ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/3051/19
адміністративне провадження № К/9901/7123/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Білоуса О.В.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової застави, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 (головуючий суддя Бойко А.В., судді: Федусик А.Г., Шевчук О.А.),
У С Т А Н О В И В :
У травні 2019 року   ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2017 №0018741306, №0018761306 та №0018751306, якими їй нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та штрафні санкції на загальну суму 121 778, 69 грн. Також позивачка просила визнати протиправною та скасувати податкову заставу від 04.10.2017 на підставі рішення про опис майна від 29.08.2017 та акта опису майна від 27.09.2017 № 82/15.
Свої позовні вимоги ОСОБА_1 обґрунтовувала тим, що з моменту прощення боргу у 2015 році до дати звернення до суду з позовом кредитором не було направлено їй рекомендованого листа з повідомленням про включення анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощенно, у зв`язку з чим всі обов`язки по сплаті податку мав виконати кредитор. Обов`язок по сплаті податку у позивачки виникнув би тільки після виконання зазначених умов банком.
Рішенням  Одеського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом протиправно включено до додаткового блага, з якого позивачка повинна сплатити податок на доходи фізичних осіб, окрім тіла кредиту, також прощені проценти за користування кредитними коштами, сума прощеного боргу за якими не є додатковим благом відповідно до підпункту «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК). 
Також судом встановлено, що договором від 29.10.2015 №2 про внесення змін до договору кредиту №2007/13-2.06/128 було змінено валюту зобов`язання з доларів США на гривню. Однак, відповідачем не виконано вимоги пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК щодо розрахунку курсової різниці, яка обчислюється як різниця між основною сумою боргу за кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Ця обставина визнана судом ще однією підставою для задоволення позовних вимог.
Постановою  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позову.
Апеляційний суд дійшов висновку, що на прощений  банком позивачці борг не поширюється норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, оскільки по заборгованості за кредитним договором від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128 відсутня одночасна сукупність умов, за яких застосовуються вказані положення законодавства, а саме: зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру курсової різниці, обчисленої відповідно до правила, встановленого цією нормою. 
ОСОБА_1 подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивачка зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано факт зміни валюти кредитного зобов`язання, а також те, що їй не було роз`яснено, яка частина прощеного боргу є безпосередньо кредитом, а яка відсотками. Позивачка доводить неправильне застосування (незастосування) судом апеляційної інстанції при вирішенні її позову норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК.
Верховний Суд ухвалою від 02.06.2020 відкрив касаційне провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу позивачки.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивачки, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами встановлено, що 06.03.2007 року між Акціонерним комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено договір кредиту №2007/13-2.06/128, відповідно до умов якого кредитор надає позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 54 600 доларів США зі сплатою 12,25 % річних.
29.10.2015 року між кредитором та позичальником підписано договір №2 про внесення змін  до договору кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128 та додаток №1 до нього, за умовами якого станом на дату укладення цього договору про внесення змін заборгованість за договором кредиту складає: за кредитом -  27 188,00 доларів США; по процентам за користування кредитом -  3 256,39 доларів США.
Сторони прийшли до взаємної згоди внести наступні зміни до умов кредитування: змінити валюту кредиту та перевести суму кредиту 27 188,00 доларів США разом із нарахованими процентами в сумі 3 256,39 доларів США у гривню. Зміна валюти заборгованості за договором кредиту здійснюється шляхом видачі кредиту в сумі 791 554,14 грн. За встановленим на дату укладення договору № 2  офіційним курсом Національного банку України гривневий еквівалент вказаної у п.2.1. цього договору складає 696 765,26 грн. Таким чином, з урахуванням визначеної вище суми, гривневий еквівалент загальної заборгованості за договором кредиту (включаючи також заборгованість за кредитом у гривні) складає 1 488 319,40 грн. (п.2.4). В результаті здійснення конвертації заборгованості за договором кредиту (окрім нарахованих пені та штрафів) з дати проведення конвертації, зазначеної в п. 2.2. цього договору заборгованість за кредитом складає 791 554,14 грн.; заборгованість за процентами за користування кредитом, нарахованими на дату укладення цього договору, вважається погашеною (п.2.6).
Також 02.11.2015 року між кредитором та позичальником підписано договір №3 про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128, за умовами якого станом на дату укладення цього договору про внесення змін заборгованість за договором кредиту складає: заборгованість за кредитом - 701 438,75 грн.; заборгованість за процентами за користування кредитом - 5,85 грн. (п.2). Сторони дійшли взаємної згоди внести наступні зміни до умов кредитування, які викладені в договорі кредиту (з урахуванням усіх змін та доповнень до нього): сторони домовились, що погашення заборгованості за договором кредиту в сумі 245 505,61 грн. здійснюється позичальником не пізніше 02.11.2015 року (пп.3.1). У разі належного виконання позичальником умов, які викладені у п.3.1. цього договору про внесення змін, залишкова заборгованість позичальника перед кредитором за договором кредиту в сумі 455 938,99 грн. підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання позичальником умов, зазначених в п. 3.1. цього договору про внесення змін. Шляхом укладання цього договору про внесення змін позичальник погоджується, що він повідомлений про анулювання (прощення) заборгованості на зазначених вище умовах у сумі згідно п.3.2. цього договору про внесення змін та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб із суми прощеної залишкової заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог ПК (пп.3.2). Сторони домовились, що неустойки (штрафи, пені), передбачені договором кредиту за порушення, які мали місце до дати підписання цього договору про внесення змін, не застосовуються (пп.3.3).
Примірник вказаного договору позивачка отримала 02.11.2015 року.
Відповідно до довідок ПАТ «Укрсоцбанк» від 11.10.2017 №210.1-186/96-20141, №10.1-186/96-13545 заборгованість за договором кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.2.06/128 повністю погашена позивачкою 02.11.2015 року.
Головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів фізичних осіб ГУ ДФС Візнюком Р.І. згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статтею 79, пунктом 82.2 статті 82 ПК на підставі наказу ГУ ДФС від 17.05.2017 №726 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за 2015 рік.
За наслідками вказаної перевірки складено акт від 08.06.2017 №464/09-19-12-04/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано наступні порушення:
підпункту 164.2.17 «д» пункту 162.2 статті 164, пункту 179.7 статті 179 та пункту 167.1 статті 167 ПК, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 90 457,00 грн.;
підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК, а саме: неподання річної декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік;
підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16 -1 підрозділу 10 Розділу XX ПК, в результаті чого нараховано військовій збір у розмірі 6829,95 грн.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС 10.07.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0018751306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 113 071,25 грн. (з яких за основним платежем - 90 457,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 22 614,25 грн.);
№0018741306 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 170 грн. за платежем «податок на доходи фізичних осіб»;
№0018761306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на  8537,44 грн. (з яких 6 829,95 грн. - за основним платежем та 1 707,49 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
29.08.2017 року відповідачем прийнято рішення про опис майна ОСОБА_1 у податкову заставу №4588/10/09-19-17-07-20.
Згідно з інформацією від 17.04.2019 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо майна ОСОБА_1 04.10.2017 року було внесено запис про обтяження у вигляді податкової застави на підставі рішення ГУ ДФС від 09.08.2017 №4588/10/09-19-17-07-20 про опис майна та акта опису майна 27.09.2017 №82/15.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. 
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором. 
07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. 
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд  у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК (додаткове благо) з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Ключовою умовою застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК Верховний  Суд визнав факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов`язання. Лише тоді  розрахована курсова різниця основного боргу не буде вважатися додатковим благом. Прощення основного боргу в іноземній валюті, щодо якого не змінено валюту зобов`язання на гривню, є додатковим благом і підлягає оподаткуванню у визначеному ПК порядку.
Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що для застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК необхідна наявність двох умов: зміна валюти кредиту та прощення кредитором курсової різниці. 
Підставою для відмови у задоволенні позову апеляційний суд визнав ту обставину, що банк не анулював позивачці курсову різницю основну боргу. Дійсно, у відповіді ПАТ «Укрсоцбанк» від 21.06.2016 №11.186/79-766 на запит ГУ ДФС (а.с.131 т.1) зазначено, що банк не здійснював позивачці прощення курсової різниці відповідно до пункту 8  підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК. Однак, суд апеляційної інстанції не встановив, чи включена до суми прощеного боргу така курсова різниця. Разом з тим, встановлення цієї обставини має істотне значення для правильного вирішення справи з огляду на те, що кредит надавався позивачці в іноземній валюті в березні 2007 року, не був погашений до 1 січня 2014 року, за кредитом було змінено валюту зобов`язань на гривню, а операції з анулювання (прощення) позивачці основного боргу за кредитом були здійснені в листопаді 2015 року.
Правильна правова оцінка анульованого (прощеного) банком боргу (кредиту) позивачки  вимагає дослідження судом угод між банком  та позивачкою про реструктуризацію боргу та прощення його частини, починаючи з 01.01.2015, зокрема, чи включена до суми прощеного боргу курсова різниця, обрахована відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивачки.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.09.2019 у справі №815/6032/17. 
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, належним чином не з`ясував обставини у справі, що вплинуло і на вибір  норм матеріального права, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення судового рішення, яке не відповідає частинам першій-третій статті 242 КАС, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для його скасування з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Під час нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог суду апеляційної інстанції слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку відповідно до норм матеріального права.
Керуючись статтями 328, 339, 341, 345, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко О.В. Білоус   М.М. Яковенко