ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 460/1852/19
адміністративне провадження № К/9901/30671/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання    Вітковської К.М.,
представника позивача                Корень О.М.,
представника відповідача            Форет М.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року (суддя: Щербаков В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року (судді: Глушко І.В., Довга О.І., Матковська З.М.) у справі за адміністративним позовом Малого підприємства Товариства з обмеженою відповідальністю "Олісма" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
Мале підприємство Товариство з обмеженою відповідальністю "Олісма" (далі - МП ТОВ "Олісма", позивач) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області, відповідач), правонаступником якого є ГУ ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2019 року №0002081305 та №0002091305.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким в цій частині у задоволенні позовних вимог відмовити. У касаційній скарзі її заявник наполягає на порушенні позивачем вимог податкового законодавства в частині нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також строків їх сплати. Вважає, що суди попередніх інстанцій надали неправильну правову оцінку спірним правовідносинам.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.01.2020 по справі №820/11382/15, від 22.07.2020 року по справі №620/4127/18, від 27.10.2020 року по справі №813/3955/15, від 08.10.2019 року по справі №820/5099/18, від 27.02.2019 року по справі №826/5755/17, від 27.11.2018 року по справі №820/2840/17, від 05.02.2019 року по справі №813/3597/15, від 28.10.2019 року по справі №819/1471/13-а, від 08.11.2019 року по справі №808/345/15, від 06.08.2018 року по справі №802/1198/16-а.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. 
У судовому засіданні представник відповідача підтримав свої вимоги, а представник позивача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 43142449), його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 44070166), у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби».
Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що ГУ ДФС у Рівненській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку МП ТОВ "Олісма", в тому числі з питань повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт від 11.07.2019 року №1410/17-00-12-02/13977624.
Перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2018 та на дату перевірки позивачем утриманий з виплачених доходів, але не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 9425479,27 грн та військовий збір у сумі 449005,12 грн, несплачено ПДФО та військовий збір під час настання граничних термінів їх сплати до бюджету, передбачених п.168.1  ст.168 ПК України, не подано як податковим агентом платіжних доручень для перерахування належних до сплати ПДФО та військового збору, що порушує пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп «а» п. 176.2 ст. 176  Податкового кодексу України (далі - ПК України).
31 липня 2019 року на підставі акту перевірки ГУ ДФС у Рівненській області було  прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0002091305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 21420747,64 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням - 9425479, 27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9225458,82 грн, пеня - 2761809,55 грн;
- №0002081305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1214662, 21 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням - 449005,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 640855,67 грн, пеня -124801,42 грн.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган не виявив ненарахування, неутримання та/або несплати позивачем як податковим агентом податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків та дійшов висновку, що податковий орган виявив допущення підприємством правопорушення, склад якого відповідає складу правопорушення, передбаченого статтею 126 ПК України, проте штраф застосував за правопорушення, відповідальність за яке передбачена статтею 127 цього кодексу. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Статтею 168 ПК України регламентовано порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.
Відповідно до пунктів 168.1, 168.2 цієї статті оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За приписами підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Також відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зокрема, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу.
За приписами пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином положення статті 127 ПК України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення статті 127 ПК України передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Відповідні правові висновки викладені у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 по справі №820/11382/15.
Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді ненарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.
Під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій контролюючий орган посилався на те, що перевіркою питань щодо повноти сплати (перерахування) та дотримання встановлених строків сплати до бюджету податку на доходи встановлено факти неперерахування Підприємством до бюджету 9425479,27 грн утриманого податку на доходи фізичних осіб та неперерахування/несвоєчасного перерахування військового збору сумі 449005,12 грн.
При цьому, податковий орган наполягав на тому, що акт перевірки містить систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства; у ньому повною мірою викладено обставини й факти фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового законодавства; а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Відповідач також звертав увагу суду на специфіку проведення перевірки повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб податковим агентом, під час якої перевірці підлягають самостійно узгоджені платником податків суми грошових зобов`язань, для визначення загальної суми яких контролюючим органом порівнюються записи бухгалтерського обліку підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого згідно з відомостями на виплату заробітної плати, а також відомості, відображені платником у розрахунку форми №1-ДФ.
Разом із тим, встановлені перевіркою обставини й факти щодо нарахування, утримання та сплати Підприємством податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також дотримання строків щодо їх нарахування, утримання чи сплати залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали належної правової оцінки в оскаржуваних судових рішеннях.
Так, суди попередніх інстанцій, встановлюючи протиправність спірних податкових повідомлень-рішень у цілому, виходили з протиправності застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України, залишивши поза увагою доводи податкового органу про неперерахування позивачем станом на дату проведення перевірки утриманого з виплаченої заробітної плати, але сплаченого до Державного бюджету ПДФО у сумі 9425479,27 грн та військового збору у сумі 449005,12 грн, помилково віднісши такі суми до несвоєчасно сплачених позивачем.
Проте, як вбачається з матеріалів справи, зокрема, акту перевірки, такі висновки судів не відповідають обставинам, встановленим в ході податкової перевірки. 
При цьому суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що податковим повідомленням-рішенням від 31 липня 2019 року №0002081305 до позивача застосовано штрафні санкції як на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України (несплата узгодженої суми грошового зобов`язання протягом встановлених ПК України строків), так і на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків до або під час виплати доходу).
Враховуючи заперечення відповідача такі обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак цих податкових правопорушень у періоді, що перевірявся.
Лише залежно від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо неперерахування Підприємством до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, несвоєчасного перерахування означених податків, можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до Підприємства штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК України.
Окремо слід звернути увагу на те, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу на підставі п.129.1 ст129 ПК України було нараховано пеню за фактом встановлених в ході перевірки порушень норм податкового законодавства, правомірність нарахування якої (наявність підстав та правильність обрахунку)  також не знайшла належного відображення (підтвердження або спростування) в мотивувальних частинах оскаржуваних судових рішень.
Так само судами були залишені поза увагою твердження позивача про порушення контролюючим органом пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України під час призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань повноти і своєчасності сплати МП ТОВ "Олісма" податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.017 по 31.12.2018, як і доводи відповідача, наведені на спростування таких тверджень.
З огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ, КАС ВС позбавлений можливості самостійно перевірити наведені вище обставини й надати їм правову оцінку.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                      О.В. Білоус
                                                                                                               Н.Є. Блажівська