за нововиявленими обставинами відповідно до статті 361 КАС України.
46. Отже, зазначені висновки у їх сукупності не дають підстав вважати, що судом першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права чи порушено норми процесуального права. Фактично, касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційної скарги та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій надавали оцінку встановленим обставинам справи.
47. При цьому, скаржник же на обґрунтування вимог касаційної скарги не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
48. Відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини (рішення у справах «Пономарьов проти України», «Рябих проти Росії», «Нєлюбін проти Росії»), повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватися для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, але не для здійснення нового судового розгляду, перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду. Повноваження вищих судів щодо скасування чи зміни тих судових рішень, які вступили в законну силу та підлягають виконанню, мають використовуватися для виправлення фундаментальних порушень.
49. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» зазначив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення.
50. Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
51. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
52. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
53. Суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Керуючись статтями 341, 343, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2018 року у справі №  817/1314/17 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов