ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18338/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Пащенко К.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 листопада 2021 року                                                                                     м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                   Оксененка О.М.,
суддів:                                                         Лічевецького І.О.,
                                                              Мельничука В.П.,

При секретарі:                                 Кузьмінської К.В.,

За участю представника позивача:    Біцюка В.С.,
            представника відповідача:     Сорокопіт І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-Інвест» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-Інвест» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 0133050305 від 28.02.2020. 
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючим органом при розрахунку орендної плати за земельні ділянки використовувались витяги Головного управління Держгеокадастру у м. Києві за 2019 роки та експертне дослідження, отриманого в рамках здійснення досудового розслідування кримінального провадження № 42017100000001297 від 17.10.2017. 
Однак, на думку позивача, експертне дослідження є виключно доказом у кримінальному провадженні та не може бути застосоване для визначення нормативно-грошової оцінки земельних ділянок, та діюче законодавство України не передбачає необхідності або обов`язку платника податків отримувати щороку витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2021 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-Інвест» - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №0133050305 від 28.02.2020.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що саме на позивача покладається обов`язок декларувати відповідні суми податку та вживати усіх заходів щодо вірного його обрахування.
На думку апелянта, норми Податкового кодексу України мають пріоритет до даних правовідносин у співвідношенні із Законом України «Про оцінку земель».
Як зазначає апелянт, відповідно до висновку експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи №49/20 від 10.03.2020 позивачем занижено орендну плату на загальну суму 51 055   031,39 грн, що не було враховано судом першої інстанції при вирішенні даної справи.
Крім того, судом першої інстанції не було досліджено ухвалу Печерського районного суду міста Києва від 07.07.2020 у справі №757/12505/20-к, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що оскільки під час експертного дослідження експертом не досліджувались дані державного земельного кадастру та відповідні документи щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, рішення місцевої ради, договори оренди, що у сукупності дає підстави для висновку про визначення бази оподаткування земельним податком.
Враховуючи, що предмет та підстави у даній справі та у справі №826/13307/18 не є тотожними, тому посилання апелянта у апеляційній скарзі на цю справу є безпідставними.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Мрія-Інвест» надано в оренду наступні земельні ділянки:
1) 8 000 000 000:90:171:0034 на підставі договору від 09.11.2005 (рішення Київської міської ради від 07.07.2005 № 608/3184) по просп. Миколи Бажана та вул. Ревуцького (в районі озера Вирлиця) у Дарницькому районі міста Києва, розміром 197194 кв.м., цільове призначення - для будівництва, експлуатації та обслуговування торговельно-розважального та офісно-виставкового комплексу у складі багатофункціональної планувальної структури.
У відповідності до договору зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього Договору у порядку та випадках, передбачених законодавством України.
2) 8 000 000 000:90:171:0069 на підставі договору від 11.04.2008 (рішення Київської міської ради від 12.07.2007 № 1064/1725) по просп. Миколи Бажана та вул. Ревуцького (в районі озера Вирлиця) у Дарницькому районі міста Києва, розміром 4,0996 га., цільове призначення - для благоустрою прилеглої території без права капітального будівництва.
При цьому, згідно вказаного договору зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього Договору у порядку та випадках, передбачених законодавством України;
3) 8 000 000 000:90:171:0036 на підставі договору від 13.10.2005 (рішення Київської міської ради від 07.07.2005 № 608/3184) по просп. Миколи Бажана та вул. Ревуцького (в районі озера Вирлиця) у Дарницькому районі міста Києва, розміром 197194 кв.м., цільове призначення - для благоустрою прилеглої території озера;
Згідно договору зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього Договору у порядку та випадках, передбачених законодавством України.
У свою чергу, Головним управлінням ДПС у м. Києві була проведена невиїзна документальна перевірка ТОВ «Мрія - Інвест» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні податкових зобов`язань з орендної плати за землю за 2017, 2018, 2019 роки, за результатами якої складено акт від 28.01.2020 №18/1-2-15-05-03-05-10/32670462, у якому зазначено, що для отримання інформації, необхідної при проведенні контрольно перевірочних заходів, з метою якісного документування порушень ГУ ДПС у м. Києві направлено лист до Головного управління Держгеокадастру у м. Києві з проханням надати інформацію щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
У відповідності до вказаного Акту перевірки, що з 01.01.2017 по дату надання відповіді, на підставі відповідних заяв зацікавленої особи виготовлено витяги (за заявою ОСОБА_1 ):
1) 8 000 000 000:90:171:0036 від 30.05.2019 № 3726/86-19, згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, що дорівнює 3,0, становить 133995600,84 грн.;
2) 8 000 000 000:90:171:0069 від 22.02.2019 № 2359/86-19, згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, що дорівнює 3,0, становить 124967488,89 грн»;
3) 8 000 000 000:90:171:0034 від 15.01.2019 № 153/86-19, від 22.02.2019 №2358/86-19, згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, що дорівнює 3,0, становить 473209136,72 грн.
При цьому, листом від 24.12.2019 № 8-26.010-6145/2-19 Головне управління Держгеокадастру у м. Києві повідомило, що державними кадастровими реєстраторами у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2012 № 1051 «Про затвердження Порядку ведення Державного земельного кадастру» внесено відомості (зміни до них) до Державного земельного кадастру про земельні ділянки:
1) 8 000 000 000:90:171:0036 в частині коду цільового призначення - 03.10 «для будівництва, експлуатації та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративних будинків, офісних приміщень та інших будівель громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку)», дата внесення змін - 12.09.2019;
2) 8 000 000 000:90:171:0069 в частині коду цільового призначення - 07.1 «для будівництва та обслуговування об`єктів рекреаційного призначення», дата внесення змін - 12.09.2019;
3) 8 000 000 000:90:171:0034 в частині коду цільового призначення - 03.15 «для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови», дата внесення змін - 12.09.2019.
Після приведення коду цільового призначення земельних ділянок у відповідність до Класифікації видів цільового призначення земель Головним управлінням Держгеокадастру у м. Києві були виготовлені витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок з кадастровими номерами:
1) 8 000 000 000:90:171:0034 - від 25.09.2019 № 4820/86-19 (заявник: ТОВ «Мрія-Інвест»), згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використанню земельної ділянки (Кф), що дорівнює 2,5 та становить 394 340 947,27 грн.;
2) 8 000 000 000:90:171:0036: 
- від 20.09.2019 № 4795/86-19 (заявник: ТОВ «Мрія-Інвест»), згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використанню земельної ділянки (Кф), що дорівнює 0,5 та становить 22 332 600,14 грн.,
- від 20.09.2019 № 4796/86-19 (заявник: ОСОБА_2 ), згідно з яким нормативна грошові оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використанні земельної ділянки (Кф), що дорівнює 0,5 та становить 22   332 600,14 грн.,
- від 24.09.2019 № 4803/86-19 (заявник: ТОВ «Мрія-Інвест»), згідно з яким нормативна грошові оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використанні земельної ділянки (Кф), що дорівнює 0,5 та становить 22 332 600,14 грн.,
- від 26.09.2019 № 4855/86-19 (заявник: ТОВ «Мрія-Інвест»), згідно з яким нормативна грошові оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використанні земельної ділянки (Кф), що дорівнює 0,5 та становить 22 332 600,14 грн.,
3) 8 000 000 000:90:171:0069:
- від 20.09.2019 № 4785/86-19 (заявник: ОСОБА_2 ), згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), що дорівнює 0,7 та становить 29 159 080,74 грн.;
- від 24.09.2019 № 4802/86-19 (заявник: ТОВ «Мрія-Інвест»), згідно з яким нормативна грошова оцінка земельної ділянки з коефіцієнтом, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), що дорівнює 0,7 та становить 29 159 080,74 грн.
