ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 420/14243/20
адміністративне провадження № К/9901/28221/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О. В., Желтобрюх І. Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача 1: Косовської І.В.,
розглянувши в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року (суддя Бутенко А.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року (головуюча суддя Ступакова І.Г., судді: Бітов А.І., Лук`янчук О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІОР-НК»
до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні ді,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «АВІОР-НК» (надалі також - Позивач, ТОВ «АВІОР-НК») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (надалі також - Відповідач 1, скаржник), Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області (надалі також - Відповідач 2), в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 грудня 2020 року №00016190704; зобов`язати Головне управління ДПС у Миколаївській області внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІОР-НК» про узгодження за наслідками судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 1 грудня 2020 року №00016190704 суми бюджетного відшкодування за липень 2020 року в розмірі 33808942,00 грн; стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІОР-НК» заборгованість із бюджету по відшкодуванню податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за липень 2020 року, в розмірі 33808942,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням протиправно зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по податковій декларації за липень 2020 року, а також нараховано штрафні (фінансові) санкції. Складені контролюючим органом акти про незнаходження товариства за податковою адресою та не підтвердження факту зберігання товарів на складі ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу. Натомість, спірна сума податкового кредиту виникла у зв`язку з придбанням товариством у березні-липні 2020 року товарів у контрагентів-постачальників ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ», реальність господарських операцій з якими підтверджено належним чином оформленими первинними документами. Перевезення товарів здійснювало ТОВ «ПРОСПЕКС» на підставі укладеного з Позивачем договору про надання транспортних послуг №01/01 від 1 січня 2020 року; відсутність оплати за надані послуги з перевезення товарів відповідає умовам договору та не може бути доказом відсутності фактів надання послуг з перевезення і свідчити про неможливість виконання господарських операцій в цілому.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Миколаївській області форми «В1» від 1 грудня 2020 року за №00016190704; зобов`язано Головне Управління ДПС у Миколаївській області внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІОР-НК» про повернення суми бюджетного відшкодування за липень 2020 року у розмірі 33808942,00 (тридцять три мільйона вісімсот вісім тисяч дев`ятсот сорок дві) гривні, яка подана у складі податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2020 року (додаток №4 до декларації). В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що висновки контролюючого органу в акті перевірки стосовно порушення ТОВ «АВІОР-НК» норм податкового законодавства, які впливають на правомірність декларування та відшкодування задекларованих сум з податку на додану вартість, а саме: непідтвердження податкової адреси - офісу та складів за результатами проведених виходів і перевірок; неможливість встановлення фактів перерахування грошових коштів з задекларованими до відшкодування сумами податку на додану вартість, джерел фінансування для придбання товарів; неможливість встановлення фактичного перевезення товарів, - не знайшли підтвердження у ході судового розгляду.
За змістом спірних обставин у цій справі, віднесена до складу податкового кредиту сума по податку на додану вартість, задекларована до бюджетного відшкодування, сформована за наслідком відображення у податковому обліку господарських операцій щодо придбання у контрагентів-постачальників ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» тютюнових виробів за період березень-липень 2020 року.
Відповідно до встановлених обставин у цій справі судами попередніх інстанцій враховано те, що ТОВ «АВІОР-НК» використовує орендовані складські приміщення, внесені до реєстру місць зберігання тютюнових виробів; при цьому контролюючим органом не здійснено перевірки інформації щодо оренди відповідних приміщень, окрім виходу за податковою адресою Позивача, а також не вчинено дій щодо фактичної участі у проведенні інвентаризації товару на складі. У ході судового розгляду судами попередніх інстанцій встановлено, що отримані Позивачем від ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» тютюнові вироби на момент проведення перевірки були нереалізованими, рахувалися на залишках підприємства і зберігалися на складі, що підтверджено актом інвентаризації; наявність достатньої суми для придбання товарів підтверджується договорами про надання поворотної фінансової допомоги і оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 611, а також фактичним перерахуванням коштів контрагентам-постачальникам.
За наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірні господарські операції підтверджуються належними первинними документами, відображені у податкових накладних, зареєстрованих належним чином, розрахунки між сторонами доведені, а господарська мета їх проведення, доцільність і економічний результат підтверджені, відтак TOB «АВІОР-НК» має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за липень 2020 року у розмірі 33808942,00 грн.
Визначаючись щодо способу захисту порушеного права суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходили з того, що зобов`язання Відповідача 1 внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо заяви ТОВ «АВІОР-НК» належним чином захистить права та інтереси товариства, а тому позовна вимога щодо стягнення з Держаного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України в Одеській області на користь TOB «АВІОР-НК» заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість є передчасною, що слугувало підставою для відмови у позові у цій частині.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач 1 звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Позивач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
7 вересня 2020 року ТОВ «АВІОР-НК» подано декларацію з податку на додану вартість за липень 2020 року (вх. №9221821810 від 7 вересня 2020 року) з додатками. У Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» Позивачем відображено від`ємне значення за липень 2020 року з придбання товарів на суму 33808942,00 грн.
Листом від 27 серпня 2020 року №4209/10/14-29-04-02-06 Головне управління ДПС у Миколаївській області відмовило ТОВ «АВІОР-НК» у прийнятті звітності, у зв`язку з чим Позивачем повторно подано декларацію у вересні 2020 року (№9221821810 від 7 вересня 2020 року).
12 жовтня 2020 року фахівцями контролюючого органу на підставі наказу від 5 жовтня 2020 року №1529 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АВІОР-НК» з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АВІОР-НК» з питання дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2020 року, здійснено вихід за податковою адресою підприємства: вул. Космонавтів, 128, м. Миколаїв. Встановлено, що за вказаною адресою розташований багатоповерховий житловий будинок, у якому відсутні вивіски та/або інші інформаційні джерела щодо ТОВ «АВІОР-НК», у зв`язку з чим складено акт про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АВІОР-НК» від 12 жовтня 2020 року №593/14-29-07-04/42943341.
На підставі наказу від 21 жовтня 2020 року №58, відповідно до підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), у період з 27 жовтня 2020 року по 29 жовтня 2020 року державними ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС у Миколаївській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «АВІОР-НК» з питання дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2020 року.
Результати проведеної перевірки оформлено Відповідачем 1 актом №765/14-29-07-04/42943341 від 5 листопада 2020 року, у висновках якого зафіксовано порушення ТОВ «АВІОР-НК» пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на суму 33808942,00 грн.
Згідно з актом перевірки основним чинником виникнення задекларованого від`ємного значення з податку на додану вартість (100% від загальної суми податкового кредиту) є відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість по податкових накладних по номенклатурі товарів «тютюнові вироби в асортименті», виписаних контрагентами-постачальниками ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ». Головне управління ДПС у Миколаївській області дійшло висновку, що в результаті перевірки наданих ТОВ «АВІОР-НК» копій документів та аналізу електронних баз даних неможливо встановити та підтвердити придбання, транспортування та фактичне зберігання тютюнових виробів від ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» в складських приміщеннях, чи підтвердити їх фактичну наявність на залишках підприємства; неможливо підтвердити фактичне відвантаження, транспортування, отримання та зберігання тютюнових виробів ТОВ «АВІОР-НК». Крім того, у зв`язку з відсутністю банківських виписок по розрахункових рахунках підприємства на підтвердження фактичної оплати за тютюнові вироби контрагентам-постачальникам ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ», а також наданням до перевірки лише копій платіжних доручень без відмітки відповідних банків, перевіркою неможливо у повному обсязі підтвердити оплату податкового кредиту ТОВ «АВІОР-НК», встановити джерела фінансування для придбання тютюнових виробів у значних обсягах. А відтак, ТОВ «АВІОР-НК» завищило показник рядка 20.2.1 декларації за липень 2020 року на суму 33808942,00 грн.
За наслідками розгляду поданих ТОВ «АВІОР- НК» заперечень на акт перевірки та додаткових документів Головне управління ДПС у Миколаївській області надало відповідь від 27 листопада 2020 року, згідно з якою висновки акту перевірки залишено без змін.
1 грудня 2020 року на підставі акту перевірки №765/14-29-07-04/42943341 від 5 листопада 2020 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» №00016190704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 33808942,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2020 року та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8452235,50 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача 1 (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає на тому, що судом апеляційної інстанції застосовано норми пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України та статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах №826/15364/17, №820/379/16 та №1440/2276/18.
Вважає, що недостовірність первинних документів Позивача, що опосередковують спірні господарські операції, підтверджено: відсутністю основних фондів, матеріальних та трудових ресурсів у Позивача (відповідно до звіту про фінансові результати за 2019 рік актив та пасив балансу складають 0; договори про надання фінансової допомоги до перевірки надано не було), не здійсненням декларування будівель, складів, офісів, транспортних засобів або будь-яких інших основних засобів, які б зробили можливим виконання зобов`язань за договорами контрагентами, які здійснювали транспортування та зберігання тютюнових виробів.
Зауважує, що судами обох інстанцій невмотивовано відхилено доводи скаржника щодо непідтвердження операцій навантаження, розвантаження, зберігання, транспортування, оприбуткування товару на складі тощо, оскільки реальна господарська операція обов`язково супроводжується відповідними операціями, що не мають безпосереднього впливу на відображення даних бухгалтерського та податкового обліку. Судами безпідставно не враховано невідповідності наданих Позивачем документів щодо складських приміщень, оприбуткування товару на складах, транспортування товару (неузгодженості товарно-транспортних накладних змісту укладених договорів та недоліки в їх оформленні), неможливість підтвердження походження фінансових активів, використаних для придбання спірної партії тютюнових виробів, як і відсутність ділової мети спірних операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог; касаційна скарга не містить викладу доводів скаржника щодо оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови в позові.    
Оскільки рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в позові особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у межах даного касаційного провадження  відсутні.
Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права в частині задоволених позовних вимог, зазначає таке.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України (тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У пункті 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів (підпункт 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України).
Відповідно до абзацу 2 пункту 200.10 статті 200 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести, зокрема, документальну перевірку, передбачену підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Так, у підпункті 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
За змістом спірних обставин у цій справі, Позивачем задекларовано від`ємне значення з податку на додану вартість за липень 2020 року у сумі 33808942 грн, що виникло в результаті включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість згідно з податковими накладними за операціями з придбання тютюнових виробів у контрагентів-постачальників ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» на суму 33808942 грн. За результатом проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки контролюючим органом зроблено висновки про нереальність означених господарських операцій та, як наслідок, завищення бюджетного відшкодування по податку на додану вартість на суму 33808942 грн.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 23 березня 2020 року між ТОВ «КЕНТУККІ» (Постачальник) та ТОВ «АВІОР-НК» (Покупець) було укладено Договір поставки №3820Т, на виконання якого у період березень-липень 2020 року ТОВ «КЕНТУККІ» поставило Позивачу тютюнові вироби в асортименті. Зокрема, у березні 2020 року зареєстровано податкових накладних на адресу ТОВ «АВІОР-НК» на суму ПДВ 833333,00 грн, у квітні 2020 року 11506666,00 грн, у травні 2020 року 5199170,00 грн, у червні 2020 року 17,00 грн та у липні 2020 року 4520551,00 грн.
Також, між ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» (Продавець) та ТОВ «АВІОР-НК» (Покупець) було укладено Договір купівлі-продажу №84250 від 3 квітня 2020 року та Договір купівлі-продажу №03-07 від 3 липня 2020 року, на виконання яких у період травень-липень 2020 року ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» поставило на адресу Позивача тютюнові вироби в асортименті. Зокрема, у травні 2020 року зареєстровано податкових накладних на адресу ТОВ «АВІОР-НК» на суму ПДВ 1664049,00 грн, у червні 2020 року 588638,00 грн та у липні 2020 року 9496517,00 грн.
На підтвердження виконання умов цих договорів Позивачем надано до перевірки податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631, про що зазначено в додатках №1 та №2 до акту перевірки від 5 листопада 2020 року №765/14-29-07-04/42943341.
За результатом оцінки доказів в матеріалах справи суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що надані документи не мають дефекту форми, змісту або походження та є первинними документами в розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджують фактичне виконання спірних фінансово-господарських операцій з ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ».
Надаючи оцінки доводам Відповідача 1 щодо непідтвердження транспортування товару (тютюнових виробів) від контрагентів-постачальників на склад Позивача судами попередніх інстанцій встановлено, що транспортування і відвантаження товарів відбувалось згідно з замовленням за рахунок і транспортом постачальника ТОВ «КЕНТУККІ» безпосередньо на склад покупця ТОВ «АВІОР-НК» за адресою: м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 17/3. Враховуючи встановлені обставини, суди попередніх інстанцій визнали безпідставними доводи податкового органу щодо відсутності документів на перевезення, в тому числі щодо технічного обслуговування транспортних засобів, придбання паливно-мастильних матеріалів, а також необґрунтованими й посилання на окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних з огляду на те, що Позивач не виступав учасником операцій щодо безпосереднього перевезення товару від ТОВ «КЕНТУККІ».
Також, у ході судового розгляду судами попередніх інстанцій встановлено, що перевезення товару, придбаного Позивачем у ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» за договорами купівлі-продажу №84250 від 3 квітня 2020 року та №03-07 від 3 липня 2020 року, здійснювалося ТОВ «ПРОСПЕКС» на виконання укладеного з ТОВ «АВІОР-НК» договору про надання транспортних послуг №01/01 від 1 січня 2020 року, що підтверджується оформленими заявками (35 штук), актами здачі-прийняття робіт, рахунками-фактурами. При цьому судами обох інстанцій визнано необґрунтованими доводи контролюючого органу щодо непідтвердження провадження ТОВ «ПРОСПЕКС»  фінансово-господарської діяльності як такі, що побудовані виключно на інформації баз даних податкового органу та не ґрунтуються на дослідженні первинних документів господарюючого суб`єкта.
Доводи скаржника щодо відсутності у Позивача основних засобів, запасів, коштів, необхідних для провадження фінансово-господарської діяльності з посиланням на дані звіту про фінансові результати за 2019 рік судами попередніх інстанцій також визнано необґрунтованими, оскільки фінансово-господарські операції, за наслідком яких Позивачем сформовано спірну суму податкового кредиту, мали місце у 2020 році, а походження фінансових активів Позивача підтверджено відповідними договорами щодо отримання поворотної фінансової допомоги на загальну суму 210606967,21 грн. При цьому судами обох інстанцій також враховано, що оборотно-сальдовими відомостями по рахункам та банківськими виписками підтверджено факти цільового обігу коштів - надходження та оплату за товар, а у додатках до акту перевірки наведена звірка наявності фактичних оплат постачальникам, що також підтверджує те, що під час перевірки факти оплати були досліджені і враховані; отримані Позивачем від ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ» тютюнові вироби на момент проведення перевірки були нереалізованими, рахувалися на залишках підприємства і зберігалися на складі, що підтверджено актом інвентаризації. 
Щодо складських приміщень Позивача, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що у підпункті 2.3.2 пункту 2.3 розділу 2 акту перевірки від 5 листопада 2020 року №765/14-29-07-04/42943341 зазначено про те, що у своїй діяльності ТОВ «АВІОР-НК» використовує такі приміщення: офісне приміщення площею 23 кв. м за адресою: м. Миколаїв, Інгульський район, вул. Космонавтів, буд. 128 (на підставі договору оренди приміщення №02/09 від 1 грудня 2019 року укладеного з ОСОБА_1 ); складське приміщення площею 510 кв. м за адресою: вул. Айвазовського, 17/3, м. Миколаїв, Миколаївська область (на підставі договору оренди нежитлових приміщень №4 від 27 грудня 2019 року укладеного з ТОВ «АМОЛЕД»); складське приміщення площею 240 кв. м за адресою: вул. Червоноткацька, 59 А, м. Київ (на підставі договору оренди нежитлових приміщень №8 від 27 липня 2020 року укладеного з ТОВ «КСФ №46»). Судами попередніх інстанцій враховано, що склад за адресою: вул. Айвазовського, 17/3, м. Миколаїв, було внесено ТОВ «АВІОР-НК» до Реєстру місць зберігання тютюнових виробів, про що свідчить довідка про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру серії АП №148812 від 21 січня 2020 року, а також й те, що ТОВ «АВІОР-НК» надавало Головному управлінню ДПС у Миколаївській області під час проведення перевірки накладні на внутрішнє переміщення тютюнових виробів та товарно-транспортні накладні за серпень 2020 року, відповідно до яких тютюнові вироби 20 серпня 2020 року, 25 серпня 2020 року та 28 серпня 2020 року перевезено Позивачем зі складу за адресою: вул. Айвазовського, 17/3, м. Миколаїв на склад за адресою: вул.Червоноткацька, 59 А, м. Київ. 
За результатом аналізу встановлених у ході судового розгляду обставин та дослідження доказів в матеріалах справи судами попередніх інстанцій зроблено висновки, що податковим органом не надано жодного доказу та не наведено переконливих доводів, які б ставили під сумнів реальність здійснених господарських операцій ТОВ «АВІОР-НК» з ТОВ «КЕНТУККІ» та ТОВ «ЕКСПАНСІЯ», та/або які б свідчили про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, та/або про наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність Позивача чи його контрагентів-постачальників. 
Аналізуючи зміст касаційної скарги Суд зазначає, що доводи скаржника, викладені у касаційній скарзі, фактично дублюють аналогічні доводи у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі, оцінку яким надано судами попередніх інстанцій. При цьому у касаційній скарзі скаржник фактично висловлює незгоду з наданою судами першої та апеляційної інстанції оцінкою доказів щодо спірних обставин господарських операцій Позивача, за наслідком яких Позивачем сформовано спірну суму бюджетного відшкодування.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Так, у касаційній скарзі Відповідач 1 вказує на те, що судом апеляційної інстанції застосовано норми пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України та статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах №826/15364/17, №820/379/16 та №1440/2276/18.
Перевіряючи відповідність правозастосування у спірних рішеннях судів попередніх інстанцій насамперед слід врахувати, що встановлюючи обов`язковим при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин урахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, частина п`ята статті 242 КАС презюмує застосування норм права саме у подібних правовідносинах.
Так, у постанові від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17 (на яку, з-поміж інших, посилається скаржник в обґрунтування передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підстав) висновки суду касаційної інстанції зроблено за результатами перевірки дотримання судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права виходячи з конкретних обставин у цій справі. Зокрема, за результатами дослідження та аналізу первинних документів платника податків суди попередніх інстанцій дійшли висновків про непідтвердження реальності відповідних операцій, які б зумовлювали зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача). У ході судового процесу у цій справі судами обох інстанцій встановлено відсутність у контрагентів матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договором із позивачем зобов`язання, дефектність первинних документів. При цьому такі висновки побудовано за результатом дослідження конкретних первинних документів за фактом формування податкового обліку та їх аналізу в контексті встановлених обставин у цій справі.
За змістом обставин у справі №820/379/16 предметом спірних операцій було постачання паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо), а тому й висновки судів у цій справі зроблено з огляду на специфіку таких операцій та виходячи із встановлених вимог щодо їх документального оформлення.  У постанові від 28 травня 2020 року Верховним Судом враховано те, що предметом спірної операції є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, що врегульовано спеціальним нормативно-правовим актом, відтак визнано обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо непідтвердження належними доказами факту постачання нафтопродуктів.
У постанові від 15 червня 2020 року у справі №1440/2276/18, на яку також зроблено посилання скаржником, Верховний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій у цій справі не було перевірено та надано належної оцінки доводам контролюючого органу щодо діяльності контрагентів позивача та їх негативної податкової поведінки, зокрема, щодо досудових розслідувань, порушених за фактами фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків, а також не враховано особливостей доступу на територію режимних об`єктів для проведення будівельно-ремонтних робіт.
Отже, висновки у кожній з цих справ здійснені за результатами оцінки різних аспектів спірних правовідносин. При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій у межах спірних правовідносин у справі, що переглядається, не зроблено застосування норм  пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України та статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» всупереч висновкам Верховного Суду у наведених скаржником справах.    
У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що зроблені у цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норм матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Аналіз змісту та суті поданої касаційної скарги свідчить про незгоду скаржника з оцінкою зазначених доказів, наданою судами першої та апеляційної інстанцій, а доводи скаржника фактично зводяться до переоцінки цих доказів. Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких судами зроблено висновок щодо їх не доведення контролюючим органом у судовому процесі.
При  цьому, суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України не наділений повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
До повноважень Верховного Суду також не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права. Натомість інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені податковим органом в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить.
За наведеного, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача 1.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою    статті 328 КАС України    визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої    статті 242 КАС України    судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в частині задоволених позовних вимог в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні судових рішень в оскарженій частині суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень в частині задоволення позову.
Відповідно до пункту 1 частини першої    статті 349 КАС України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша    статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій в оскарженій частині - без змін.
Керуючись статтями    3,    4,    349,    350,    355,    359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року в частині задоволених позовних вимог - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                          Н.Є. Блажівська    
Судді                                                                                            О.В. Білоус 
                                                                                           І.Л. Желтобрюх