ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/7765/16                                                                      

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

14 грудня 2021 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Степанюка А.Г.
За участю секретаря: Хмарської К.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 вересня  2021 року, суддя Катющенко В.П., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Факторинг Фінанс до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Факторинг Фінанс» звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11.05.2016 № 0005911406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 210611,00 грн за податковими зобов`язаннями.  
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що виплачував відсотки за користування грошовими коштами фізичних осіб, що було зумовлено відповідними договорами, якими на ТОВ "Факторинг Фінанс" було покладено обов`язок щодо сплати відсотків за користування грошовими коштами. Отже, правова природа виникнення фінансових витрат ТОВ "Факторинг Фінанс" у зв`язку з виплатою відсотків за договорами з фізичними особами повністю відповідає визначенню, наведеному у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати". Таким чином  віднесення відсотків, сплачених за користування грошовими коштами до витрат відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та зменшувати на суму даних відсотків фінансовий результат є законним та правомірним. Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання фінансових послуг"   регулює відносини між фінансовими установами в сфері надання фінансових послуг та здійснює регулятивну та наглядову функцію за діяльністю фінансових установ. Фізичні особи, з якими ТОВ "Факторинг Фінанс" укладало договори позики, не є фінансовими установами, а отже   Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання фінансових послуг"   не поширюється на вищевказані правовідносини. Окрім того, позивач  зазначив, що жодним нормативно-правовим актом не встановлено заборони сплати відсотків за договорами позики між ТОВ "Факторинг Фінанс" та фізичними особами, наведене є фінансовими витратами товариства, а висновки акта перевірки від 22.04.2016 № 312/26-15-14-06-02/36125262 не відповідають вимогам чинного законодавства.   
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 вересня 2021 допущено заміну первинного відповідача Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником  Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 вересня  2021 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві  звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 28.03.2016 по 08.04.2016 посадовими особами Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Факторинг Фінанс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
За результатами перевірки  податковим органом було складено акт від 22.04.2016 № 312/26-15-14-06-02/36125262  у якому були зазначені  виявлені порушення ТОВ «Факторинг Фінанс» вимог податкового законодавства, зокрема: підпункту   134.1. пункту   134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI   (зі змінами та доповненнями) встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, що призвело до заниження податку на прибуток на 210611,00 грн за 2015 рік.
Листом від 05.05.2016 № 10366/10/26-15-14-06-02 податковий орган за наслідками розгляду  заперечень позивача  повідомив ТОВ "Факторинг Фінанс" про те, що висновки акта перевірки від 22.04.2016 № 312/26-15-14-06-02/36125262 залишено без змін.
11.05.2016 Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0005911406 про збільшення ТОВ "Факторинг Фінанс" суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 210 611,00 грн за податковими зобов`язаннями.  
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.      
Судом першої інстанції  встановлено,  що підставою для прийняття податковим органом  спірного рішення став висновок про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за 2015 рік на суму 1170064,00 грн.
Обґрунтовуючи свій висновок відповідач вказав, що під час перевірки встановлено укладення ТОВ "Факторинг Фінанс" договорів позик з фізичними особами   ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 . У бухгалтерському обліку отримання позик відображено по рахункам Дт311 Ктб854 , а сплата відсотків проведена по рахункам Дт951 Кт684 Дт684 Кт311.
З огляду на  вимоги податкового законодавства України та Закону України «Про фінансові послуги  та державне регулювання ринків фінансових послуг», податковий орган дійшов висновку, що фізичні особи, які надавали позики, не є фінансовими установами відповідно до Державного реєстру фінансових установ та не могли надавати позики Товариству під процент, а ТОВ "Факторинг Фінанс" не могло відносити відсотки, сплачені за користування грошовими коштами, до витрат відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та зменшувати на суму таких відсотків фінансовий результат.
Відповідно до пункту   44.1 статті 44 Податкового кодексу України   (далі -   ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з підпунктом   134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України   об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 140.1 статті 140 ПК України   під борговими зобов`язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Як встановлено судом, 13.05.2015 між ОСОБА_1 (Позикодавець) та ТОВ "Факторинг Фінанс" (Позичальник) укладено договір позики грошових коштів, за умовами якого Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику, а останній зобов`язується повернути її у визначений даним договором строк до 29.12.2019.
Пунктами 2.1, 2.2 вказаного договору передбачено, що позика надається в національній валюті України в розмірі 2773000,00 грн і надається Позикодавцем не пізніше ніж через 5 робочих днів з дати підписання даного договору. За користування позикою Позичальник сплачує Позикодавцеві відсотки в розмірі 24 % річних. Відсотки нараховуються за кожен день користування позикою та за фактичну кількість днів в році (метод нарахування відсотків - факт/факт).
18.05.2015 між   ОСОБА_2 (Позикодавець) та ТОВ "Факторинг Фінанс" (Позичальник) укладено договір позики грошових коштів, за умовами якого Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику, а останній зобов`язується повернути її у визначений даним договором строк до 29.12.2019.
Пунктами 2.1, 2.2 вказаного договору визначено, що позика надається в національній валюті України в розмірі 1586154,00 грн і надається Позикодавцем не пізніше ніж через 5 робочих днів з дати підписання даного договору. За користування позикою Позичальник сплачує Позикодавцеві відсотки в розмірі 24 % річних. Відсотки нараховуються за кожен день користування позикою та за фактичну кількість днів в році (метод нарахування відсотків - факт/факт).
18.05.2015 між ОСОБА_3 (Позикодавець) та ТОВ "Факторинг Фінанс" (Позичальник) укладено договір позики грошових коштів, за умовами якого Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику, а останній зобов`язується повернути її у визначений даним договором строк до 29.12.2019.
Пунктами 2.1, 2.2 вказаного договору передбачено, що позика надається в національній валюті України в розмірі 2899650,00 грн і надається Позикодавцем не пізніше ніж через 5 робочих днів з дати підписання даного договору. За користування позикою Позичальник сплачує Позикодавцеві відсотки в розмірі 24 % річних. Відсотки нараховуються за кожен день користування позикою та за фактичну кількість днів в році (метод нарахування відсотків - факт/факт).
16.12.2015 між ОСОБА_4 (Позикодавець) та ТОВ "Факторинг Фінанс" (Позичальник) укладено договір позики грошових коштів, за умовами якого Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику, а останній зобов`язується повернути її у визначений даним договором строк до 31.12.2016.
Пунктами 2.1, 2.2 вказаного договору передбачено, що позика надається в національній валюті України в розмірі 8721000,00 грн і надається Позикодавцем не пізніше ніж через 5 робочих днів з дати підписання даного договору. За користування позикою Позичальник сплачує Позикодавцеві відсотки в розмірі 19,5 % річних. Відсотки нараховуються за кожен день користування позикою та за фактичну кількість днів в році (метод нарахування відсотків - факт/факт).
Податковий орган  вважає, що відсутність у фізичних осіб Позикодавців статусу фінансової установи позбавляє позивача права на віднесення відсотків, сплачених за користування грошовими коштами, до витрат.
Згідно з підпунктом   14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України   позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
За змістом пункту 3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 N 415, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за N 610/12484 (далі - П(С)БО 31, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):
- запозичення - позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки;
- фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.
Пунктом 4   П(С)БО 31   передбачено, що фінансові витрати визнаються:
- суб`єктами малого підприємництва - юридичними особами, представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями);
- іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Згідно з пунктом 27 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248, до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати").
З огляду на вищевикладене, відсотки, сплачені платником податків за користування позикою відносяться до складу витрат звітного періоду.
Преамбулою   Закону України 12.07.2001 N 2664-III       "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг"   (далі - Закон N 2664-III, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що цей   Закон   встановлює загальні правові засади у сфері надання фінансових послуг, здійснення регулятивних та наглядових функцій за діяльністю з надання фінансових послуг. Метою цього   Закону   є створення правових основ для захисту інтересів споживачів фінансових послуг, правове забезпечення діяльності і розвитку конкурентоспроможного ринку фінансових послуг в Україні, правове забезпечення єдиної державної політики у фінансовому секторі України.
Таким чином, положення   Закону N 2664-III   є нормами спеціальної дії та регулюють відносини, пов`язані з функціонуванням фінансових ринків та наданням фінансових послуг споживачам.
Відповідно до частин першої та другої   статті 2 Закону N 2664-III   цей   Закон   регулює відносини, що виникають між учасниками ринків фінансових послуг під час здійснення операцій з надання фінансових послуг. Фінансові установи в Україні діють відповідно до цього   Закону   з урахуванням норм законів України, які встановлюють особливості їх діяльності.
Пунктом 1   статті 1 Закону N 2664-III визначено, що    фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до   закону   надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених   законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому   законом   порядку. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених   законом, - інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг. Не є фінансовими установами (не мають статусу фінансової установи) незалежні фінансові посередники, що надають послуги з видачі фінансових гарантій в порядку та на умовах, визначених   Митним кодексом України.
За змістом п.7  статті 1    Закону N 2664-III: учасники ринку фінансових послуг - особи, які відповідно до   закону   мають право надавати фінансові послуги на території України; особи, які провадять діяльність з надання посередницьких послуг на ринках фінансових послуг; об`єднання фінансових установ, включені до реєстру саморегулівних організацій, що ведеться органами, які здійснюють державне регулювання ринків фінансових послуг; споживачі фінансових послуг.   Законами   з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг можуть визначатися інші учасники ринків фінансових послуг.
Відповідно до частини четвертої   статті 5 Закону N 2664-III   можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції.
Згідно з пунктом 5   статті 1 Закону N 2664-III   фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.
Як зазначено у  п.6 частини першої   статті 4 Закону N 2664-III   фінансовими вважаються такі послуги, зокрема, надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту.
Отже, сфера дії   Закону N 2664-III   за суб`єктним складом учасників є обмеженою і не поширюється на: по-перше, юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами; по-друге, фізичних осіб, які не є суб`єктами підприємницької діяльності.
ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 за своїм правовим статусом не відносяться ні до юридичних осіб, ні до суб`єктів підприємницької діяльності, які відповідно до   закону   мають право здійснювати діяльність з надання фінансових послуг на території України, а відтак відсутні підстави застосування положень цього   закону   до спірних правовідносин.
Водночас, поняття "фінансова послуга" не пов`язане лише з фінансовими установами.
Згідно статей 1046-1048 Цивільного кодексу України   (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений   законом   розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.
На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей.
Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України.
У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
З аналізу наведених положень   Закону N 2664-III   та   Цивільного кодексу України   вбачається, що окремі послуги, які відносяться до фінансових послуг (наприклад, надання коштів у позику) можуть надаватися не тільки фінансовими установами, які є учасниками ринку з надання фінансових послуг або юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, але і фізичними особами, які не є суб`єктами підприємницької діяльності.
Таким чином,  якщо   Закон N 2664-III   регулює відносини лише за участю учасників ринків фінансових послуг, то регулювання відносин між фізичними та юридичними особами, зокрема щодо договору позики регулюються нормами   ЦК України.
Договір позики, як загальна договірна конструкція є підставою для виникнення правовідносин, учасниками яких є будь-які фізичні або юридичні особи, оскільки   ЦК України   не містить жодного виключення як щодо суб`єктного складу, так і щодо права на одержання від позичальника процентів від суми позики, розмір яких і порядок їх одержання встановлюється договором.
Отже, Закон N 2664-III   є спеціальним нормативним актом, який регулює відносини спеціальних суб`єктів - учасників ринку фінансових послуг, і не поширюється на всіх інших юридичних і фізичних осіб - суб`єктів договору позики, правовідносини яких регулюються нормами   статей 1046-1048 ЦК України.
Суд першої інстанції вірно врахував непослідовність правової позиції відповідача щодо порушення позивачем пункту   134.1 статті 134 ПК України, позаяк останнім у акті перевірки визнається правомірність утримання позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору зі сплачених   ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 відсотків за користування позикою.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що  суд першої інстанції  дійшов правильного висновку, що доводи податкового органу про заниження  позивачем  фінансового результату до оподаткування є безпідставними та  відповідають вимогам чинного законодавства, а тому податкове повідомлення-рішення від 11.05.2016 є протиправним та підлягає скасуванню.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління  ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду від 23 вересня  2021 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Степанюк А.Г.

Повний текст виготовлено: 14 грудня 2021 року.