При цьому, податковим органом визначено суму зобов`язання з орендної плати за 2018-2019 роки на підставі висновку експертного дослідження № 1-02/07/2019-дос та розраховано нормативно грошову оцінку земельних ділянок на підставі даних Головного управління Держгеокадастру у м. Києві від 15.05.2019 № 10-26-0.22-2677/2-19 та визначено суми податкових зобов`язань з орендної плати, що підлягали декларуванню, щодо земельних ділянок кадастрові номери №№ 8 000 000 000:90:171:0034, 8 000 000 000:90:171:0036, 8 000 000 000:90:171:0069 за відповідні роки: у 2017 році - 19 624 092,31 грн.; у 2018 році - 25 413 199,55 грн.; у 2019 році - 26 875 896,35 грн., разом: у розмірі 71 913 188,21 грн.
У той же час, ТОВ «Мрія-Інвест» у відповідні періоди задекларовано орендну плату у сумі 20 858 156,82 грн., зокрема, у 2017 році - 6 952 718,94 грн., у 2018 році - 6 952 718,94 грн., у 2019 році - 6 952 718,94 грн.
Як наслідок, за результатами перевірки встановлено порушення ТОВ «Мрія-Інвест» п.п. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271 та п.   286.2   п.   286.4 ст. 286 Податкового кодексу України, що призвело до заниження орендної плати, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 51 055 031,39 грн. в т.ч. за 2017 рік на суму 12 671 373,37 грн. за 2018 рік на суму 18 460 480,61 грн. та за 2019 рік 19 923 177,41 грн.
На підставі акту перевірки від 28.01.2020 № 18/1-2-15-05-03-05-10/32670462 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №0133050305 від 28.02.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб (18010600) на 47 979 572,52 грн., з них за податковим зобов`язанням 38 383 658,02 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 9 595 914,50 грн.
Рішенням про результати розгляду скарги від 06.07.2020 № 21037/6/99-00-06-02-06-06 Державною податковою службою України податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 0133050305 від 28.02.2020 залишено без змін, а скаргу ТОВ «Мрія-Інвест» - без задоволення.
Крім того, позивач також направив копію скарги на податкове повідомлення - рішення № 0133050305 від 28.02.2020 до Ради Бізнес-омбудсмена.
Рада Бізнес-омбудсмена за наслідками розгляду скарги ТОВ «Мрія-Інвест» №2003161610030 на податкове повідомлення - рішення №0133050305 від 28.02.2020 визнала вказану скаргу обґрунтованою та рекомендувала ДПС забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги ТОВ «Мрія-Інвест» від 16.03.2020 із урахуванням аргументації Ради, наведеної в листі № 25456 від 03.06.2020.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з безпідставності висновків податкового органу з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб (код платежу 18010600), визначеного ТОВ «Мрія-Інвест» за період 2017-2019 роки, що свідчить про невідповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 0133050305 від 28.02.2020. 
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України врегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України, використання землі є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Згідно п. п. 14.1.72, 14.1.73 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу), землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);  землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Згідно з пунктом 271.1 статті 271 Податкового кодексу Кодексу базою оподаткування земельним податком є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
У пункті 271.2 статті 271 цього Кодексу рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки (п.274.1 ст. 274 Податкового кодексу України).
У силу вимог пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 286.5 статті 286 цього Кодексу встановлено, що нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Аналіз вищезазначених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що контролюючий орган уповноважений здійснювати нарахування фізичним або юридичним особам податкових зобов`язань із земельного податку на підставі даних державного земельного кадастру щодо площі земельної ділянки, її нормативної грошової оцінки з урахуванням коефіцієнтів індексації, а також рішення сільських, селищних, міських рад та рад об`єднаних територіальних громад щодо ставок земельного податку.
Так, підпунктом 14.1.42 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дані державного земельного кадастру - сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону.
Згідно з частиною першою статті 193 Земельного кодексу України, державний земельний кадастр - єдина державна геоінформаційна система відомостей про землі, розташовані в межах кордонів України, їх цільове призначення, обмеження у їх використанні, а також дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, про розподіл земель між власниками і користувачами.
Відповідно до частини першої статті 20 Закону України «Про Державний земельний кадастр», відомості Державного земельного кадастру є офіційними.
Статтею 1 Закону України «Про оцінку земель» передбачено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно підпунктом 14 пункту 24 Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року №1051, нормативна грошова оцінка це значення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яке розраховується за допомогою програмного забезпечення Державного земельного кадастру на підставі відомостей про земельну ділянку, зазначених у пункті 24, та відомостей про нормативну грошову оцінку земель у межах території адміністративно-територіальної одиниці згідно з підпунктом 8 пункту 22 цього Порядку.
У силу вимог частин першої і другої ст. 20 Закону України «Про оцінку земель» за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Статтею 15 Закону України «Про Державний земельний кадастр» закріплено, що відомості про нормативну оцінку земельної ділянки включаються до Державного земельного кадастру.
Відповідно до частини першої статті 38 вказаного Закону відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
За змістом пункту 4 Порядку подання інформації про платників податків, об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2011 № 1386, Держгеокадастр та Мін`юст подають щомісяця до 10 числа, а також на запит територіального органу ДФС за місцезнаходженням земельної ділянки або ДФС інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю та єдиного податку, в тому числі: Держгеокадастр - про земельні ділянки, зокрема про кадастровий номер земельної ділянки, дату реєстрації у Державному земельному кадастрі, дату державної реєстрації земельної ділянки (відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою чи договору оренди), площу відповідно до правовстановлюючих документів, цільове призначення та місце розташування земельної ділянки, дату та значення нормативної грошової оцінки, частку кожного із співвласників земельної ділянки (у разі коли земельна ділянка перебуває у спільній частковій власності), а також про землевласників або землекористувачів, зокрема найменування та місцезнаходження або прізвище, ім`я, по батькові та місце проживання землевласника або землекористувача.
Згідно з пунктом 21 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року №213, дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви.
Таким чином, визначення платниками суми орендної плати проводиться на підставі даних Державного земельного кадастру та з використанням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
При цьому, базою оподаткування земельним податком є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, нормативна грошова оцінка земельної ділянки проводиться у визначеному законом порядку, підставою для нарахування податку є дані державного земельного кадастру.
Відповідно до п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з пунктом 86.10 ст. 86 Податкового кодексу України, в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Відтак, при визначенні правомірності нарахування податкових зобов`язань з орендної плати за землю, податковий орган в силу вимог Податкового кодексу України у відповідності до Порядку оформлення результатів документальних перевірок, має на підставі первинної документації, а також інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, визначити базу оподаткування на відповідний період та визначити розмір заборгованості.
Як свідчать матеріали справи, під час проведення перевірки податковим органом було використано, зокрема, дані податкових декларацій з орендної плати за землю за період з 01.01.2017 по 31.12.2019; інформацію надану Департаментом земельних ресурсів КМДА, Головним управлінням Держгеокадастру у м. Києві; висновок експертного дослідження № 1-02/07/2019-дос; інформацію, що міститься у системі ІС «Податковий блок»; документи надані ТОВ «Мрія-Інвест» на запит Головного управління ДПС у м. Києві: копії рішень Київської міської ради, копії договорів оренди земельних ділянок, копії довідок про нормативні грошові оцінки земельних ділянок.
При цьому, саме на підставі висновку Головне управління ДПС у м. Києві визначило належні для декларування суми орендної плати щодо ділянок № 8 000 000 000:90:171:0034, № 8 000 000 000:90:171:0069, № 8 000 000 000:90:171:0036 за 2017 рік - 19624092,31 грн., за 2018 рік - 25413199,55 грн., за 2019 рік 26875896,35 грн., що відповідають розрахунку в додатку до акту № 3.
У той же час, колегія суддів звертає увагу на те, що висновок експертного дослідження № 1-02/07/2019-дос складено 02.07.2019 на підставі листа першого заступника начальника ГУ ДФС у м. Києві І. Скорохода за № 120041/10/26-15-21-2609 від 25.06.2019 у межах кримінального провадження № 42017100000001297 від 17.10.2017.
У відповідності до вказаного документа експерту було поставлено наступні питання:
1) «яка сума орендної плати за землю ймовірно не донарахована та не сплачена до місцевого бюджету, службовими особами ТОВ «Мрія-Інвест» (код ЄДРПОУ 32670462) за використання земельних ділянок з кадастровими номерами: 
- 8000000000:90:171:0034 площею 19,7194 га, при умові що нормативно-грошова оцінка у період з 2017 рік по 30.06.2018 становить - 297 615 809,00 грн., з 30.06.2018 по теперішній час - 473209137 грн.;
- 8000000000:90:171:0036 площею 6,1672 га, при умові що нормативно-грошова оцінка у період з 2017 року по 30.06.2018 становить - 84 273 962,80 грн., з 30.06.2018 по теперішній час - 133 995 601,00 грн.;
- 8000000000:90:171:0069 площею 4,0996 га, при умові що нормативно-грошова оцінка у період з 2017 року по 30.06.2018 становить - 78 595 905,00 грн., з 30.06.2018 по теперішній час - 124 967 489,00 грн., які знаходяться за адресою просп. Миколи Бажана та вул. Ревуцького у Дарницькому районі м. Києва, та які норми податкового законодавства при цьому порушені?».
За результатами експертного дослідження судовий експерт Костень О.О. прийшов до висновку, що службовими особами ТОВ «Мрія-Інвест» (код ЄДРПОУ 32670462), в порушення п. 286.2 ст. 286, п. 288.1 ст. 288, п. 287.4 ст. 287 Податкового Кодексу України ймовірно не донарахована орендна плата за використання земельних ділянок з кадастровими номерами 8000000000:90:171:0034 площею 19.7194 га, 8000000000:90:171:0036 площею 6.1672 га та 8000000000:90:171:0069 площею 4.0996 га. що знаходяться за адресою просп. М. Бажана та пул. Ревуцького Дарницького району м. Києва в період 2017- 2019 роки у сумі 55 381 441,82 грн не сплачена за період 2017-2018 років та з січня по травень 2019 року сумі - 41 235 848,91 грн.
У свою чергу, статтею 84 Податкового кодексу України визначено порядок проведення експертизи під час здійснення податкового контролю контролюючими органами.
У відповідності до п.п. 84.1, 84.2 ст. 84 Податкового кодексу України, експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта.
Експертиза призначається за заявою платника податків або за рішенням керівника (або його заступника) контролюючого органу, в яких зазначаються: підстави для залучення експерта; прізвище, ім`я та по батькові експерта; реквізити платника податків, стосовно якого здійснюється податковий контроль; питання, поставлені до експерта; документи, предмети та інші матеріали, які подаються на розгляд експерта.
Згідно з п. 84.3 ст. 84 Податкового кодексу України, контролюючий орган, керівник (або заступник) якого призначив проведення експертизи, зобов`язаний ознайомити платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи - з висновком експерта.
Разом з тим, судом першої інстанції вірно відзначено, що вказаний експертний висновок №1-02/07/2019-дос, був складений у межах кримінального провадження №42017100000001297 від 17.10.2017, а не у межах податкового контролю у відповідності до ст. 84 Податкового кодексу України.
Окрім того, у порушення вимог п. 84.3 ст. 84 Податкового кодексу України, з рішення про проведення експертизи, пояснень відповідача та матеріалів справи не підтверджується факт ознайомлення платника податків (його представника) з відповідним рішенням та висновком експерта після його складення.
При цьому, під час надання висновку експертом безпосередньо не досліджувались дані державного земельного кадастру, відповідні документи щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, рішення місцевої ради, договори оренди, що лише у сукупності дають можливість визначити базу оподаткування земельним податком та розмір податкових зобов`язань у певний період.
Також, в порушення норм Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Мінюсту від 08.10.1998 №53/5, висновок №       1-02/07/2019-дос містить правову оцінку дій службових осіб ТОВ «Мрія-Інвест» щодо справляння плати за землю та висловлює лише ймовірність щодо існування розбіжностей у сплаті платником податку податкових зобов`язань.
З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суджу першої інстанції про те, що такий висновок експерта № 1-02/07/2019-дос не може вважатися належною та достатньою підставою для висновків посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірки в частині визначення сум орендної плати ТОВ «Мрія-Інвест» у період з 2017 по 2019 роки, що вказані у акті перевірки від 28.01.2020 №18/1-2-15-05-03-05-10/32670462 та у додатку 3 до нього на загальну суму 51 055 031,39 грн., з них: за 2017 рік 12 671 373,37 грн., за 2018 рік 18 460 480,61 грн. та за 2019 рік 19 923 177,41 грн.
Слід також зауважити, що під час розрахунку орендної плати за 2017-2018 роки було застосовано нормативно грошову оцінку земельної ділянки відповідно до експертного дослідження від 02.07.2019 № 1-02/07/2019-дос, а при визначенні зобов`язання за період з 01.01.2018 по 30.06.2018 та з 01.01.2019 по 31.12.2019 контролюючим органом використано висновки дослідження від 02.07.2019 № 1-02/07/2019-дос, а також витяги Держгеокадастру № 153/86-19 від 15.01.2019, № 2359/86-18 від 22.02.2019, № 3726/86-19 від 30.05.2019.
Втім, у матеріалах справи відсутні вказані витяги, та такі документи не було надано ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції.
Посилання апелянта на лист ГУ Держгеокадастру у м. Києві № 8-26-0.10-4325/2-19 від 29.08.2019 як на формулу розрахунку нормативно-грошової оцінки земельної ділянки колегія суддів не приймає до уваги, оскільки такий документ не є відповідним та належним витягом з кадастру на підставі якого визначається нормативного грошова оцінка земельної ділянки та здійснюється обрахування орендної плати.
Як вже зазначалось, підставою для проведення оцінки земель (бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок) є рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування.
Так, у 2017-2019 роках нормативна грошова оцінка у місті Києві та технічна документація з нормативної грошової оцінки земель міста Києва була затверджена рішенням Київської міської ради від 03.07.2014 № 23/23 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Києва».
При цьому, ТОВ «Мрія-Інвест» здійснювало розрахунок орендної плати за 2017-2019 роки на підставі довідок про розмір нормативної грошової оцінки земельних ділянок, а саме:
1) № Ю-15664/2015 (№1282 від 15.10.2015) (кадастровий номер з/д 8 000 000 000:90:171:0034) - Кф 0,50, розмір нормативно грошової оцінки - 72 971 191,04 грн.;
2) № Ю-15663/2015 (№1283 від 15.10.2015) (кадастровий номер з/д 8 000 000 000:90:171:0036) - Кф 0,50, розмір нормативно грошової оцінки - 21 504 953,48 грн.;
3) № Ю-15660/2015 (№1284 від 15.10.2015) (кадастровий номер з/д 8 000 000 000:90:171:0069) - Кф 0,50, розмір нормативно грошової оцінки - 17 212 656,06 грн.
Так, з 01.01.2017 року набрав чинності наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25.11.2016 №489, яким затверджено Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, що є обов`язковим для територіальних органів Держгеокадастру при формуванні витягів з технічної документації про нормативно грошову оцінку земельних ділянок.
Згідно примітки до Додатку № 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, для земельних ділянок, інформація про які не внесена до відомостей Державного земельного кадастру, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.
У разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.
У подальшому, Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства №162 від 27.03.2018 внесено зміни до Додатку № 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, та встановлено, що для земельних ділянок, інформація про які не внесена до відомостей Державного земельного кадастру, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 3,0.
У разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 3,0.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що з 1 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду Класифікації видів цільового призначення земель, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки має застосовуватись Кф « 2,0», а з 17 липня 2018 року - « 3,0».
Така правова позиція відповідає висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 8 квітня 2021 року у справі №160/10137/19, від 1 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18.
Крім того, Верховний Суд у своїх постановах від 8 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19, від 1 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 7 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17, від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18 дійшов висновку, що при відсутності коду Класифікації видів цільового призначення земель для земельних ділянок правомірним є застосування Кф, визначеного Порядком № 489 (з урахуванням внесених змін).
При цьому, коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки (Кф) має використовуватись під час складання та затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки та внесення до неї змін.
Однак, впродовж спірного періоду технічна документація з нормативної грошової оцінки земель міста Києва, а також положення договорів щодо оренди земельних ділянок в частині оплати не змінювалися, зміни до Державного земельного кадастру не вносились до вересня 2019 року, а відтак обов`язок ТОВ «Мрія-Інвест» на подання оновленої довідки у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі був відсутній, що в свою чергу свідчить про відсутність підстав для застосування відповідних коефіцієнтів 2,0 та 3,0 до моменту приведення у відповідність кодів цільового призначення земельних до Класифікації видів цільового призначення земель.
У свою чергу, положення наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25.11.2016 №489 не передбачає коригувань раніше проведених нормативних грошових оцінок земель, не зобов`язує платника податків отримувати нові довідки (витяги) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що спростовує висновок відповідача щодо обов`язку ТОВ «Мрія-Інвест» задекларувати суму орендної плати за період 2017-2019 років у розмірі 71913188,21 грн., обраховану з застосуванням Кф 2,0 та 3,0 без отримання у встановленому законодавством порядку нових витягів про нормативну грошову оцінку у відповідні роки.
Разом з тим, відповідальність за правильність визначення показників (в тому числі і коефіцієнта функціонального використання Кф) при формуванні витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки та обчисленні нормативної грошової оцінки земельної ділянки на підставі цих показників, покладається на орган, що його формує (в розрізі спірних відносин Головне управління Держгеокадастру у місті Києві). 
У свою чергу, форма витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель на час виникнення спірних правовідносин була визначена Додатком 9 до Порядку (пункт 1 розділу ІІІ) та не містила будь-яких приміток, у тому числі і стосовно того, грошова оцінка земельної ділянки визначена станом на минулі роки.
Крім того, з аналізу положень ст. 286 Податкового кодексу України, а також Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів не вбачається приписів, які б зобов`язували платника податку отримувати новий витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки у певний податковий звітний період за відсутності обставин затвердження нової нормативної грошової оцінки землі та у зв`язку з затвердженням коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, у залежності від інформації, внесеної до відомостей Державного земельного кадастру, що вказує на відсутність ознак податкового правопорушення у діях платника податків під час подання декларацій по орендній платі за землю в оскаржуваний період.
Вказані обставини свідчать про недоведеність відповідачем наявності у позивача обов`язку вживати усіх заходів для правильного обрахунку сум податку (у тому числі брати відповідні відомості у державних органах), отримувати витяг із технічної документації про нормативно грошову оцінку земельної ділянки за існуючих обставин, а також подавати уточнюючий розрахунок декларації по платі за землю у минулі податкові періоди після отримання нового витягу.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність доводів податкового органу з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб (код платежу 18010600), визначеного ТОВ «Мрія-Інвест» за період 2017-2019 роки, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №0133050305 від 28.02.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.
Посилання апелянта на ухвалу Печерського районного суду міста Києва від 07.07.2020 у справі №757/12505/20-к згідно якої ОСОБА_4 , головного бухгалтера ТОВ «Мрія Інвест» звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України, на підставі частини четвертої статті 212 КК України у зв`язку з відшкодуванням державі збитків, а кримінальне провадження №32020100000000039 від 21.01.2020 - закрито, колегія суддів оцінює критично, оскільки станом на 12.06.2020 податковий борг по орендній платі з юридичних осіб у ТОВ «Мрія Інвест» не обліковується.
Доводи апелянта щодо необхідності врахування висновку експертів №49/20 від 10.03.2020 колегія суддів не приймає до уваги, так як вказаний експертний висновок був складений у межах кримінального провадження №32020100000000039, а не у межах податкового контролю у відповідності до ст. 84 Податкового кодексу України, про що зазначалось вище.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної ухвали судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2021 року року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                  В.П. Мельничук