ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2021 року 
м. Київ
справа №808/3437/16
адміністративне провадження № К/9901/34669/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (колегія суддів: головуючий судді - Чумак С.Ю., судді - Чабаненко С.В., Юрко І.В.)
у справі №808/3437/16
за позовом Дочірнього підприємства «ЗАПОРІЖЖЯ-АГРО»
до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2016 року Дочірнє підприємство «ЗАПОРІЖЖЯ-АГРО» (далі - позивач, платник, Підприємство, ТОВ «ЗАПОРІЖЖЯ-АГРО») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, Бердянська ОДПІ) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень - рішень.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правомірність формування Підприємством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із контрагентами: ПП «Центр експертних технологій», ТОВ «Аграрна ініціатива», ТОВ «Базальт Інвестмент» у періоді, що перевірявся, та безпідставність викладених в акті перевірки висновків про порушення Товариством вимог податкового законодавства.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про неможливість здійснення контрагентами спірних господарських операцій, з огляду на відсутність у останніх основних засобів, необхідної кількості трудових ресурсів тощо. Також суд зазначив про наявність кримінального провадження від 15.01.2016 № 32016080000000009 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, в рамках якого встановлено створення у 2015-2016 роках невстановленими особами ряду фіктивних підприємств, зокрема, ТОВ «Аграрна ініціатива» з метою прикриття незаконної діяльності інших суб`єктів підприємницької діяльності, яка полягає у безпідставному формуванні податкового кредиту та витрат для інших суб`єктів господарювання.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2017 року апеляційну скаргу Підприємства задоволено, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року у справі № 808/3437/16 скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.10.2016 № 0001861401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2016 року на 482857,00 грн;

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.10.2016 № 0001851401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5799475,50 грн, зокрема, за основним платежем - 3866317,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1933158,50 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують правомірність формування Підприємством даних податкового обліку за результатами здійснення спірних господарських операцій. Апеляційний суд встановив, що Підприємство є власником та користувачем земель сільськогосподарського призначення, що використовуються останнім за цільовим призначенням. Платником підтверджено, а контролюючим органом не спростовано факту здійснення на зазначених земельних ділянках посіву, вирощування зернових культур, їх збір та подальше використання Підприємством у своїй господарській діяльності. Суд апеляційної інстанції зазначив, що незначні недоліки в оформленні деяких первинних документів не є безумовним доказом відсутності фактичного здійснення спірних господарських операцій. Також апеляційний суд вказав про безпідставність посилань контролюючого органу на наявність кримінального провадження від 15.01.2016 № 32016080000000009 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, з огляду на те, що в матеріалах справи відсутнє таке, що набрало законної сили, рішення суду у відповідному кримінальному провадженні.

Постановою Верховного Суду від 25 лютого 2021 року касаційну скаргу Бердянської ОДПІ задоволено частково, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2017 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції та направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції зазначив, що судом апеляційної інстанції не надано належної правової оцінки доводам контролюючого органу про наявність кримінального провадження від 15 січня 2016 року № 32016080000000009 за ознаками злочинів, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, в рамках якого встановлено, що у період 2015-2016 років створено ряд фіктивних суб`єктів господарювання, серед яких ТОВ «Аграрна ініціатива», з метою прикриття незаконної діяльності інших суб`єктів підприємницької діяльності.

За результатами нового розгляду справи, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року апеляційну скаргу ДП «Запоріжжя-Агро» задоволено, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року у справі № 808/3437/16 скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено, зокрема:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28 жовтня 2016 року № 0001861401 та № 0001851401, прийняті Бердянською ОДПІ;

-          стягнуто на користь ДП «Запоріжжя-Агро» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області за подачу позову та апеляційної скарги сплачений судовий збір у загальному розмірі 197893,48 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані платником первинні документи в повній мірі підтверджують правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ПП «Центр експертних технологій», ТОВ «Аграрна ініціатива», ТОВ «Базальт Інвестмент» у періоді, що перевірявся. Апеляційний суд зазначив, що кримінальне провадження від 15.01.2016 № 32016080000000009, 28.02.2018 закрито на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, а саме у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення. 

Не погодившись із зазначеною постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - скаржник, ГУ ДПС у Запорізькій області) подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просило її скасувати та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2017. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у контрагентів відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності, зокрема, відсутні основні засоби, необхідна кількість трудових ресурсів тощо. Зазначає про неможливість здійснення спірних операцій з урахуванням часу. Скаржник вказує на наявність у наданих Підприємством актах виконаних робіт недоліків, зокрема, відсутність відомостей щодо місця їх складання. Посилається на відсутність товарно-транспортних накладних на підтвердження фактичного здійснення транспортування фосфоритного борошна від позивача на адресу ТОВ «Базальт Інвестмент».

Ухвалою Верховного Суду від 22 вересня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.

12.10.2021 та 19.10.2021 від позивача надійшли відзиви на касаційну скаргу, в яких Підприємство зазначає про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам із ПП «Центр експертних технологій», ТОВ «Аграрна ініціатива» та ТОВ «Базальт Інвестмент» за період з 01.05.2016 по 31.05.2016, за наслідками якої складено акт перевірки 06.10.2016 № 164/08-22-14-05-08/34127231 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Підприємством вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за травень 2016 року на суму 3866317,00 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду) на 482857,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення від 28 жовтня 2016 року: 

-           № 0001861401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2016 року на 482857,00 грн;

-           № 0001851401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5799475,50 грн, з яких за основним платежем - 3866317,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1933158,50 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Центр експертних технологій», ТОВ «Аграрна ініціатива», ТОВ «Базальт Інвестмент» у періоді, що перевірявся. 

Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, суд виходить з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України, тут і надалі у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податку та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, що була чинною до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит/витрати містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, що була чинною до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести, ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судом апеляційної інстанції) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ПП «Центр експертних технологій» (Виконавець) укладено договір про надання послуг від 04.05.2016 № 41, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виконати послуги з обробки посівів, а саме: внесення хелатних добрив до посівів гороху, ячменю, кукурудзи, озимої пшениці та соняшника мінеральними добривами «Реаком».

Також між позивачем (Замовник) та ТОВ «Аграрна ініціатива» (Виконавець) укладено договір про надання послуг № 47 від 11.05.2016, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виконати послуги з обробки посівів соняшника від захворювань фунгіцидами «Піктор».

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії: податкових накладних; рахунків-фактури; актів виконаних робіт (послуг); платіжних доручень; службових записок про надання інформації стосовно щоденного відпрацювання техніки; оборотно-сальдових відомостей; карток рахунку 631; посвідчення про державну реєстрацію мінеральних добрив «Реаком» та «Реаком плюс», якими оброблялись посіви; службової записки на ім`я директора ДП «Запоріжжя-Агро» з проханням дозволити обробку посівів добривами; паспорту на комплексне хелатне добриво; калькуляцій вартості послуг; листів директора ПП «Центр експертних технологій» та ТОВ «Аграрна ініціатива» з переліком техніки, що буде задіяна для виконання робіт, з проханням забезпечити її зберігання; звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду ДП «Запоріжжя-Агро»; відомостей про наявність земель. 

Також позивач надав копії актів прийому-передачі, складених на виконання договору від 03.01.2016 №7, згідно з якими ТОВ «Аграрна ініціатива» надавалася у строкове користування техніка, а також копії подорожніх листів, журналу обліку в`їзду-виїзду транспорту з території Підприємства.

Також між позивачем (Продавець) та ТОВ «Базальт Інвестмент» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу від 16.05.2016 № 55, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця фосфоритне борошно, найменування (номенклатура, асортимент), кількість, строки поставки та інші характеристики якого зазначені у додатках до договору, які є його невід`ємною частиною, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору, позивач надав копії: додатку 1 до договору; податкової накладної, платіжних доручень; картки рахунку 631; оборотно-сальдової відомості; рахунку на оплату; калькуляції; звітів про рух матеріальних цінностей; сертифікату якості на фосфоритну муку; заявок на поставку.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування Підприємством податкових зобов`язань за результатами спірних господарських операцій. 

Верховний Суд погоджується із такими висновками суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Так, на обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається, зокрема, на наявні у наданих платником первинних документах, зокрема, актах прийому - передачі недоліки. Суд вважає безпідставними такі доводи ГУ ДПС у Запорізькій області, оскільки наявність окремих помилок чи неточностей в оформленні первинних документів, не є безумовною підставою для висновків про безтоварний характер господарських операцій, зокрема, якщо з сукупності інших первинних документів випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

Суд касаційної інстанції також погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо необґрунтованості посилань контролюючого органу, як на підставу неправомірного формування даних податкового обліку, на відсутність у позивача документів, які б свідчили про транспортування реалізованого на користь ТОВ «Базальт Інвестмент» товару, оскільки товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції у цілому, її відсутність не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Цей висновок здійснений з посиланням на правові позиції, викладені у постановах Верховного Суду, від 11 вересня 2018 року у справі №820/477/18, від 11 вересня 2018 року у справі №815/6105/17.

Щодо доводів скаржника про неможливість виконання спірних договорів про надання послуг, з огляду на неможливість фактичного надання (виконання) зазначеного в актах виконаних робіт обсягу послуг (робіт) з обробки посівів за 3 дні, за визначеної в технічній документації потужності оприскувачів, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про безпідставність таких доводів скаржника, оскільки згідно з витягами журналу в`їзду-виїзду техніки на території позивача, спірні площі земельних ділянок оброблялися силами трьох оприскувачів протягом 11 днів. Крім того в матеріалах справи наявні доповідні агрономів, які відстежували переміщення техніки ТОВ «Аграрна Ініціатива» та хід виконання робіт з обробки посивів. Відображення наданого об`єму робіт трьома актами виконаних робіт не свідчить про те, що послуги надавались лише в ці три доби.

Крім того, судом апеляційної інстанції під час нового розгляду справи встановлено, що кримінальне провадження №32016080000000009 від 15.01.2016 закрито на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

Враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанцій не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова