ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 грудня 2021 року	Львів	Справа № 380/9253/21 пров. № А/857/19629/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючої судді                                                   Хобор Р.Б.,
суддів                                                                        Бруновської Н.В., Матковської З.М.
з участю секретаря судового засідання                       Мельничук Б.Б.                      
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу акціонерного товариства «Галичфарм» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року, ухвалене суддею Сакалошем В.М. у м. Львові о 10 год 21 хв. у справі № 380/9253/21 за адміністративним позовом акціонерного товариства «Галичфарм» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків ДПС України про скасування податкових повідомлень-рішень 
                                                           В С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.05.2021 року № 13433000701.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Приймаючи це рішення, суд першої інстанції виходив з того, що первинні документи не містять будь-яких відомостей, щодо інформації про зміст наданих маркетингових послуг, опису виконаних завдань, інформації про те, яким чином формувалась вартість послуг, відсутній математичного та формально-логічного алгоритму визначення вартості послгу. Внаслідок цього, суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позову.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив позивач, подавши апеляційну скаргу. 
Позивач у апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Мотиви позивача наведені у апеляційній скарзі зводяться до того, що висновки контролюючого органу про порушення товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються, виключно, на припущеннях, натомість, у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, який мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ за господарськими операціями (маркетингові послуги) з контрагентами, з огляду на реальність здійснення таких господарських операцій. Натомість, суд першої інстанції дав неправильну оцінку первинним документам та обставинам справи.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що, на підставі наказу від 23.03.2021 року № 25, відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку Акціонерного товариства «Галичфарм» з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з ПДВ за січень 2021 року.
Перевірка проводилась з 29.03.2021 року по 16.04.2021 року.
За результатами перевірки відповідач склав Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 136/33-00-07-01/05800293 від 22.04.2021 року.
У ході перевірки відповідач зафіксував порушення позивачем п.193.3 ст.198, п.200.4 абз. «в» та п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до завищенням сум податкового кредиту у декларації з ПДВ за січень 2021 року на суму 963 651,44 грн.
Вказане порушення позивач допустив внаслідок включення до валових витрат, витрат на маркетингові послуги, які не підтверджені первинними документами, що призвело за завищення податкового кредиту
21.05.2021 року відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 13433000701, яким зменшив від`ємне значення суми податку на додану вартість у рядку 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду податкової декларації з ПДВ за січень 2021 року на суму 963 651,44 грн.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
За приписами підпункту 139.1.9  пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом пункту 198.2 статті 198 цього Кодексу, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом  198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З наведеного вбачається, що умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту та валових витрат є придбання платником податків товарів (послуг) для використання їх в своїй господарській діяльності. Підставою для виникнення такого права є податкова накладна, виписана контрагентом платника податків, який зареєстрований як платник податку на додану вартість.
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248, є нормативно - правовим актом в розумінні  статті 117 Конституції України, підлягає застосуванню у межах спірних відносин за положенням  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.
За положеннями пункту 17 та 19 Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку витрати на збут включають серед витрат, пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).
Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню № 88.
До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу; збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).
З системного аналізу вищенаведених правових норм видно, що правові наслідки у виді виникнення права платника податку на формування витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.
Згідно з ч.1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Апеляційний суд встановив те, що протягом 2020 року позивач мав взаємовідносини та здійснював господарські операції з отримання маркетингових послуг щодо організації розміщення лікарських засобів в аптеках та аптечних складах із такими суб`єктами господарської діяльності: ТзОВ «Центральна фармацевтична компанія»; ТзОВ «Подорожник-Чернігів»; ПП «ОСАН»; ТзОВ «Сіріус 95»; ТзОВ «Фармастор»; ТзОВ «Медична компанія ІРІС», а також з ТзОВ «Маркет Універсал ЛТД» щодо надання актуальної аналітичної інформації про рух товарів позивача в аптеках та аптечних складах.
На підтвердження господарських операцій із кожним контрагентом позивач надав договори про надання маркетингових послуг та додаткові угоди до них, у яких міститься конкретний перелік товарів для розміщення, звіти про надані послуги, акти приймання наданих послуг.
Апеляційний суд зважає на те, що у кожному випадку позивачу надавались маркетингові послуги, які зводились до просування продукції позивача на ринку у різних областях України, шляхом їх розміщення у аптеках та аптечних складах у певній кількості, а також надання актуальної аналітичної інформації про рух товарів позивача в аптеках та аптечних складах. 
У звітах, наданих контрагентами детально, описано відсоток товару, який розміщено та перелік аптек чи аптечних складів у яких розміщено відповідні товари.
Аналогічно і у актах виконаних робіт вказано надану послугу і фактичний об`єм розміщених товарів.
Позивач оплатив надані контрагентами послуги та надав відповідні платіжні документи.
Також, апеляційний суд при оцінці реальності господарських операцій із вказаними контрагентами звертає увагу на те, що торгівля лікарськими засобами є одним із видів діяльності вищевказаних юридичних осіб, тому погоджується з доводами позивача про те, що контрагенти позивача мали можливість надавати маркетингові послуги позивачу.
Апеляційний суд також звертає увагу на те, що позивач замовив маркетингові послуги в рамках зміни маркетингової політики товариства з вивчення ринку лікарських засобів та стимулювання збуту продукції, згідно із наказом товариства № 94-а від 03.02.2020 року.
За правилами пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
На думку апеляційного суду, мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, поєднується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.
Оскільки, господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Тільки, в такому разі, та чи інша операція може вважатись вчиненою у межах господарської діяльності платника податку та тільки за таких умов, платник має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Не можна заперечити той факт, що позивач, як виробник лікарських засобів, замовивши маркетингові послуги, щодо просування власного товару на ринку лікарських засобів, мав мету отримання доходу в майбутньому.
При цьому, апеляційний суд вважає, що маркетингові послуги, як і інші господарські операції, не завжди можуть давати економічний ефект, однак це не означає, що такі послуги не можна віднести до витрат підприємства. Лише первинні документи дають підстави особі віднести певні витрати до витрат підприємства. Як уже зазначено та було досліджено вище, позивач надав первинні документи, які стверджують, що надані позивачу маркетингові послуги згаданими вище контрагентами є реальні.
Таким чином, дослідивши договори та первинні документи бухгалтерського обліку, апеляційний суд встановив, що вони відображають фактичне отримання маркетингових послуг щодо розміщення товарів позивача, актуальну аналітичну інформацію щодо руху товарів позивача в аптечних мережах, вивчення дослідження та наліз споживчого попиту, досягнення розумної економічної мети, наявності економічного ефекту, взаємозв`язок між отриманими позивачем маркетинговими послугами і його господарською діяльністю. 
Тому апеляційний суд вважає, що позивач обґрунтовано включив витрати на придбання маркетингових послуг до валових витрат та, таким чином, сформував від`ємне значення з податку на додану вартість, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. 
Внаслідок цього, апеляційний суд вважає, що позивач протиправно прийняв податкове повідомлення-рішення № 13433000701, яким зменшив від`ємне значення суми податку на додану вартість у рядку 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду податкової декларації з ПДВ за січень 2021 року на суму 963 651,44 грн., а тому його необхідно скасувати.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, у зв`язку з неправильним з`ясуванням судом першої інстанції обставин справи, апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та адміністративний позов задовольнити.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                  П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу акціонерного товариства «Галичфарм» задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року в справі № 380/9253/21 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 13433000701 від 21.05.2021 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повний текст постанови складений 06.12.2021 року