ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/2632/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2021 року (суддя Озерянська С.І., м. Дніпро, повний текст рішення складено 08.02.2021 року) в справі №160/2632/20 за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправною бездіяльність, зобов`язання вчинити дії із зарахування коштів,-
в с т а н о в и в:
06.03.2020 року АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» (далі по тексту - позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправною бездіяльність відповідача із незарахування коштів у сумі 62216,78 грн. відповідно до листа від 01.11.2019 року №49001.2-Сл-18006-1119, у сумі 179767,98 грн. відповідно до листа від 12.11.2019 року №49001.2-Сл-18502-1119, у сумі 627086,86 грн. відповідно до листа від 21.11.2019 року №49001.2-Сл-19174-1119 в рахунок сплати АТ «Дніпропетровськгаз» єдиного внеску за жовтень, листопад 2019 року; зобов`язати відповідача вчинити дії із зарахування коштів у сумі 62216,78 грн. відповідно до листа від 01.11.2019 року №49001.2-Сл-18006-1119, у сумі 179767,98 грн. відповідно до листа від 12.11.2019 року №49001.2-Сл-18502-1119, у сумі 627086,86 грн. відповідно до листа від 21.11.2019 року №49001.2-Сл-19174-1119 в рахунок сплати АТ «Дніпропетровськгаз» єдиного внеску за жовтень, листопад 2019 року.   
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.10.2021 року здійснено заміну відповідача у справі з Офісу великих платників податків Державної податкової служби на  його правонаступника Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.10.2021 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, апеляційну скаргу подало Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, який зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. Платники єдиного внеску зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця. Управління не ставить під сумнів, що позивач з метою уникнення відповідальності намагався перерахувати суму єдиного внеску за жовтень та листопад 2019 року згідно платіжних доручень, однак сплачена сума не зарахована як сплата єдиного внеску саме АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз», оскільки у платіжних дорученнях допущено неточність. Єдиний внесок фактично сплачувався іншим платником, не допускаться передоручення іншому суб`єкту сплачувати єдиний внесок за себе. Перерахування платником податків коштів за іншого платника податків заборонено чинним законодавством України. Апелянт вказував, що відповідно до Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року № 422, платежі відображаються в інтегрованій картці платника автоматично, відповідно до поля «Призначення платежу» платіжних доручень. Апелянт вказував, що не зможе здійснити зарахування коштів, сплачених ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» за дорученням  АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз», оскільки такі кошти автоматично зараховано до інтегрованої картки ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» та рахуються як такі, що сплачені ним. Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не має права втручатися у діяльність інших суб`єктів владних повноважень, та здійснювати перерахування коштів платника податків, що перебувають на обліку у іншому органі або автоматично здійснити зміню зарахування чи спрямування коштів. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що до обов`язків платника єдиного внеску, зокрема, віднесено своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. Єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку та єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. Встановлено, що передача платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством. На переконання відповідача, саме з огляду на вимоги ч.9 ст.25 Закону №2464 позивач не виконав свого обов`язку зі сплати єдиного внеску, а тому не зарахування платежів, здійснених через ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» є обґрунтованим  та правомірним. сСд першої інстанції вказував, що вимогами п.1 ч.1 ст.4, ч.5, 7, 12 ст.9 Закону №2464 на позивача, як платника єдиного соціального внеску, покладено безумовний обов`язок зі сплати єдиного соціального внеску, незалежно від його фінансового стану, шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів з його банківського рахунку. На всі рахунки позивача було накладено арешт, що унеможливлює виконання позивачем зазначеного обов`язку у спосіб, визначений Законом №2464, тобто шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів. Спірні правовідносини, які стосуються збору (справляння) єдиного соціального внеску, за своєю суттю є публічно-правовими та законодавчо не передбачено випадків, коли, як у цій справі, існують обставини, що виключають можливість виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску. Наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого Законом обов`язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов`язку. Позивач для виконання обов`язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб вчиняв дії по сплаті єдиного внеску. Позивач не здійснював передачу свого обов`язку зі сплати єдиного внеску третім особам, натомість вжив усіх залежних від нього заходів з метою виконання цього обов`язку та забезпечення відповідного страхового стажу своїх працівників. В результаті реалізації між АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» як довірителем та ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» як повіреними, їхніх взаємовідносин за договорами доручення, не відбулось передачі третім особам обов`язку позивача по сплаті єдиного внеску. Суд першої інстанції вказував, що власником коштів, від імені якого здійснено відповідні платежі в рахунок сплати сум єдиного соціального внеску за відповідними платіжними дорученнями, є саме позивач, а не будь-яка третя особа. Обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника, не свідчить про передачу свого обов`язку по сплаті єдиного внеску третім особам. 
Згідно матеріалів справи, 23.10.2019 року приватним виконавцем виконавчого округу Дніпропетровської області Куземченком Андрієм Сергійовичем була винесена постанова про відкриття виконавчого провадження №60403353. Також 23.10.2019 року приватним виконавцем була винесена постанова про арешт коштів боржника за виконавчим провадженням №60403353, згідно якої накладено арешт на кошти та інші цінності АТ «Дніпропетровськгаз», що обліковуються на всіх рахунках і вкладах що перебувають на зберіганні в банках чи фінансових установах України та всіх інших відкритих рахунках, а також на кошти на рахунках, що будуть відкриті після винесення постанови про арешт коштів AT «Дніпропетровськгаз», крім коштів, що містяться на рахунках накладення арешту та/або звернення стягнення на які заборонено законом, та належать AT «Дніпропетровськгаз» у тому числі, що знаходяться на рахунках Виробничого підрозділу боржника Самарівського виробничого управління AT «Дніпропетровськгаз» у межах суми звернення стягнення з урахуванням основної винагороди приватного виконавця, витрат виконавчого провадження, штрафів 108149518,09 грн.
Встановлено, що між АТ «Дніпропетровськгаз» (довіритель) та ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» (повірений) 03.08.2015 року був укладений договір доручення №304/15, згідно з яким в порядку та на умовах, визначених договором №304/15, повірений зобов`язується від імені та за рахунок довірителя виконувати грошові зобов`язання. Відповідно до пункту 1.2. договору №304/15 виконані грошові зобов`язання, вчинені повіреним на виконання договору №304/15, створюють, змінюють, припиняють цивільні права та обов`язки довірителя.
02.01.2019 року АТ «Дніпропетровськгаз» видало довіреність №007.1Др-113/1-0119, якою уповноважило ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» вчиняти від імені АТ «Дніпропетровськгаз» такі дії, як сплачувати (перераховувати) податки, збори та інші обов`язкові платежі, передбачені чинним законодавством України.
ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» сплачувало єдиний соціальний внесок від імені та за рахунок позивача, про що також свідчать платіжні доручення. Платіжними дорученнями №№ 1799, 1784, 1780, 1849, 1803, 1812, 1806, 1778, 1787, 1820, 1811, 1783, 1775 від 24.10.2019 року, №№ 1853, 1873 від 25.10.20219 року, №№ 2014, 2013, 2000, 2006 від 28.10.2019 року, №№ 2250, 2185, 2166, 2244, 2245, 2176, 2203, 2171, 2167, 2168, 2204, 2223, 2180, 2172, 2214, 2258, 2267 від 31.10.2029 року, №№ 2292, 2269, 2298, 2273, 2299, 2268, 2291 від 04.11.2019 року, №№ 2319, 2311, 2312, 2320, 2307, 2317 від 05.11.2019 року, № 2354 від 06.11.2019 року, №№ 2383, 2399, 2423, 2450, 2382, 2417, 2378, 2457, 2413, 2439, 2369, 2404, 2470, 2397, 2374, 2388, 2463, 2401, 2368, 2377, 2548 від 07.11.2019 року, №№ 2525, 2522, 2531, 2554, 2541, 2605 від 11.11.2019 року, №№ 2600, 2607, 2630 від 12.11.2019 року, №№ 2645, 2668, 2634, 2635, 2638 від 13.11.2019 року, №№ 2696, 2741, 2746, 2804, 2753, 2794, 2801, 2785, 2767, 2701, 2716, 2711, 2766, 2786, 2770 від 14.11.2019 року, №№ 2833, 2829 від 15.11.2019 року підтверджується сплата ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» єдиного внеску у сумах: 774,25 грн., 18681,56 грн., 3105,38 грн., 2860,00 грн., 7651,96 грн., 2297,43 грн., 160,00 грн., 217,18 грн., 42,17 грн., 4881,60 грн., 1656,11 грн., 7047,29 грн., 6070,00 грн., 186,69 грн.,  341,20 грн., 416,23 грн., 1450,33 грн., 2200,00 грн., 2092,40 грн., 930,00 грн., 166,68 грн., 28540,00 грн., 630,00 грн., 18160,00 грн., 11878,11 грн., 1186,52 грн., 7475,79 грн., 375,85 грн., 3860,00 грн., 1380,60 грн., 503,88 грн., 3115,50 грн., 1427,36 грн., 133,21 грн., 3571,30 грн., 2232,81 грн., 309,76 грн., 177,71 грн., 2320,00 грн., 130,00 грн., 3163,60 грн., 1300,00 грн., 784,77 грн., 2765,65 грн., 395,62 грн., 420,33 грн., 365,94 грн., 13657,09 грн., 2135,18 грн., 315,00 грн., 99,79 грн., 379,74 грн., 357,75 грн., 210,74 грн., 50,00 грн., 358,44 грн., 659,88 грн., 412,09 грн., 399,16 грн., 2050,00 грн., 2853,10 грн., 1579,56 грн., 8204,54 грн. 7241,09 грн., 13260,00 грн., 663,35 грн., 11902,59  грн., 870,00 грн., 12956,90 грн., 1450,00 грн., 3465,00 грн., 686,08 грн., 450,00 грн., 66,34 грн., 3250,00 грн., 208,52 грн., 227,67 грн., 430,00 грн., 527,79 грн., 300,00 грн., 706,31 грн., 3962,93 грн., 5585,01 грн., 158,34 грн., 3703,74 грн., 446,49 грн., 34,35 грн., 4940,37 грн., 900,00 грн., 244,41 грн., 5795,00 грн., 8100,00 грн., 6245,00 грн., 146,30 грн., 5054,04 грн., 2046,34 грн., 1196,18 грн., 9376,86 грн., 587,06 грн., 2986,35 грн., 2260,38 грн., 553000,00 грн., у призначені платежу вказано «*;101;03340920;012;22%-ЄСВ нараховано на ЗП найманих працівників за лист. 19р., Перерах повн. зг. дог.дор 304/15 від 03.08.2015;;;+ВС.6.2.9+», «*;101;03340920;012;22%-ЄСВ нараховано на ЗП найманих працівників за жовт. 19р., Перерах повн. зг. дог.дор 304/15 від 03.08.2015;;;+ВС.6.2.9+», «*;101;03340920;012; Єдиний соціальний внесок за 10.19 р. 22% ;;; зг. дог.дор. 304/15 від 03.08.15р. $1$ @19@+ВС.6.2.9+» або «*;101;03340920; ЄСВ з відпускних за жовтень 2019р., 22% ;;; зг. дог.дор. 304/15 від 03.082015+ВС.6.2.9+», «*;101;03340920;012;8,41%-ЄСВ нараховано на найманих працівників-інвалідів із ЗП за лист., листопад 19р., 2019 року, Перерах повн. зг. дог.дор 304/15 від 03.08.2015;;;+ВС.6.2.9+». Таким чином, ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» здійснювало сплату єдиного внеску за дорученням  АТ «Дніпропетровськгаз», у платіжних дорученнях у призначенні платежів вказувало код ЄДРПОУ АТ «Дніпропетровськгаз» як платника. Загальна сума сплати 869071,62 грн.
Встановлено, що листами від 01.11.2019 року №49001.2-Сл-18006-1119, від 12.11.2019 року №49001.2-Сл-18502-1119, від 21.11.2019 року №49001.2-Сл-19174-1119 АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» повідомляло Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків про перерахуванням коштів з рахунку  ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» з зазначенням у призначені платежу коду ЄДРПОУ 03340920 як платника АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз», просило зарахувати сплачені кошти в рахунок сплати єдиного внеску АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз».
Листами від 08.11.2019 року № 7953/10/28-10-50-12-11, № 90111/10/28-10-50-12-11 Офіс великих платників податків ДПС повідомив АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» про неможливість автоматичного зарахування на інтегровану картку платника сплачених коштів з рахунків іншого підприємства, які сплачені як єдиний внесок. 
Відповідач вважає, що платежі ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» повинні зараховуватись як сплачені  ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» в рахунок сплати єдиного внеску, не передбачено передання обв`язку оплати єдиного внеску третім особам. 
Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Пунктами 5, 7, 10 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування. Єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку. Платники, зазначені в абзацах  третьому  та  четвертому  пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, які не мають банківського рахунку, сплачують внесок шляхом готівкових розрахунків через банки чи відділення зв`язку. Днем сплати єдиного внеску вважається: у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки податкового органу - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок податкового органу.
АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» здійснювало сплату єдиного вснсеку за жовтень та листопада 2019 року шляхом доручення такої сплати ТОВ «Дніпропетровськгаз збут». У платіжних дорученнях платник вказував реквізити АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз», які дають можливість ідентифікувати платника та зарахувати сплачені кошти саме у рахунок його сплати АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз».
Згідно п. 38.2 ст. 38 ПК України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Згідно ч. 5 ст. 45, ч. ст. 78 Бюджетного кодексу України податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок. Податки і збори та інші доходи місцевого бюджету визнаються зарахованими до місцевого бюджету з дня зарахування відповідно на єдиний казначейський рахунок та рахунки, відкриті в установах банків державного сектору згідно з частиною другою цієї статті, і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету.
Згідно ч. 4 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування -  Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
          Згідно з п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника - з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. Банки мають забезпечувати фіксування дати прийняття розрахункового документа на виконання. 
          Згідно п. 22.6 ст. 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» обслуговуючий платника банк у розрахунковому документі зобов`язаний перевірити відповідність номера рахунка платника та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України/реєстраційним (обліковим) номером платника податків/реєстраційним номером облікової картки платника податків - фізичної особи (серії та номера паспорта, якщо фізична особа відмовилася від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та має відмітку в паспорті) і приймати цей документ лише в разі їх збігу. Крім цього, обслуговуючий платника банк перевіряє повноту, цілісність і достовірність цього розрахункового документа в порядку, встановленому нормативно-правовими актами Національного банку України. У разі недотримання зазначених вимог відповідальність за шкоду, заподіяну платнику, покладається на банк, що обслуговує платника. Обслуговуючий отримувача банк у розрахунковому документі зобов`язаний перевірити відповідність номера рахунка отримувача та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України/реєстраційним (обліковим) номером платника податків/реєстраційним номером облікової картки платника податків - фізичної особи (серії та номера паспорта, якщо фізична особа відмовилася від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та має відмітку в паспорті) і зараховувати кошти на рахунок отримувача лише в разі їх збігу. У противному разі банк, що обслуговує отримувача, має право затримати суму переказу на строк до чотирьох робочих днів. У разі неможливості встановлення належного отримувача банк, що обслуговує отримувача, зобов`язаний повернути кошти, переказані за цим документом, банку, що обслуговує платника, із зазначенням причини їх повернення. У разі недотримання вищезазначеної вимоги відповідальність за шкоду, заподіяну суб`єктам переказу, покладається на банк, що обслуговує отримувача.
          Тобто при виконанні перерахунку коштів, у тому числі від платника єдиного внеску на казначейський рахунок, значення для правильного зарахування коштів мають правильність зазначення номера рахунка платника, номера рахунка отримувача та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України, зазначення таких реквізитів у платіжному доручення є гарантією зарахування коштів за призначенням.  У платіжних дорученнях було вказано, що платником коштів є ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» проте у призначенні платежу вказано, що платником є суб`єкт з номером ЄДРПОУ 03340920 та платником єдиного внеску є  АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз», вказано, що така сплата відбувається згідно договору доручення № 304/15 від 03.08.20215 року.
Варті уваги норми  Положення про рух коштів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.02.2016 року № 54. Положення розроблено відповідно до статей 8, 9, 11, 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» з метою регламентування руху коштів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та фінансових санкцій (штрафів та пені), що застосовуються згідно із Законом, на рахунках, відкритих в Державній казначейській службі України відповідно до вимог законодавства.
          Згідно пунктів 1, 2, 3 розділу ІІІ Положення про рух коштів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.02.2016 року № 54 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) страхові кошти, що сплачуються страхувальниками, зараховуються на рахунки 3719 у розрізі відокремлених підрозділів ДПС. Страхові кошти, які надійшли за день (з урахуванням повернення помилково або надміру сплачених сум та/або безпідставно стягнутих сум єдиного внеску) на рахунки 3719 у розрізі відокремлених підрозділів ДПС, наприкінці операційного дня у регламентований час засобами програмного забезпечення шляхом формування меморіальних документів перераховуються Казначейством на відповідні рахунки 3719 головних управлінь ДПС з подальшим перерахуванням на відповідні рахунки 3719 ДПС на підставі договорів про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладених органами Казначейства з власниками рахунків. Страхові кошти, акумульовані на рахунках 3719 ДПС, об 11 год. 00 хв. наступного операційного дня засобами програмного забезпечення розподіляються автоматично за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування відповідно до визначених Законом пропорцій (у відсотках) та перераховуються за призначенням - на рахунки, відкриті в Казначействі за балансовим рахунком 3717 «Рахунки державних позабюджетних фондів» на ім`я фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування відповідно до договорів про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладених Казначейством з власниками рахунків.
          Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що отримані страхові кошти розподіляються згідно призначення. 
          У разі виявлення помилки, невідповідності платника сплаченому єдиному внеску, податковий орган не повинен був зараховувати кошти на рахунок сплати іншого платника а виконати ч. 13 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та повернути сплачені суми.
          Суд апеляційної інстанції вказує, що передача платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам не передбачена законодавством. Проте у випадку ситуації яка виникла, фактичним платником єдиного внеску є АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз», який не доручав іншим особам сплачувати єдиний внесок замість себе. 
          Відповідно до частин першої, третьої  статті 237 ЦК України  представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (частина перша статті 237). Представництво виникає на підставі зокрема договору (частина третя статті 237).
          Частиною першою  статті 1000 ЦК України  встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
          Відповідно до  статті 1003 ЦК України  у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
          Позивач не передав свій обов`язок по сплаті єдиного внеску, за договором доручення забезпечення можливість сплати, передано обов`язок як користувача банківського рахунку. Договір доручення не може розглядатися, ані як угода про переведення боргу, ані як покладення АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» на ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» своїх обов`язків по сплаті єдиного внеску, позаяк ТОВ «Дніпропетровськгаз збут» вчинялись певні юридичні дії не від свого імені, а від імені та за рахунок довірителя, тобто позивача.
          Згідно пп. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
          Виявивши неточність щодо платника єдиного внеску,  контролюючий орган, повинен був повернути кошти або провадити дії по виявленню належного платника, який вказаний у платіжних дорученнях.  Частиною 13 ст. 9 вищевказаного Закону передбачено, що суми помилково сплаченого єдиного внеску зараховуються в рахунок майбутніх платежів єдиного внеску або повертаються платникам у  порядку  і строки, визначені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
          Разом з тим, ч. 9 ст. 25 вищевказаного Закону передбачено, що передача платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством.
          Відповідно до п. 1 глави 2 розділу II, п. 2 глави 2 розділу ІІІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року № 422 (дійсного на час виникнення спірних правовідносин) з метою забезпечення контролю за коректністю відображення інформації в інформаційній системі органів ДФС при відкритті/закритті ІКП підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень, проводиться щоденний контроль шляхом формування реєстрів перевірки записів за напрямами: наявність нарахованих сум, сум податкового боргу, заборгованості з єдиного внеску та переплати за платежами, за якими не передбачено подання платником податкової звітності до органу ДФС (крім платежів, які контролюються органами ДФС в частині актів перевірок).
          Рознесені платежі відображаються в ІКП відповідними обліковими операціями зі сплати/повернення сум відповідно до поля «Призначення платежу» документів на переказ згідно з переліком кодів видів сплати, визначеним  Порядком заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 липня 2015 року № 666, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12 серпня 2015 року за № 974/27419. Нерознесені платежі щоденно відпрацьовуються підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень. При цьому виконуються такі процедури: якщо реквізити платіжного документа невірно заповнені, але з полів платіжного документа можливо виділити інформацію про код платника, якому призначено відповідний платіж або у якого є декілька відкритих ІКП, працівнику підрозділу, який здійснює облік платежів та інших надходжень, надається можливість або підтвердити рознесення даних документа за визначеними інформаційною системою реквізитами, або рознести дані документа за самостійно визначеними користувачем реквізитами.
          Відповідно до п.1 Порядку заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.07.2015 року № 666, при сплаті (стягненні) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійсненні бюджетного відшкодування податку на додану вартість, поверненні помилково або надміру зарахованих коштів поле «Призначення платежу» розрахункового документа заповнюється таким чином: поле № 1: друкується службовий код (знак) "*" (ознака платежу); поле № 2: друкується розділовий знак ";" ; друкується код виду сплати (формат ссс - тризначне число); поле № 3: друкується розділовий знак ";" ; друкується один з нижченаведених реквізитів: зокрема, код клієнта за ЄДРПОУ (доповнюється зліва нулями до восьми цифр, якщо значущих цифр менше 8).
          Суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно до п. 2 глави 2 розділу IIІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року № 422 (чинного на час виникнення спірних правовідносин), оперативний облік надходжень також здійснюється за єдиним внеском на підставі документів, визначених  Положенням про рух коштів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 лютого 2016 року № 54, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02 березня 2016 року за № 330/28460, а саме: відомостей про рух страхових коштів на аналітичних рахунках 3719, відкритих на ім`я органів ДФС, у вигляді технологічного файла @E; виписок з рахунків 3719, відкритих на ім`я головних управлінь ДФС, у вигляді електронного реєстру розрахункових документів та у паперовому - на якому проставляється штамп відповідного органу Казначейства; звітів про надходження страхових коштів на рахунки 3719, відкриті на ім`я головних управлінь ДФС та на ім`я органів ДФС; оборотно-сальдової відомості за аналітичними рахунками 3719, відкритими на ім`я головних управлінь ДФС.
          Таким чином, зарахування платежів від платників податків і зборів відбувається згідно поля «Призначення платежу» документів на переказ згідно з переліком кодів видів сплати, визначеним  Порядком заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів. Зазначення коду платника у графі «Призначення платежу» розцінюється як сплата певним платником єдиного внсеку. 
          Обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про несплату ним коштів та неможливсть їх зарахування в рахунок виконання ним свого обов`язку по сплаті. 
          Оскільки АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетроськгаз» сплатило єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за жовтень та листопад 2019 року, чого відповідач не ставить під сумнів, тому має право на зарахування таких коштів в рахунок сплати, прощо повідомляло податковий орган листами. 
          Суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення керується правовою позицією Верховного Суду, визначеною у постановах від 30.01.2018 року у справі № 810/875/17, від 14.05.2019 року у справі № 813/1373/16, від 14.05.2019 року у справі № 813/1860/16, від 21.12.2018 року у справі №805/1429/17-а, від 15.03.2019 року у справі №810/3123/16, від 25.01.2019 року у справі №812/59/16, від 13.05.2021 року у справі № 460/1792/19, від 09.06.2021 року у справі № 460/3271/19. Верховний Суд вказував, що у випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті -  Законі України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника по сплаті єдиного соціального внеску, за умов об`єктивної неможливості використати передбачений Законом спосіб виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
          Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
          Не передбачено повернення судових витрат, здійснених особою у разі відмови в задоволенні позовних вимог та апеляційної скарги. Також не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз та у разі задоволення його позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням вимог матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2021 року в справі №160/2632/20 - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова