ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 814/85/17
адміністративне провадження № К/9901/36382/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника відповідача Мерзлікіна О.С.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техморгідрострой Миколаїв» до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 (суддя - Лебедєва Г.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 (головуючий суддя - Бойко А.В., судді:          Димерлій О.О., Єщенко О.В.) у справі №814/85/17.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Техморгідрострой Миколаїв» (далі -           ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв») звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Центральному районі                              м. Миколаєва ГУ ДФС в Миколаївській області (далі - ДПІ у Центральному районі                              м. Миколаєва) від 12.10.2016 № 0010811401.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від    20.07.2017, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у Центральному районі   м. Миколаєва посилаючись на положення статті 103 Податкового кодексу України, зазначає, що в ході документальної виїзної перевірки встановлено, що власником суден являються KLEONA TRADE LLP, Великобританія (судно SEVERODVINSKIY), Jollanta Group Ltd, Беліз (судно MILFORD), тоді як контрагенти позивача діють як проміжна ланка в інтересах інших осіб, які фактично отримують вигоду від доходу та являються бенефіціарними власниками доходу, тому до таких платежів не можуть бути застосовані пільги по сплаті податку, передбачені міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Ухвалою Верховного Суду від 05.10.2021 призначено дану справу касаційного розгляду в судовому засіданні на 11:00 26.10.2021.

Ухвалою Верховного Суду від 21.10.2021 замінено Державну податкову інспекцію у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 39554010) її процесуальним правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Миколаївській області, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44104027).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.06.2016.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 31.08.2016 № 416/14-03-14-02/36383806, в якому відображено висновок про порушення ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України.

На підставі названого акту перевірки, 12.10.2016 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0010811401, згідно з яким позивачу нараховано податкове зобов`язання в сумі 26 152 886,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 19 614 665,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» здійснювало операції, за якими виникають доходи, отримані нерезидентом від провадження господарської діяльності у вигляді орендної плати, що сплачується резидентом ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» на користь нерезидентів із джерелом походження з України KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, Кіпр (Chrisorogiatisis&Kolokotroni, р.с.3040, Limassol, Cyprus), KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, Кіпр (Chrisorogiatisis&Kolokotroni, р.с. 3040, Limassol, Cyprus) та ROSSOLAST CORPORATION LTD, Кіпр (1 Аpriliou, DEMETRIOU BUILDING floor, Flat/Office 12, Limassol, Cyprus, 3117).

Господарські операції з вказаними нерезидентами здійснювалися                                         ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» на виконання договорів тайм-чартеру:

№068-2015 від 23.06.2015, укладеного між KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, Кіпр, як Орендодавцем, та ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв», як Орендарем, за умовами якого Орендодавець здає, а Орендар орендує судно «SEVERODVINSKIY» (тип -самовивізний земле всмоктувач), зареєстроване під прапором Молдови, на період 6+6 +/- 15 днів за взаємною згодою Сторін. Орендна плата вста новлена в розмірі 24 000 дол.США за добу. На виконання умов договору позивачем сплачено в адресу нерезидента 3 653 000 дол.США (92 495 182,80 грн. за курсом НБУ на дату сплати);

№М1 від 22.09.2015, згідно з договором тайм-чартеру №09М-2015 від 21.09.2015, укладеного між KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, Кіпр, як Виконавцем, та ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв», як Замовником, за умовами якого позивач орендує самовивізний трюмний землевсмоктувач «MILFORD». Ціна договору складає 912 240 дол.США. На виконання умов договору товариством сплачено в адресу нерезидента суму 162240 дол.США (4186001,13 грн. за курсом НБУ на дату сплати);

№12М-2015 від 16.11.2015, укладеного між ROSSOLAST CORPORATION LTD, Кіпр як Орендодавцем, та ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв», як Орендарем, за умовами якого Орендодавець здає, а Орендар орендує судно «MILFORD», ІМО 8215883. Орендна плата встановлена в розмірі 35 000 дол.США на день. На виконання умов договору позивачем сплачено в адресу нерези дента  3 027 500 дол.США (77 671 387,18 грн. за курсом НБУ на дату сплати).

За умовами вказаних договорів тайм-чартеру Орендодавець несе усі ризики та витрати, пов`язанні з утриманням екіпажу (заробітна плата, страхування, харчування) та судна (ремонт та технічне обслуговування, постачання запасів).

При декларуванні вказаних господарських операцій ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» застосовано нульову ставку  податку відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України та вимог Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

07.08.2013 набрала чинності Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 04.07.2013.

Згідно положень вказаної Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Прибутки, отримані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових та повітряних суден у міжнародних перевезеннях, оподатковуються лише в цій Державі. Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають прибутки, отримані від здавання в оренду морських або повітряних суден на повній (часу або подорожі) основі. Вони також включають прибутки, отримані від оренди морських або повітряних суден без екіпажу, якщо така оренда є побічною до діяльності, зазначеній в пункті 1 цієї статті. Прибутки підприємства Договірної Держави від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (в тому числі трейлерів, барж і супутнього устаткування для транспортування контейнерів), що є побічними стосовно доходу від експлуатації морських та повітряних суден у міжнародних перевезеннях розглядається для цілей пункту 1 та 2 цієї Статті як дохід від експлуатації морських та повітряних суден в міжнародному транспорту.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 Податкового кодексу України, а саме особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (пункт 103.2).

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

У свою чергу, в силу пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно із пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

В силу пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що            ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв», сплативши у перевіреному періоді на користь нерезидентів дохід з джерелом походження з України у вигляді орендної плати, протиправно не утримано податок з доходів в розмірі 15% від загальної суми доходу, з посиланням на те, що нерезиденти KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED та ROSSOLAST CORPORATION LTD не є власниками орендованих резидентом суден, якими являються KLEONA TRADE LLP, Великобританія (судно SEVERODVINSKIY), Jollanta Group Ltd, Беліз (судно MILFORD). Оскільки контрагенти позивача діють як проміжна ланка в інтересах інших осіб, які фактично отримують вигоду від доходу та являються бенефіціарними власниками доходу, тому до таких платежів не можуть бути застосовані пільги по сплаті податку, передбачені міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що нерезидент, на користь якого сплачено дохід, у розумінні положень Кодексу торговельного мореплавства України, є судновласником, тобто  особою, яка експлуатує судно від свого імені, незалежно від того, чи є вона власником судна, чи використовує на інших законних підставах,  Орендодавець володіє не тільки правом на отримання доходу, але і визначає подальшу економічну долю доходу, тобто є бенефіціарним власником доходу.                    При цьому у договорах відсутні умови, за яких грошові кошти, перераховані Орендодавцю по договору як орендна плата, повинні далі перераховуватися іншій особі, яка не є орендодавцем. Таким чином, суди дійшли висновку, що позивач правомірно скористався своїм правом застосовувати звільнення від оподаткування.

Також судами зазначено, що ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» надано до перевірки нотаріально засвідчені, з апостилем від 07.06.2016 та 24.05.2016 довідки компетентного органу -  Міністерства фінансів Податкового Департаменту Лімассол, Республіка Кіпр, які засвідчують, що компанії KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED та ROSSOLAST CORPORATION LTD засновані та зареєстровані на Кіпрі, є резидентами Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і їх доходи в усьому світі за 2016 рік підлягають оподаткуванню згідно з законами Республіки Кіпр про оподаткування прибутків.

Судами не прийнято до уваги доводи відповідача про те, що контрагенти позивача не є власниками суден, а отже не є бенефіціарними отримувачами доходу від оренди цих суден, оскільки такі висновки зроблено ДПІ в Центральному районі м.Миколаєва виходячи із свідоцтв про право на власність, які лише підтверджують реєстрацію суден, а не регулюють виплату та одержання доходу від їх оренди. 

Разом з тим, в матеріалах справи відсутні відповідні документи на які посилаються суди та які стали підставою для висновку контролюючого органу про порушення  ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим суд позбавлений можливості перевірити встановлені в акті перевірки обставини, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного у даній справі податкового повідомлення-рішення.

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними  доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом (частина 4 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Крім того, на спростування доводів судів про задоволення даних позовних вимог ГУ ДПС у Миколаївській області надано копію вироку Приморського районного суду м. Одеси від 22.06.2018 по справ №522/9070/18, в якому викладено обставини відсутності у компаній KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED прав на передачу суден «SEVERODVINSKIY» та «MILFORD» в оренду.

Зокрема, відповідач звертає увагу на те, що позивачу було відомо, що KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED та ROSSOLAST CORPORATION LTD не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу, оскільки згідно цього вироку незаконне (без повноважень, довіреностей чи доручень виготовлення документів відбувалось безпосередньо в офісі ТОВ «Техморгідрострой Миколаїв».  
За правилами частини другої статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування обставин справи в частині спірних правовідносин, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області - задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 у справі №814/85/17 - скасувати.

Справу №814/85/17 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова