ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 816/3961/15
касаційне провадження № К/9901/26059/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі у тексті - Інспекція, Кременчуцька ОДПІ) на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.02.2016 (суддя - Ясиновський І.Г.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 (головуючий суддя - Бершов Г.Є., судді - Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Кременчукм`ясо» до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкових повідомлень - рішень від 27.04.2015 №  0002062202/1160 та №  0002052202/1159, 

У С Т А Н О В И В:

31.08.2015 Публічне акціонерне товариство «Кременчукм`ясо» звернулося до суду із адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.04.2015 №  0002062202/1160, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на додану вартість на суму 32  032  885,  89 грн, в тому числі за основним платежем 21  355  257,  26 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 10  677  628,  63  грн та №  0002052202/1159, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на прибуток приватних підприємств на суму 24  261  357,  50 грн за основним платежем 19  409  086,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4  852  271,  50 грн.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки акту перевірки та оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі висновків цього акту про порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, п. 138.2 ст. 138, п. 138.8 ст. 138, п.п. 138.10.2-138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п. 198.1, 198.2, статті 198, п. 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) під час господарських правовідносин з ТОВ «Аріона-торг», ТОВ «Стронг Маркет», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Левиском», ТОВ «Мобітекс», ТОВ «ПТР-Ресурс», ТОВ «Монрей», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Лео-Модус», ТОВ «Українська нафто-газова компанія» є безпідставними та необґрунтованими, оскільки вказані контрагенти на момент здійснення господарських операцій були зареєстровані як суб`єкт підприємницької діяльності, перебували на податковому обліку, позивачем фактично отримано товари та послуги від вказаних контрагентів, які використовувалися ним в подальшій господарській діяльності. Правомірність формування податкового зобов`язання з податку на додану вартість та правомірність формування валових витрат за наслідками господарських операцій підтверджено належними документами, крім того позивачем здійснено повну оплату вартості товарів, отриманих від цих контрагентів.  тому висновки відповідача про безоплатне отримання товарів є безпідставними та необґрунтованими.

У своїх запереченнях відповідач обґрунтував правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зазначивши, що надані позивачем в ході проведення перевірки документи не підтверджують реальності здійснення господарських операцій, актами про неможливість проведення зустрічної звірки по спірних контрагентах встановлено відсутність контрагентів за податковими адресами, крім того не встановлено наявності основних засобів, трудових ресурсів, складських та виробничих потужностей, транспорту, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності, не надано всіх необхідних первинних документів, які б підтверджували транспортування товарів та встановлено розбіжності у системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.02.2016,  залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016, позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Кременчуцької ОДПІ від 27.04.2015 №  0002062202/1160 та № 0002052202/1159.

Задовольняючи повні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що досліджені у ході судового розгляду справи первинні документи свідчать про реальність господарських операцій позивача у період, охоплений податковою перевіркою, а право на формування податкового кредиту платником податку не залежить від дотримання податкової дисципліни контрагентами такого платника, надавши оцінку доказам Товариства дійшли висновку, що доводи податкового органу щодо безтоварності операцій, викладені в акті перевірки від 08.04.2015 №483/16-03-22-02-12/30068026, є безпідставними. При цьому суди визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів позивача (ТОВ «АРІОНА-ТОРГ», ТОВ «ФЕСТ -ГРУП», ТОВ «МОНРЕЙ») та контрагентів контрагента(ТОВ «Альянс - Експерт», ТОВ «Санторг Юг») технічного персоналу, оскільки чинне законодавство не забороняє залучати до виконання робіт та послуг третіх осіб і укладені між позивачем та його контрагентами договори не містять таких обмежень. Щодо доводів відповідача, що ТОВ "ЛЕВИСКОМ" та ТОВ «АРІОНА-ТОРГ» фігурують в кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами 3, 5 статті 27, частиною 2 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 5 статті 27 та частиною 1 статті 366 Кримінального кодексу України, а також щодо вироку Галицького районного суду міста Львова від 28.10.2015 у справі №461/10058/15-к за ч.  5 ст.  27, ч.  2 ст.  205 Кримінального кодексу України, суди зазначили, що сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом, кримінальне провадження не містить обставин, які б свідчили про невиконання зазначених осіб своїх договірних зобов`язань саме по господарським відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій, а особа 1 зазначена у вироку вчинила пособництво у фіктивному підприємництві та не була директором та/або засновником контрагента позивача.

Кременчуцька ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. При цьому вимоги касаційної скарги фактично обґрунтовані посиланням на обставинами, що були встановлені у ході податкової перевірки.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.06.2016 відкрив касаційне провадження у справі.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) " від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено у новій редакції. 

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.11.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 23.11.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 08.04.2015 № 483/16-03-22-02-12/30068026 за результатами проведеної Інспекцією у період з 19.03.2015 по 01.04.2015 позапланової документальної виїзної перевірки ПАТ "Кременчукм`ясо" з питань дотримання вимог податкового законодавства з питань взаємовідносин з ТОВ "Аріона-Торг" за період 2013 рік, з ТОВ "РКІ" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "М`ясний Ал`янс" за період 2013 рік, з ТОВ "Українсько-чеська фірма з іноземними інвестиціями "Роміллена ЛТД" за період 2013 рік, з ТОВ "Стронг Маркет" за період 2013 рік, з ФОП ОСОБА_1 за період 2013 рік, січень-березень 2014 року, з ПП "Торговий дім "Кременчукм`ясо" за період 2013 рік, січень-березень 2014 року, з ТОВ "Вірій" за період січень-березень 2014 року, з ПП "Алмакс-Трейд" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "Левиском" за період 2013 рік ТОВ "СУ-24" за період 2013 рік, з ТОВ "Укртехсиз" за період 2013 рік, з ТОВ "Метро Кеш Енд Кері Україна" за період 2013 рік, з ТОВ "Хімтек Плюс" за період 2013 рік, з ФОП ОСОБА_2 за період 2013 рік, з ТОВ "Мобітекс" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "Барбо" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "Наш дім" за період 2013 рік, з ТОВ "Фирма "Партнер" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "ПТР-Ресурс" за період 2013 рік, ТОВ "Монрей" за період червень-грудень 2013 року, ТОВ "Фест - Груп" за період січень 2014 року, ТОВ "Лео-Модус" за період січень-лютий 2013 року, квітень-травень 2013 року, ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за період січень-серпень 2013 року та правомірність відображення їх в податковому кредиті з податку на додану вартість та витратах підприємства.

У ході перевірки встановлено порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, п. 138.2 ст. 138, п. 138.8 ст. 138, п.п. 138.10.2 - 138.10.3 п. 138.10 ст.  138 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 19  409  086,  00 грн, в тому числі: за 2013 рік у сумі 3  654  251,  00 грн, за 2014 рік в сумі 15  754  835,  00 грн; п. 198.1, 198.2, статті 198, п. 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, у результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість по загальній декларації на суму 21  338  056,  81 грн, в тому числі за січень 2013 року на суму 620  418,  74 грн, за лютий 2013 року на суму 2  170  274,  60 грн, за березень 2013 року в сумі 90  656,  52 грн, за квітень 2013 року в сумі 1  309  987,  83 грн, за травень 2013 в сумі 2 126 650, 58 грн, за червень 2013 року в сумі 2  055 126, 83 грн, за липень 2013 року в сумі 2 070  371,  26 грн, за серпень 2013 року в сумі 2  104  219,  91 грн, за вересень 2013 в сумі 524  313,  33 грн, за жовтень 2013 року в сумі 2  099  492,  46 грн, за листопад 2013 року в сумі 2  024  650,  57 грн, за грудень 2013 року в сумі 2  134  688,  53 грн, за січень 2014 року в сумі 2  002  046,  97 грн, за лютий 2014 року в сумі 1  544,  14 грн, за березень 2014 року в сумі 3  614,  54 грн.

Такий висновок контролюючого органу вмотивований посиланням на податкову інформацію, отриману за наслідками податкового контролю, щодо господарської діяльності контрагентів позивача у ланцюгу постачання, відсутність у підприємства інших документів на підтвердження операцій із вказаними контрагентами як-то регістри бухгалтерського обліку та недоліки, що містяться у ТТН та видаткових накладних підприємства.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.04.2015: № 0002062202/1160, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на додану вартість на суму 32  032  885,  89 грн, в тому числі, за основним платежем 21  355  257,  26 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10  677  628,  63 грн та № 0002052202/1159, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на прибуток приватних підприємств на суму 24  261  357,  50 грн, в тому числі, за основним платежем 19  409  086,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4  852  271,  50  грн.

Не погодившись із позицією відповідача щодо правомірності збільшення йому суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток приватних підприємств, позивач звернувся до суду з вимогою про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.04.2015 №  0002062202/1160 та № 0002052202/1159.

Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту врегульований нормами статті 198 ПК України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацами першим-третім пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абзаци перший-третій пункту 201.10).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Водночас статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІV (у редакції, що діяла на дату виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у господарській діяльності платника податків.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати і не можуть бути підставою для формування платником податкового кредиту. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.   

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

При цьому вищенаведені норми так само, як і інші норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність останнього щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними. 

Згідно з частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Предметом судового розгляду були: по-перше, відносини між позивачем, ТОВ «Аріона-торг» та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за укладеними ТОВ «Аріона-Торг» (Продавець по тексту договору) та ПАТ «Кременчукм`ясо» (Покупець по тексту договору) договором купівлі-продажу природного газу №А/13-36 від 23.10.2013 та договором про переведення боргу № У/10-08 від 31.10.2013, укладеним обов`язковим договором на транспортування природного газу магістральними трубопроводами з НАК «Нафтогаз України» та договором на розподіл природного газу з ПАТ «Кременчукгаз», без укладання яких було б неможливим виконання договору, укладеного між позивачем та ТОВ «Аріона-торг» - укладений між позивачем та його контрагентом договір виконаний у повному обсязі та відповідачем не доведено наявність умислу сторін на укладання правочину, який вчиняється без наміру створення правових наслідків. Докази, надані позивачем на підтвердження правомірності взаємовідносин з ТОВ «Аріона-торг» свідчать, що відбувся рух активів у процесі здійснення господарської операції, господарська операція з придбання природного газу позивачу відбулася та носила реальний характер; по-друге, задекларовані позивачем господарські правовідносини  із ТОВ "Стронг-Маркет", ТОВ "Левиском", ТОВ "Мобітекс", ТОВ "ПТР-Ресурс", ТОВ "Монрей", ТОВ "Фест-Груп", ТОВ "Лео-Модус" та ФОП ОСОБА_1 підтверджено долученими до матеріалів справи належним чином завіреними копіями податкової звітності, а реальність даних правовідносин належним чином досліджена та встановлена судами попередніх інстанцій за наданими позивачем податковими накладними, видатковими накладними на придбаний товар, розрахунками за придбаний товар, що здійснювався позивачем у безготівковій формі, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок контрагентів та підтверджений банківськими виписками, копіями журналу реєстрації доручень, з яких встановлено, що придбаний товар отримувався особами, підписи яких містяться у видаткових накладних, наявними товарно-транспортними накладними, витягом із Журналу в`їзду транспорту, відомостями по рахункам 101, 103, 104, 105, 106, 117, що підтвердили наявність у позивача обладнання для виробництва готової продукції, відповідних виробничих потужностей, договором оренди складських приміщень, договорами про надання охоронних послуг та ліцензії Міністерства внутрішніх справ України по виду господарської діяльності - охоронна діяльність, крім того долучені докази отримання ТМЦ від ФОП ОСОБА_1 через вантажоперевізників: ТОВ «Нова Пошта», ТОВ «Делівері» та ПП «Автолюкс»: квитанції про отримання вантажів від ПП «Автолюкс», акти здачі-прийняття робіт (транспортно-експедиційних послуг) від вантажоперевізників ТОВ «Делівері» та ТОВ «Нова Пошта» згідно з укладених позивачем договорів з вантажоперевізниками, разом із квитанціями та деклараціями про видачу багажу.

Стосовно тверджень відповідача, що товарно-транспортні накладні оформленні з порушеннями суди правильно зазначили, що окремі неточності в заповненні документів не можуть свідчити про відсутність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом і не позбавляють правового значення, виданих за цими операціями документів, оскільки дана обставина є лише порушенням ведення бухгалтерського обліку та не може свідчити про недоведеність поставки товару у сукупності з іншими доказами та не може ставити під сумнів реальність здійснення господарських операцій. Крім того, товарно-транспортна накладна не єдиний документ, який супроводжує господарську операцію.

Певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості.

Крім того, належним чином та у повному обсязі надано оцінку судами і доводам відповідача, зробленим на підставі наявної інформації, що містилася в довідках зустрічних звірок: щодо неможливості встановити реальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинах із контрагентами - ТОВ «Стронг Маркет»  - у зв`язку із чим неможливо підтвердити походження товару, який містить код УКТ ЗЕД, суди вірно зазначили, що походження товару визначається згідно з дозвільними ветеринарними документами, якими є ветеринарні свідоцтва, експертні висновки, що містяться в матеріалах справи, а не інформація зустрічної звірки; факту відсутності контрагента - ТОВ «Левиском», за податковою адресою, то суди вірно зазначили, що на момент перевірки позивача 08.04.2015, ТОВ «Левиском» і не могло знаходитись за своєю податковою адресою, так як було визнано банкрутом ще 07.11.2014, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 05 лютого 2016 року та не прийнято до уваги суду посилання відповідача на інформацію, що міститься в акті про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента, оскільки договір купівлі-продажу обладнання був укладений 10.12.2013, а акт звірки складено 02.04.2014.

Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України і не тягне наслідків неукладеного правочину.

Колегія суддів зазначає, що не може бути підставою для відмови у праві на валові витрати та податковий кредит з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Крім того, не є підставою для визнання неправомірними операцій платника податків подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартість його контрагента. Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу.

Відповідно до п. 1 Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1232 (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) зустрічна звірка полягає у зіставленні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Здійснюючи аналіз вказаних норм убачається, що зустрічна звірка є заходом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби, в той час, як функція податкового органу щодо контролю за дотриманням податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, реалізується останніми шляхом проведення перевірок у випадках та в порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Таким чином, за своєю правовою природою акт про неможливість проведення зустрічної звірки не є актом перевірки контролюючого органу та не може містити в собі аналізу господарських операцій платника податків та висновків про нікчемність укладених ним договорів. У зв`язку з цим, обґрунтування податковим органом виявлених порушень з посиланням на висновки такого акта є неправомірним. Відтак, суди вірно відхилили доводи відповідача про те, що вказані акти про неможливість проведення зустрічних звірок суб`єктів господарювання підтверджує нереальний характер господарських операцій позивача із ними.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними. 

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. 

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність зустрічних перевірок не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій надано належну оцінку і висновку судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи №816/3961/15, складеного 14.12.2015 № 1129, за змістом якого господарські операції позивача зі спірними контрагентами у перевіряємий період мали реальний характер, викликаючи зміни в структурі активів позивача, підтверджені документами первинного бухгалтерського обліку, тому формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі належним чином оформлених податкових накладних та віднесення відповідних сум до складу витрат спірного періоду за результатами господарських операцій із зазначеними контрагентами ґрунтується на вимогах Податкового кодексу України, чим у частині поставлених на розгляд судово економічної експертизи питань спростовано доводи відповідача викладені у акті перевірки, якими останній покладає на позивача відповідальність, внаслідок суб`єктивних припущень та сумнівів у реальності поставлених товарів контрагентами позивача, обґрунтовуючи це тим, що у контрагентів позивача недостатньо трудових ресурсів, матеріальних та інших ресурсів для здійснення таких робіт і в ланцюгу постачання виявлено контрагентів з ознаками сумнівності, що є неприпустимим відповідно до статті 61 Конституції України.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів. 

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій дослідили договори між позивачем та його контрагентами та первинні документи, складені у межах укладених договорів та правомірно встановили, що зазначені документи підтверджують факт отримання Товариством послуг та придбання товарів у межах договірних взаємовідносин із ТОВ «Аріона-торг», ТОВ «Стронг Маркет», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Левиском», ТОВ «Мобітекс», ТОВ «ПТР-Ресурс», ТОВ «Монрей», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Лео-Модус», ТОВ «Українська нафто-газова компанія».

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановло, що: господарські операції між Товариством та його контрагентами - ТОВ «Аріона-торг», ТОВ «Стронг Маркет», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Левиском», ТОВ «Мобітекс», ТОВ «ПТР-Ресурс», ТОВ «Монрей», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Лео-Модус», ТОВ «Українська нафто-газова компанія», щодо придбання товарів необхідних для налагодження процесу виробництва кінцевого продукту позивача підтверджуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, зокрема: податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями, виписками банку, товарно-транспортними накладними, з урахуванням того, що такі товари були використані Товариством у власній господарській діяльності - направлені у виробництво та реалізовані іншим суб`єктам господарювання. 

При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що на час укладення договорів та виконання господарських зобов`язань за ними контрагенти позивача - ТОВ «Аріона-торг», ТОВ «Стронг Маркет», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Левиском», ТОВ «Мобітекс», ТОВ «ПТР-Ресурс», ТОВ «Монрей», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Лео-Модус», ТОВ «Українська нафто-газова компанія» були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість.

Зокрема, судами було встановлено, що зміст господарських операцій між Товариством та ТОВ "ЛЕВИСКОМ", а також контрагентом позивача -  й ТОВ «АРІОНА-ТОРГ», та, як наслідок, між Товариством та контрагентами-покупцями, не визнавався лише з огляду на те, що ТОВ "ЛЕВИСКОМ" та ТОВ «АРІОНА-ТОРГ» фігурують в кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами 3, 5 статті 27, частиною 2 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 5 статті 27 та частиною 1 статті 366 Кримінального кодексу України, а також наданим із Єдиного державного реєстру судових рішень вироку Галицького районного суду міста Львова від 28.10.2015 у справі №461/10058/15-к за ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України щодо особи 1.

Доводи касаційної скарги також обґрунтовані лише посиланням на вказані обставини. Ці обставини були перевірені судами обох інстанцій із дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди зробили правильний висновок, що вони не можуть свідчити про нереальний характер взаємовідносин із позивачем.  

В свою чергу, Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що надана відповідачем під час розгляду справи інформація сформована ним на підставі копії вироку Галицького районного суду м. Львова у кримінальній справі порушеній 28.10.2015 № 461/10058/15-к та сам по собі факт наявності вироку у кримінальній справі щодо іншої особи, яка жодним чином не мала зв`язку з ПАТ «Кременчукм`ясо», не здійснювала щодо ПАТ «Кременчукм`ясо» жодної господарської операції, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою жодних правових наслідків для позивача. Погоджується колегія суддів і з висновками судів першої та апеляційної інстанції з приводу того, що особою, щодо якої було винесено вирок здійснювались незаконні дії для надання вигоди підприємствам Львівської області, що свідчить що особа, володіє лише інформацією відносно конкретного регіону, що не виключає можливості контрагента здійснювати правомірну господарську діяльність в інших регіонах поза межами Львівської області, крім того, в копії вироку наданого відповідачем зазначено "особа_1" вчинила пособництво у фіктивному підприємництві, тобто придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), що не пов`язано зі здійсненням такими суб`єктами фактичної господарської діяльності. А тому, колегія суддів погоджується із судами з приводу того, що у даному вироку не зазначено, що "особа_1" була директором та/або засновником контрагента позивача, а зазначено, що "особа_1" була пособником в групи невстановлених осіб, які здійснювали злочинну діяльність (ч.5 ст. 27 КК України). 

Колегія суддів також відмічає, що будь-яка неправомірна діяльність контрагентів (їх «фіктивність», а також відносини по ланцюгам постачання з іншими контрагентами) жодним чином не можуть впливати на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності платника податку, оскільки згідно статті 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Укладаючи правочини позивач не міг ні знати, ні навіть припускати, що контрагент може бути фіктивним, в той час, коли станом на момент укладення правочину та здійснення господарських операцій із такими контрагентами вони були зареєстровані у встановленому законом порядку як юридичні особи, зареєстровані платниками ПДВ і відповідно мали всю необхідну право- та дієздатність виступати учасниками господарських правовідносин. До того ж це не виключає здійснення таким контрагентом і правомірних господарських операцій, які підтверджені відповідними первинними документами.

Суди правомірно відхилили доводи відповідача, сформовані на підставі інформації наведеного кримінального провадження без наведення доказів суперечності відповідних первинних документів фіскальним інтересам держави та без встановлення факту узгодженості дій позивача з недобросовісним контрагентом з метою незаконного отримання податкових вигод або обізнаності позивача з такими діями контрагента, оскільки це суперечить вимогам діючого законодавства.

Крім того, відповідачем не надані суду докази постановлення по відповідному кримінальному провадженню вироку суду, яким би встановлювався факт фіктивності контрагента позивача або іншої його протиправної діяльності чи його посадових осіб, як і не подані докази проведення у кримінальному провадженні почеркознавчої експертизи первинної документації, виписаної вказаним контрагентом на адресу позивача в результаті їх взаємовідносин.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків в результаті діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.                   

Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що в певних випадках через підприємство, при створенні якого були допущені порушення вимог законодавства, в подальшому може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, якщо у вироку не встановлено факт фіктивного підприємництва. Більш того, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

Водночас, за статтею 42 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

В свою чергу, стаття 55-1 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містить ознаки (критерії), за якими юридична особа чи діяльність фізичної особи - підприємця можуть бути визнані фіктивними, тобто такими, в яких зовнішня організаційно-правова форма не відповідає її суті та меті створення. 

Ознаки фіктивності мають бути доведені належними, допустимими і достовірними доказами, поняття, джерела і характеристики яких наведені у Главі 5 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній від 15.12.2017). 

Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній від 15.12.2017) докази оцінюються та мають ґрунтуватися на безпосередньому, повному, всебічному та об`єктивному їх дослідженні. 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що норми матеріального закону не пов`язують визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковим встановленням вини в діях особи (осіб), яка зареєструвала таку особу, чи попереднього кримінального провадження і постановлення обвинувального вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво, тобто злочин, передбачений частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій, виходячи із принципу офіційного з`ясування обставин справи, з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України дослідили первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановив реальність господарських операцій та дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір. 

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок про реальність господарських операцій позивача.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.02.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016  залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова