ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 820/4511/18
адміністративне провадження № К/9901/26621/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року (колегія суддів: Старостін В.В., Резнікова С.С., Зеленський В.В.) у справі №820/4511/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Електропром» до Головного управління ДФС у Харківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Позивач, Науково-виробниче підприємство "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
- визнати протиправними дії ДФС України щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість Науково-виробничого підприємства «ЕЛЕКТРОПРОМ» (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) показник перевищення податкових зобов`язань, зазначений платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн та зобов`язати відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від    26.03.2018 №0046661214 у частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами №10-20 та №22-46 (включно) згідно Розрахунку штрафу, на суму 92722,13 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2018 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
На зазначене рішення 27.11.2018 Науково-виробничим підприємством "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) подано апеляційну скаргу.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019 апеляційну скаргу Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2018 року по справі № 820/4511/18 скасовано. Прийнято нове рішення, яким позовні вимоги Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) - задоволено частково. Визнано протиправними дії ДФС України щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн. та зобов`язано відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 26.03.2018 № 0046661214, у частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних від 29.12.2016 №№ 114,111, 116, 119, 112, 118, 120, 117, 113 на суму штрафу 15550,74 грн. В іншій частині в задоволенні позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) (пров. Лазьківський, 12, м. Харків, 61070, код ЄДРПОУ 14089096) в рівних частках за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 39599198) та Державної фіскальної служби України (пл. Львівська, 8, м. Київ-53, МСП 04655, код ЄДРПОУ 39292197) витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та подання апеляційної скарги на рішення суду у загальному розмірі 5143,35 грн (п`ять тисяч сорок три гривні) 00 коп. по 2571,68 грн з кожного.
Постановою Верховного Суду від 01.10.2019 касаційні скарги Головного управління ДФС у Харківській області та Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) задоволено частково. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019 у справі № 820/4511/18 скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство "Електропром" задоволено частково.
Рішення    Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2018 року по справі № 820/4511/18 скасовано.
Прийнято нове рішення, яким позовні вимоги Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) - задоволено частково.
Визнано протиправними дії ДФС України щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн та зобов`язати відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 26.03.2018 №0046661214, у частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами №11-19 та №22-46 (включно) згідно Розрахунку штрафу, на суму 90994,27 грн.
В іншій частині в задоволенні позовних вимог Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) - відмовлено.                                    
Стягнуто на користь Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) (пров. Лазьківський, 12, м. Харків, 61070, код ЄДРПОУ 14089096) в рівних частках за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43143704) та Державної фіскальної служби України (пл. Львівська, 8, м. Київ-53, МСП 04655, код ЄДРПОУ 39292197) витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та подання апеляційної скарги на рішення суду у загальному розмірі 8735 грн (вісім тисяч сімсот тридцять п`ять гривень) 50 коп по 4367,75 грн з кожного.    
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд вказав, що враховуючи зміни, які були внесені до п. 201.10 Податкового кодексу України (набрали чинності з 01.01.2017), дату складення податкових накладних (29.12.2016), а також враховуючи принцип презумпції правомірності рішення платника податку та приписи ст. 58 Конституції України, останнім днем реєстрації податкових накладних, складених 29.12.2016, є саме 15.01.2017, а не 13.01.2017, як про це помилково зазначив суд першої інстанції.
Наведені обставини суд визнав такими, що свідчать про те, що вказані в п.п. 11-19 Розрахунку штрафу податкові накладні подані платником та зареєстровані у строк, що визначений приписами п. 201.10 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 01.01.2017), а тому застосування до підприємства позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в цій частині є помилковим, що не було враховано судом першої інстанції, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.
Що стосується податкових накладних № 18 та № 115, які вказані в п.10 та в п. 20 Розрахунку штрафу, колегією суддів встановлено, що ці податкові накладні зареєстровані з порушенням строку, що визначений п. 201.10 Податкового кодексу України, а тому застосування контролюючим органом штрафних санкцій в цій частині є правомірним.
Щодо вимог позивача в частині неправомірного накладення штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що зазначені в п. п. 22-46 Розрахунку штрафу та визнання протиправними дій податкового органу щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість підприємства показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн, колегія суддів зазначила, що обставини, внаслідок яких виникла спірна ситуація та був складений Акт від 03.03.2017, пов`язані із фактом помилкового заниження підприємством податкових зобов`язань по ПДВ-за грудень 2016 року, які виправлено самостійно, шляхом декларування податкових зобов`язань у суму 516360,00 грн у декларації з ПДВ за січень 2017 року, яка подана позивачем до контролюючого органу 17.02.2017, а тому внесення відповідачем 24 вересня 2017 року до СЕА ПДВ даних, які вплинули на зміну суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, складені після зазначеної дати, є неправомірним.
Суд дійшов висновку, що враховуючи, що рішенням суду, яке набрало законної сили спростовано факт зменшення підприємством податкових зобов`язань на суму 516360,00 грн, належна сума 516360,00 грн податкових накладних все ж таки фактично зареєстрована в ЄРПН, тому спірний показник формули УПеревищ має бути збільшений для підприємства на відповідну суму, а не зменшений, як відбулось у даних спірних відносинах шляхом внесення даних до СЕА ПДВ 24 вересня 2017 року. Таким чином, колегія суддів визнала неправомірним застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що зазначені в п. п. 22-46 Розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення від 26.03.2018 №0046661214, що не було враховано судом першої інстанції, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.
Що стосується рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними дій ДФС України щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн та зобов`язати відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн, колегія суддів зазначила, що враховуючи те, що дії контролюючого органу щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн відбулися в період судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.03.2017 №0001371201, тобто сума грошового зобов`язання визначена цим податковим повідомленням-рішенням не була узгодженою, у відповідача були відсутні підстави визначення (зміни) показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з ПДВ.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено камеральну перевірку НВП "Електропром" у формі ТОВ з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки, 28.02.2018 Головним управлінням ДФС у Харківській області складений акт №2843/20-40-12-14-18/14089096 про результати камеральної перевірки питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період 2015, 2016, 2017 років, чим порушено абз. 11 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
На підставі вказаного акту, ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.03.2018 №0046661214, яким до підприємства позивача застосовано штраф в розмірі 95222,94 грн.
При цьому, з матеріалів справи також вбачається, що контролюючим органом було змінено в Системі електронного адміністрування ПДВ показники суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, внаслідок чого, позивач зазначив про позбавлення можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні.
Суд також установив, що відповідно до Квитанцій № 1, складені податкові накладні по господарських операціях з КП «Міськелектротранссервіс», послуги будівництва, на суму ПДВ 17278,62 грн були подані на реєстрацію 13.01.2017, в проміжок часу з 23:00:09 по 23:01:44. Реєстрацію вказаних податкових накладних не здійснено виключно через те, що операційний день для реєстрації документів триває з 00 по 23 год.
Указані податкові накладні були зареєстровані 14.01.2017 в проміжок часу з 00:03:10 по 00:03:16, окрім ПН № 115 (п. 20 Розрахунку штрафу), яка була зареєстрована в перший робочий день тижня - понеділок 16.01.2017. Також з порушенням вищевказаного терміну зареєстрована 18.04.2016 податкова накладна № 18 (п. 10 Розрахунку штрафу), складена 01.04.2016.
У ході судового розгляду справи також установлено, що відповідно до баз даних Головного управління ДФС у Харківській області, позивачем зареєстровано податкові накладні за січень 2017 року на суму ПДВ 32366,0 грн, а відповідно до податкової звітності з ПДВ (з урахуванням уточнюючого розрахунку) за звітний період - січень 2017 року Науково - виробничого підприємства "Електропром" у формі ТОВ, сума податкових зобов`язань складає 548726,0 грн.
03 березня 2017 року ГУ ДФС у Харківській області складено відносно НВП «Електропром» (у формі ТОВ) Акт № 786/20-40-12-01-22/14089096 від 03.03.2017 "Про результати камеральної перевірки уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок наданого у лютому 2017 за звітній період грудень 2016 та податкової декларації з податку на додану вартість за період січень 2017 року наданих підприємством НВП «Електропром» у формі ТОВ.
Відповідно до висновків Акту, встановлено, зокрема, порушення п. 187.1 ст. п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 202.1 ст. 202 Податкового кодексу України, пп.1, пп. 2 п. 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету за звітний період 2016 року у сумі 516360,00 грн.; ст. 200, п. 202.1 ст. 202 Податкового кодексу України, п. 1 розділу II, пп. 1, пп. 2 п. 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016  № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, що призвело до завищення позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету за звітний період січень 2017 року у сумі 16625 грн, заниження суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 499735 грн.
На підставі вказаного Акту від 03.03.2017 прийнято податкове повідомлення- рішення від 27.03.2017 №0001371201 про сплату податкового зобов`язання на суму 516360, 00 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 129090,00 грн.
Обставини, внаслідок яких виникла спірна ситуація та був складений Акт від 03.03.2017, пов`язані із фактом помилкового заниження підприємством податкових зобов`язань по ПДВ-за грудень 2016 року, які виправлено самостійно, шляхом декларування податкових зобов`язань у суму 516360,00 грн у декларації з ПДВ за січень 2017 року, яка подана позивачем до контролюючого органу 17.02.2017.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження, НВП «Електропром» звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДФС України в Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2017 № 0001371201.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18.10.2017 по справі № 820/2525/17, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017, задоволено позов НВП «Електропром» до Головного управління ДФС у Харківській області, скасоване податкове повідомлення-рішення № 0001371201 від 27.03.2017 про сплату податкового зобов`язання на суму 516360,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 129090,00 грн.
Згідно з витягами з СЕА ПДВ, станом на 22.09.2017 в системі електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ) сума податку, на яку НВП «Електропром» мало можливість зареєструвати податкові накладні, становила 240660,02 грн, при цьому значення загальної суми перевищення податкових зобов`язань зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних зареєстрованих у Реєстрі, - складало « 2,00».
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Харківській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у їх задоволенні..
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах. Скаржник уважає, що суди попередніх інстанцій невірно застосували п. 120-1 ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 ПК України. 
Скаржник указує, що граничний термін реєстрації податкових накладних, виписаних 29 грудня 2016 року, обчислюється у відповідності до положень пункту    201.10    статті    201 ПК України    (в редакції до 1 січня 2017 року) і припадає на 13 січня 2017 року. Положення    статті 58 Конституції України, на думку відповідача-1, в даному випадку застосуванню не підлягають.
Зазначає про помилковість тверджень позивача, з якими погодився апеляційний суд, щодо протиправного списання спірної суми у розмірі 516360 грн за податковим повідомленням-рішенням від 27 березня 2017 року №0001371201, оскільки останнє в силу положень пункту    200-1.3    статті    200-1 ПК України    об`єктивно не могло на неї вплинути. Наголошено на тому, що зменшення суми реєстраційного ліміту було спричинене утвореною різницею між самостійно задекларованою позивачем сумою податкових зобов`язань та зареєстрованими податковими накладними за звітний період    - січень 2017 року.
Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Зазначає, що строки для реєстрації податкових накладних не були порушені. Указує, що позивач не мав наміру порушувати законодавство та своєчасно вчинював належні з його боку дії для реєстрації податкових накладних. Щодо змін в системі електронного адміністрування ПДВ показника перевищення податкових зобов`язань на суму 516360 грн та несвоєчасної реєстрації податкових накладних згідно пунктів 24-26 Розрахунку штрафу позивач указує, що на дату перерахунку 24.09.2017 мали бути враховані обставини, які існували на день перерахунку, а не станом на січень, лютий чи березень 2017 року. Уважає, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних була наслідком неправомірних дій ДФС України. Також позивач указує, що касаційна скарга подана від ГУ ДФС, у той час, коли в касаційній скарзі висунуто вимоги перегляду повного обсягу позовних вимог, висунутих в тому числі і до ДФС України, у зв`язку з чим просить частково закрити касаційне провадження. Позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
ДПС України до Суду подано заву про приєднання до касаційної скарги, в якій указано на неправильність застосування норм матеріального права судом апеляційної інстанції. Зазначає, що оскільки датою складання податкових накладних є 29.12.2016, у позивача виник обов`язок зареєструвати податкові накладні у строк, встановлений пунктом 201.10 ст. 201 ПК України у редакції, яка була чинна на момент складання таких накладних. Також зауважує на помилковість тверджень позивача щодо протиправного списання спірної суми у розмірі 516360 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 27 березня 2017 року №0001371201. Заявник просив скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та винести в цій частині нове рішення про відмову у їх задоволенні.
Верховний Суд ухвалою від 27.11.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до абзацу 11 пункту    201.10    статті    201 ПК України    (в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIIІ від 21 грудня 2016 року, який набув чинності 1 січня 2017 року, до    ПК України    внесено зміни, в тому числі і до абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 та викладено вказану правову норму у наступній редакції: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків        коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».
Так, внесеними змінами було збільшено термін реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН з метою, зокрема, спрощення податкової системи та адміністрування податків, та встановлено новий порядок обчислення таких строків.
Функціонування СЕА ПДВ регламентовано статтею 200-1 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 200-1.1 статті 200-1 Податкового кодексу України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: - суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; - суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; - суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; - суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; - інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200-1.3 статті 201-1 Податкового кодексу України Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ, де, серед іншого, ?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ідентична формула наведена також у пункті 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (далі - Порядок №569), який визначає механізм відкриття та закриття рахунків у СЕА ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
Отже, ?Перевищ - це позитивна різниця між сумою податкових зобов`язань, зазначених у податкових деклараціях, та сумою податку, зазначеною у зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (розрахунках коригування).
Тобто, пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України передбачено, що показник ?Перевищ (показник «Override» у витязі з СЕА ПДВ) є складовою формули, за якою обраховується сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних.
Таким чином, ?Перевищ - це загальна сума задекларованих платником, але не зареєстрованих у ЄРПН зобов`язань з ПДВ. Такий показник зменшує реєстраційний ліміт.
Формування показника ?Перевищ здійснюється автоматично для кожного платника ПДВ за кожний звітний період починаючи з 1 липня 2015 року, тобто враховується звітність з ПДВ, починаючи з податкової звітності за липень 2015 року та податкові накладні і розрахунки коригування до них, складені починаючи з 1 липня 2015 року.
Показники, зазначені у пункті 9 цього Порядку, обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року (пункт 11 Порядку №569).
Відповідно до пункту 13 Порядку №569, ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка, а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені    пунктами 1,    4-7    частини третьої статті 353,    абзацом другим    частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як вже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у    частині першій    цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме щодо застосування положень п. 120-1.1 ст. 120, п. 201.10. ст. 201 ПК України.
Водночас, Суд звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
У поданій касаційній скарзі скаржник зазначає, що юридичним фактом, який обумовлює виникнення обов`язку зі своєчасною реєстрацією податкових накладних в ЄРПН є безпосередньо факт складання таких накладних. Скаржник уважає, що оскільки дата складання податкових накладних припадає на 29.12.2016, застосуванню до спірних правовідносин підлягають приписи податкового законодавства у редакції, чинній саме на цю дату.
Однак, Верховний Суд вважає такі твердження скаржника помилковими з огляду на таке.
Частиною 5 ст. 353 КАС України передбачено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Верховний Суд у постанові від 01.10.2019 у цій справі вказав, що оскільки граничний строк реєстрації податкових накладних, виписаних 29 грудня 2016 року, припадав на січень 2017 року, з урахуванням положень підпункту    4.1.4    пункту    4.1    статті    4 ПК України    та    статті 58 Конституції України, позивач мав право керуватися під час реєстрації спірних податкових накладних положеннями абзацу 11 пункту    201.10    статті    201 ПК України    у новій редакції, на що правомірно вказав суд апеляційної інстанції.
Зважаючи на це, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що вказані в п.п. 11-19 Розрахунку штрафу податкові накладні подані платником та зареєстровані у строк, що визначений приписами п. 201.10 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 01.01.2017), зареєстровані вчасно, а тому застосування до підприємства позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в цій частині є помилковим.
Що стосується податкових накладних №18 та №115, які вказані в п.10 та в п. 20 Розрахунку штрафу, судом апеляційної інстанції обґрунтовано установлено, що ці податкові накладні зареєстровані з порушенням строку, що визначений п. 201.10 Податкового кодексу України, а тому застосування контролюючим органом штрафних санкцій в цій частині є правомірним.
Таким чином, посилання скаржника на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних до наведених правовідносинах, а саме приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України, є помилковими. 
Щодо позовних вимог в частині неправомірного накладення штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що зазначені в п.п. 22-46 Розрахунку штрафу колегія суддів зазначає таке.
Як установили суди попередніх інстанцій, порушення граничних строків реєстрації позивачем податкових накладних, складених у період з 13 вересня 2017 року по 22 вересня 2017 року (зазначені в п.п. 22-46    Розрахунку штрафу), відбулось внаслідок вчинення відповідачем-2 дій, які призвели до зменшення з 24 вересня 2017 року реєстраційного ліміту суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач у поданому ним відзиві на касаційну скаргу просив закрити касаційне провадження в цій частині у зв`язку з тим, що вимоги касаційної скарги стосуються дій, вчинених ДФС України, яка, в свою чергу, не оскаржувала постанову суду апеляційної інстанції в касаційному порядку. 
Проте, Суд вважає такі посилання позивача безпідставними, оскільки податкове повідомлення-рішення від 26.03.2018 №0046661214 в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами №22-46    винесено саме Головним управлінням ДФС у Харківській області, а тому доводи, наведені скаржником щодо незаконності оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції в цій частині позовних вимог, підлягають перевірці судом касаційної інстанції. Крім того, Суд бере до уваги ті обставини, що ДПС України (правонаступник ДФС України) подано заяву про приєднання до касаційної скарги, в якій також наведено доводи обґрунтованості податкового повідомлення-рішення від 26.03.2018 №0046661214 в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами №22-46.
Таким чином, підстави для закриття касаційного провадження в частині вимог касаційної скарги відсутні.
Як було установлено при розгляді справи щодо позовних вимог в частині накладення штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що зазначені в п. п. 22-46 Розрахунку штрафу, суттєвою обставиною, яка має значення для правильного вирішення спору, є встановлення підстав щодо внесення 24 вересня 2017 року до СЕА ПДВ даних, які вплинули на зміну суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, складені після зазначеної дати.
Суд апеляційної інстанції з пояснень відповідача установив, що контролюючий орган застосовував правила формули щодо показника ?Перевищ не наростаючим підсумком, а в розрізі кожного окремого податкового періоду (у даному випадку - в межах січня 2017), що не відповідає пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Оскільки, як установлено апеляційним судом, обставини, внаслідок яких виникла спірна ситуація та був складений Акт від 03.03.2017, пов`язані з фактом помилкового заниження підприємством податкових зобов`язань з ПДВ-за грудень 2016 року, які виправлено підприємством самостійно шляхом  відповідного коригування у порядку, визначеному ст. 50 Податкового кодексу України (збільшення загальної суми грошового зобов`язання з ПДВ у декларації за січень 2017 року на суму недоплати ПДВ у розмірі 516360 грн та сплати штрафних санкцій відповідно до вимог абз. б. п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України), позивач відновив показники, які впливають на реєстраційний ліміт на суму 516360 грн.
Тому суд дійшов обґрунтованого висновку про те, що внесення відповідачем 24 вересня 2017 року до СЕА ПДВ даних, які вплинули на зміну суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, складені після зазначеної дати, є неправомірним.
Також суд урахував, що рішенням суду, яке набрало законної сили, спростовано факт зменшення підприємством податкових зобов`язань на суму 516360,00 грн, належна сума 516360,00 грн податкових накладних все ж таки фактично зареєстрована в ЄРПН, а тому спірний показник формули ?Перевищ має бути збільшений для підприємства на відповідну суму, а не зменшений, як відбулось у даних спірних відносинах шляхом внесення даних до СЕА ПДВ 24 вересня 2017 року.
Верховний Суд звертає увагу на те, що спірним питанням при вирішенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 26.03.2018 №0046661214 стосовно несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами №22-46 є обставини правомірності визначення (зміни) контролюючим органом в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях, а тому сформований Верховним Судом у вказаній справі висновок згідно її фактичних обставин не може бути застосований до інших спірних правовідносин.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли  бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення. 
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                            О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко