ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 460/117/20
адміністративне провадження № К/9901/33986/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання - Касяневич О.В.
учасники судового процесу: 
представники:
позивача - Горєлов О.Л.,
відповідача - Іванський В.І.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року (головуючий суддя: Махаринець Д.Є.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року (колегія суддів: Онишкевича Т.В., Іщук Л.П., Обрізко І.М.) у справі №460/117/20 за позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування вимоги,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У січні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Рівнеазот» (далі - ПАТ) звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу Офісу великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, № Ю-258-11 від 04 листопада 2019 року про сплату боргу зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 94 040 999,99 грн.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 рок, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, позов задоволено повністю.
Визнано протиправною і скасовано Вимогу Офісу великих платників податків Державної податкової служби № Ю-258-11 від 04.11.2019 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на суму 94 040 999,99 грн.
Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" (код ЄДРПОУ 05607824) суму судового збору у розмірі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн 00 (нуль) коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Офісу великих платників податків Державної податкової служби (код ЄДРПОУ 43141471).
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, при прийнятті рішення у справі виходив з того, що ПрАТ "Рівнеазот", як платник єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, не міг ухилитися від обов`язку сплати єдиного внеску не зважаючи на те, що на всі кошти, які містяться на рахунках ПрАТ "Рівнеазот", накладено арешт. 
Однак, у зв`язку з такими обставинами, позивач був позбавлений можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку, що і стало підставою для вжиття заходів, спрямованих на виконання свого обов`язку щодо сплати податку, шляхом укладення 29.05.2015 Договору доручення №05.15 з ДП "Хімік" ПАТ "Азот", в подальшому шляхом укладення між ПрАТ "Рівнеазот" і ТОВ "Хім-Трейд" договору доручення №134 від 18.02.2019 та оформлення довіреності №3723-ю від 20.02.2019.
Судом відхилено доводи контролюючого органу про те, що перерахування повіреними - ДП "Хімік" ПАТ "Азот" та ТОВ "Хім-Трейд" грошових коштів на сплату єдиного внеску від імені та за рахунок довірителя позивача, суперечить положенням частини дев`ятої статті 25 Закону України №2464-VI, оскільки суду не надано жодного доказу тому, що ПрАТ "Рівнеазот" поклало виконання свого обов`язку по сплаті єдиного внеску на ТОВ "Хім-Трейд".
Суд визнав, що договір доручення №134 від 18.02.2019 не може розглядатися, ні як угода про переведення боргу, ні як покладення ПрАТ "Рівнеазот" на ТОВ "Хім-Трейд" своїх обов`язків по сплаті єдиного внеску, позаяк в такому випадку ТОВ "Хім-Трейд" вчиняло певні юридичні дії не від свого імені, а від імені та за рахунок довірителя, тобто ПрАТ "Рівнеазот". А тому платником єдиного внеску як було так і залишилося ПрАТ "Рівнеазот".
Отже, суд дійшов висновку, що у даному випадку ТОВ "Хім-Трейд", перераховуючи соціальний внесок, діяв як повірений від імені позивача, а не як самостійний платник.
Також суд указав, що у відповідача були відсутні правові підстави для зарахування поточних платежів позивача в рахунок оплати суми недоїмки, визначеної за період з червня по вересень 2015 року, та, відповідно, для зарахування подальших поточних платежів в рахунок погашення недоїмки визначеної у наступних вимогах, а тому оскаржувана вимога №Ю-258-11 від 04.11.2019 є такою, що сформована протиправно, а саме за рахунок неправомірних дій відповідача по невірному відображенню в інтегрованій картці платника позивача, нарахованих та сплачених ним платежів зі сплати єдиного внеску.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Приватне акціонерне товариство "Рівнеазот" зареєстроване як юридична особа Виконавчим комітетом Рівненської міської ради 13.11.1995; види діяльності за КВЕД: виробництво добрив і азотних сполук.
ПрАТ "Рівнеазот" є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування.
Постановами заступника начальника Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 18.06.2015 та головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 30.07.2015, накладено арешти на кошти, які містяться на рахунках ПАТ "Рівнеазот", що позбавляло позивача можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку відповідно до приписів частин сьомої, восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
З метою своєчасного виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску, за період з червня по вересень 2015 року між Публічним акціонерним товариством "Рівнеазот" та Дочірнім підприємством "Хімік" ПАТ "Азот" укладено Договір доручення №05.15 від 29.05.2015 (далі - Договір доручення). Відповідно до пункту 1.1 Договору Повірений (ДП "Хімік" ПАТ "Азот") в порядку та на умовах, визначених Договором, зобов`язується за рахунок Довірителя (ПАТ "Рівнеазот") виконувати грошові зобов`язання, деталізований зміст яких визначається у додатках.
На виконання підпункту 2.1.1 пункту 2.1 Договору доручення, позивачем видано довіреність №748-юв від 11.06.2015, якою уповноважено ДП "Хімік" ПАТ "Азот" вчиняти наступні дії: сплачувати (перераховувати) від імені ПАТ "Рівнеазот": нотаріальні послуги, податки та збори відповідно до Податкового кодексу України, єдиний соціальний внесок, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, аліменти, заробітну плату, інші утримання з заробітної плати, пенсії, оплату листків непрацездатності, виплати заробітної плати за період відпустки, компенсацію середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, відрахування від ФОП, кошти на господарські потреби, на відрядження, супутні банківські комісії.
На виконання вимог Договору доручення та у відповідності до повноважень згідно з довіреністю, ДП "Хімік" ПАТ "Азот" сформувало та подало на виконання банківських установ платіжні доручення із зазначенням призначення платежу "нарахована сума ЄВ" в загальному розмірі 20685499,01 грн. ДП "Хімік" ПАТ "Азот" сплачено єдиний внесок від імені та за рахунок ПАТ "Рівнеазот" на підставі Договору доручення №05.15 від 29.05.2015 та виданої відповідно до цього договору довіреності.
Як установлено судом, перераховані в липні та вересні 2015 року ДП "Хімік" ПАТ "Азот" від імені та за дорученням ПАТ "Рівнеазот" грошові кошти в рахунок оплати сум платежів єдиного внеску за спірний період були прийняті контролюючим органом як належні; останній не мав жодних зауважень та не направляв жодних повідомлень позивачу про те, що перераховані кошти не можуть бути прийняті як сплата єдиного внеску за вказаний період, а також не повідомляв позивача про виникнення недоїмки за платежем "суми єдиного внеску". Лише в листопаді 2015 на адресу позивача надійшов лист Міжрегіонального головного управління ДФС Центральний офіс з обслуговування великих платників №25588/10/28-10-20-4-20 від 18.11.2015, в якому зазначалось, що на адресу Центрального офісу надійшов лист Державної фіскальної служби від 12.11.2015 про порушення вимог Закону України №2464-VI, а саме, що у період з липня по вересень 2015 року ДП "Хімік" ПАТ "Азот" здійснило сплату єдиного внеску на загальну суму 20685499 грн за ПАТ "Рівнеазот", а тому кошти сплачені ДП "Хімік" ПАТ "Азот", перекинуто з інтегрованої картки платника податку (ІКПП) ПАТ "Рівнеазот" на ІКПП "Нез`ясовані платежі", в результаті чого в ІКПП платника ПАТ "Рівнеазот" виникла недоїмка у розмірі 11870891,55 грн.
Фіскальним органом сформовано першу Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07.12.2015 №Ю-258-11, та в подальшому були сформовані усі інші податкові вимоги.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 у справі №817/85/16 позовні вимоги ПАТ "Рівнеазот" про визнання протиправною і скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 07.12.2015 №Ю-258-11 (перша вимога) залишено без задоволення.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2016 у справі №817/85/16, апеляційну скаргу ПАТ "Рівнеазот" задоволено; постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 у справі №817/85/16 скасовано; прийнято нову постанову, якою позов ПАТ "Рівнеазот" задоволено повністю; визнано протиправною вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників податків №Ю-258-11 від 07.12.2015 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 16821411,33 грн. (перша вимога).
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, що позивач виконав свої зобов`язання зі сплати єдиного внеску шляхом вчинення дій від імені позивача повіреним на підставі договору доручення, довіреності та договору про поворотну фінансову допомогу і внаслідок таких дій позивача ніяких негативних наслідків не наступило, а навпаки кошти своєчасно надійшли до відповідача.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.01.2017 у справі №817/85/16 касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників податків залишено без задоволення; постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2016 без змін.
Постановою Верховного суду від 25.01.2019 у справі №817/85/16 (адміністративне провадження №К/9901/22068/18) у задоволенні заяви Офісу великих платників податків ДФС про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 26.01.2017 відмовлено.
Таким чином, судами установлено протиправність першої сформованої за даним фактом вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 07.12.2015 №Ю-258-11.
У подальшому, фіскальний орган формував нові вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску за таким же порядковим номером Ю-258-11, які оскаржувалися позивачем у судовому порядку.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 03.06.2016 у справі №817/110/16, яка набрала законної сили 22.12.2016, визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників №Ю-258-11 від 12.01.2016 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 10365195,00 грн.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 у справі №817/299/16, яка набрала законної сили 29.07.2016, визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників №Ю-258-11 від 04.02.2016 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 18176403,39 грн.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 30.09.2016 у справі №817/902/16, яка набрала законної сили 17.01.2017, визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників № Ю-258-11 від 07.05.2016 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 20035875,98 грн.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16.02.2017 у справі №817/2117/16, яка набрала законної сили 16.05.2017, визнано неправомірними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо перекидання з інтегрованої картки платника податків ПАТ "Рівнеазот" на інтегровану картку "Нез`ясовані платежі" грошових коштів в сумі 20685499 грн., сплачених з червня по вересень 2015 року, повіреною особою ПАТ "Рівнеазот" - ДП "Хімік" ПАТ "Азот" на підставі договору доручення №05.15 від 29.05.2015; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби зарахувати сплачені ДП "Хімік" ПАТ "Азот" на підставі договору доручення №05.15 від 29.05.2015 грошові кошти в сумі 20685499 грн в рахунок сплати єдиного внеску ПАТ "Рівнеазот" в інтегрованій картці платника податків ПАТ "Рівнеазот"; визнано неправомірними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо зарахування поточних платежів ПАТ "Рівнеазот" зі сплати єдиного внеску здійснених у жовтні-грудні 2015 року та січні-листопаді 2016 року в рахунок погашення суми недоїмки визначеної у вимогах №Ю-258-11 від 07.12.2015; від 12.01.2016; від 04.02.2016 та від 07.05.2016; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби здійснити перерахунок грошових зобов`язань ПАТ "Рівнеазот" зі сплати єдиного внеску з урахуванням суми єдиного внеску сплаченого з червня по вересень 2015 року повіреною особою ПАТ "Рівнеазот" - ДП "Хімік" ПАТ "Азот".
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 19.09.2017 у справі №817/845/17, яка набрала законної сили 23.10.2018, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 05.05.2017 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 29214245,76 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16.03.2018 у справі №817/1135/17, яке набрала законної сили 08.05.2019, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 17.07.2017 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 10547515,40 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.05.2019 у справі №817/1496/17, яке набрала законної сили 23.08.2019, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 14.09.2017 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 8898695,69 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06.05.2019 у справі №817/1671/17, яке набрало законної сили 20.11.2019, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 12.10.2017 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 8376333,62 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02.05.2019 у справі №817/1895/17, яке набрала законної сили 27.11.2019, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 14.11.2017 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 8043269,06 грн.                                                 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2019 у справі №817/2265/17, яке набрало законної сили 16.07.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-258-11 від 14.12.2017 на суму єдиного внеску 7681149,51 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2019 у справі №817/1607/18, яке набрало законної сили 04.12.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.03.2018 №Ю-258-11 на суму 12248796,16 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.05.2019 у справі №1740/2312/18, яке набрало законної сили 30.10.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.07.2018 №Ю-258-11 на суму 9043112,36 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17.04.2019 у справі №460/98/19, яке набрало законної сили 25.06.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.11.2018 №Ю-258-11 на суму 6548996,09 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29.07.2019 у справі №460/626/19, яке набрало законної сили 29.10.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.01.2019 №Ю-258-11 на суму 16694823,73 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24.05.2019 у справі №460/741/19, яке набрало законної сили 15.08.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.02.2019 №Ю-258-11 на суму 22275735,79 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 07.08.2019 у справі №460/1054/19, яке набрало законної сили 05.11.2019, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.03.2019 №Ю-258-11 на суму 28 101 328,32 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14.08.2019 у справі №460/1275/19, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.04.2019 №Ю-258-11 на суму 34 284 716,10 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 у справі №460/1640/19, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019 №Ю-258-11 на суму 42 200 862,65 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15.11.2019 у справі №460/2099/19, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.07.2019 №Ю-258-11 на суму 59 296 872,21 грн.
При цьому, судами встановлено, що всупереч положень п. 4.1. Порядку розгляду органами доходів і зборів скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України № 452 від 09.09.2013, поточні платежі ПАТ "Рівнеазот" зі сплати єдиного внеску здійснені у жовтні - грудні 2015 року та січні-квітні 2016 року Міжрегіональне ГУ ДФС Центральний офіс з ОВП відносило в рахунок погашення недоїмки визначеної у вимозі №Ю-258-11 від 07.12.2015. При цьому, на підставі самостійно поданих товариством звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів, відповідачем фіксувалось виникнення нової недоїмки за інший період. Тобто, попри спірність суми недоїмки визначеної у вимозі №Ю-258-11 від 07.12.2015 і незважаючи на те, що вказана вимога була оскаржена у передбачені законом строки і в адміністративному і у судовому порядку, в порушення положень Порядку, орган ДФС безпідставно змінював призначення здійснених ПАТ "Рівнеазот" платежів, що направлялись на сплату задекларованих поточних зобов`язань зі сплати єдиного внеску (відображених у поданих Звітах) та протиправно направляв указані кошти в рахунок погашення суми недоїмки, яка, як установлено судом, взагалі відсутня, оскільки зобов`язання зі сплати єдино внеску за червень-вересень 2015 року своєчасно та в повному обсязі виконані ПАТ "Рівнеазот". Внаслідок того, що поточні платежі ПАТ "Рівнеазот" зараховувались в рахунок погашення недоїмки визначеної у вищевказаних вимогах, виникала нова заборгованість по поточних зобов`язаннях.
Не зважаючи на відповідні судові рішення, по особовому рахунку позивача на момент виникнення спірних правовідносин та на дату звернення до суду з даним позовом продовжувала обліковуватися недоїмка зі сплати єдиного внеску.
18 жовтня 2018 року постановою головного державного виконавця Рівненського міського відділу державної виконавчої служби Рівненського міського управління юстиції у Рівненській області Гаврилюк О.Я. у ЗВП №55154344 про арешт коштів боржника, накладено арешт на кошти, які знаходяться на рахунках ПрАТ "Рівнеазот", а також на кошти на рахунках, що будуть відкриті після винесення постанови про арешт коштів боржника.
Постановою головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України Назаровцем А.Т. від 30.10.2018 у ВП №57556013 накладено арешт на грошові кошти, що містяться на всіх рахунках ПрАТ "Рівнеазот", а також на кошти на рахунках, що будуть відкритті після винесення постанови про арешт коштів боржника.
18 лютого 2019 року між ПрАТ "Рівнеазот" (далі - Довіритель) та ТОВ "Хім-Трейд" (далі - Повірений) укладено Договір доручення №134, згідно з п.1.1.- 1.2. якого, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Повірений зобов`язується від імені та за рахунок Довірителя виконувати грошові зобов`язання (перелік юридичних дій), порядок виконання та інші вказівки передбачаються Сторонами і додатках до Договору. Виконані грошові зобов`язання, вчиненні Повіреним на виконання цього Договору та/або прийняття Повіреним виконання грошових зобов`язань від інших осіб на виконання цього Договору, створюють, змінюють, припиняють цивільні права та обов`язки Довірителя.
На виконання вказаного договору позивачем видано Довіреність №3723-ю від 20.02.2019, якою уповноважено ТОВ "Хім-Трейд" вчиняти від імені ПрАТ "Рівнеазот" дії згідно з Договором доручення №134 від 18.02.2019, зокрема: сплачувати (перераховувати) єдиний соціальний внесок.
Тобто, внаслідок арешту рахунків позивача, сплата єдиного внеску за вересень 2019 року здійснювалась від імені та за рахунок ПрАТ "Рівнеазот" його Повіреним відповідно до Договору доручення від 18.02.2019 №134 та довіреності від 20.02.2019 №3723-ю - ТОВ "Хім-Трейд", що підтверджується звітом ПрАТ "Рівнеазот" по єдиному внеску за вересень 2019 року та платіжними дорученнями, які містяться в матеріалах справи.
У графі "призначення платежу" у відповідних платіжних дорученнях указано, що оплата здійснювалась від імені ПрАТ "Рівнеазот".
При цьому, судом також встановлено, що листом від 13.02.2018 №6807/10/28-10-41-03-10 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби звертався до позивача з вимогою про надання завірених копій документів по договорам доручення щодо сплати сум єдиного соціального внеску за період 2016-2017 роки та повідомив про необхідність надання аналогічних завірених копій документів в подальшому.
Так, ПрАТ "Рівнеазот" листом від 29.10.2019 №2936 повідомив Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, що ПрАТ "РІВНЕАЗОТ" в вересні 2019 єдиний соціальний внесок сплачував через підприємство ТОВ "Хім-Трейд" згідно з договором доручення №134 від 18.02.2019 та довіреністю №3723-ю від 20.02.2019 на суму 8 696 418,35 грн.
Листом від 20.11.2019 №3149 позивач повідомив Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, що ПрАТ "РІВНЕАЗОТ" в жовтні 2019 єдиний соціальний внесок сплачував через підприємство ТОВ "Хім-Трейд" згідно з договором доручення №134 від 18.02.2019 та довіреністю №3723-ю від 20.02.2019 на суму 8 437 133,04 грн.
Доказів зарахування таких платежів в рахунок сплати єдиного внеску позивача матеріали справи не містять.
04 листопада 2019 року Офісом великих платників податків Державної податкової служби виставлено ПрАТ "Рівнеазот" вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-258-11, згідно з якою станом на 31.10.2019 у товариства існує заборгованість зі сплати єдиного внеску на суму 94 040 999,99 грн.
За результатами адміністративного оскарження Державна податкова служба України прийняла рішення від 18.12.2019 №13473/6/99-00-08-06-01 про результати розгляду скарги, у якому зазначено, що за обліковими даними інформаційної системи органу доходів і зборів загальна сума заборгованості скаржника станом на 31.10.2019 становить 94040999,99 грн, на підставі чого сформовано оскаржувану вимогу. За таких обставин, вирішено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.11.2019 №Ю-258-11 залишити без змін, а скаргу ПрАТ "Рівнеазот", - без задоволення.
Підставою винесення вказаної вимоги став висновок контролюючого органу про порушення позивачем статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", обумовлений знову ж таки тим, що сплата єдиного внеску здійснювалась не ПрАТ "Рівнеазот", а третьою особою ТОВ "Хім-Трейд".
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Офіс великих платників податків Державної податкової служби, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах. Указує на те, що в даній категорії справ відсутній висновок щодо механізму зарахування коштів в рахунок погашення заборгованості зі сплати ЄСВ третіми особами, оскільки Законом України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» обов`язок щодо сплати ЄСВ покладено виключно на роботодавця.
Позивачем до Суду не надано відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 24.12.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VI від 08.07.2010 та Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за №508/26953.
За приписами статті 1 указаного Закону України №2464-VI, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Частиною першою статті 4 цього Закону України №2464-VI установлено, що платниками єдиного внеску є: 1) роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону України №2464-VI, платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
У силу вимог абзацу 1 пункту 1 частини першої статті 7 Закону України №2464-VI, базою нарахування єдиного внеску є суми нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Частиною сьомою статті 9 Закону України №2464-VI визначено, що єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку. А частиною восьмою цієї статті, - що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Підпунктом 1 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за №508/26953 закріплено правило, згідно з яким сплата єдиного внеску здійснюється за місцем обліку такого платника у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на відповідні рахунки органів доходів і зборів, відкриті в органах Державної казначейської служби України, для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь).
Згідно з підпунктом 4 пункту 2 цього ж розділу, єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Аналогічне положення передбачене і частиною дванадцятою статті 9 Закону України №2464-VI.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Системний аналіз наведених норм права свідчить про те, що Закон №2464 покладає на позивача, як платника єдиного внеску, безумовний, пріоритетний (частина дванадцята статті 9) обов`язок зі сплати єдиного внеску шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів (частина п`ята статті 9) з його банківського рахунку (частина сьома статті 9).
Разом з цим, судами попередніх інстанцій було встановлено, що у позивача виникли обставини, які об`єктивно унеможливлюють виконання ним зазначеного обов`язку (арешт коштів) у спосіб, визначений Законом № 2464, тобто шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів.
У свою чергу, Законом №2464 не врегульовано випадки наявності обставин, що виключають (унеможливлюють) виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску, що, в свою чергу, свідчить про те, що у спеціальному законі наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого законом обов`язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов`язку. Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов`язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб (стаття 3), а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 1).
Виходячи з обставин справи та наведених вище норм законодавства ПАТ «Рівнеазот», як платник єдиного внеску, повинен був дотримуватись чітко визначених Законом обов`язків, а, відтак, не міг ухилитися від сплати єдиного внеску, незважаючи на те, що на всі кошти, які містилися на його рахунках, накладено арешт. Однак, в силу наведених обставин, останнє було позбавлене можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку, що і стало підставою для вжиття заходів, спрямованих на виконання свого обов`язку щодо сплати внеску шляхом укладення договорів з ДП "Хімік" ПАТ "Азот" та   ТОВ "Хім-Трейд".
Суд не погоджується з твердженням відповідача щодо імперативності заборони передачі платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам у випадках коли своєчасне виконання обов`язків щодо сплати податків і зборів унеможливлено арештом коштів такого платника, оскільки як встановлено судами попередніх інстанцій в результаті реалізації договорів доручення, укладених між позивачем та його повіреними, не відбулося передачі третім особам обов`язку платника (позивача) зі сплати єдиного внеску.
При цьому, сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев`ятої статті 25 Закону № 2464.
У випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті (Законі №2464) щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника зі сплати єдиного внеску, за умов об`єктивної неможливості скористатися передбаченим Законом способом виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 25.03.2021 у справі №360/5480/19 (К/9901/25368/20), від 25.01.2019 у справі № 817/85/16 (К/9901/22068/18), від 06.02.2020 у справі № 812/1281/17 (№К/9901/39057/18), від 15.07.2021 у справі №460/1640/19 (№К/9901/10971/20).
Крім того, необхідно зазначити й те, що в касаційній скарзі не наведено доводів, які б давали підстави вважати правомірними дії відповідача щодо включення до складу вимоги, з приводу правомірності якої виник спір у цій справі, сум недоїмки, визначених на підставі попередніх вимог, які оскаржувались у судовому порядку та в подальшому скасовані на підставі судових рішень, що набрали законної сили, у справах №817/85/16; №817/110/16; №817/299/16; №817/902/16, №817/2117/16, №817/845/17, №817/1135/17, №817/2265/17, №460/98/19, №460/741/19, №817/1608/18, №817/1496/17, №1740/2312/18, №460/626/19, №460/2835/18, №460/1054/19, №817/1671/17, №817/1895/17, №817/1607/18.
Так, згідно з пунктом 2 розділу IV Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2015 року №1124, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 3 лютого 2016 року за №178/28308, скарга на вимоги та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу подана з дотриманням порядку і строків, визначених пунктом 3 розділу II та пунктом 1 розділу IІІ цього Порядку, зупиняє строки їх сплати до винесення рішення контролюючим органом вищого рівня або дня набрання судовим рішенням законної сили.
Зміст наведеного вище свідчить про обґрунтованість висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності правових підстав у відповідача для зарахування поточних платежів позивача в рахунок оплати суми недоїмки, визначеної за попередній період та, відповідно, для зарахування подальших поточних платежів в рахунок погашення недоїмки, визначеної, зокрема, і в оскаржуваній вимозі.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності правових підстав для визнання протиправною та скасування оскаржуваної вимоги відповідача № Ю-258-11 від 04 листопада 2019 року про сплату боргу зі сплати єдиного внеску.
Колегія суддів також зазначає, що переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли      бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків Державної податкової служби підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Повний текст постанови виготовлено 11 жовтня 2021 року.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко