ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року 

м. Київ
справа № 520/6094/19
адміністративне провадження № К/9901/8229/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року (головуюча суддя - Панченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року (головуюча  суддя - Кононенко З.О., судді - Калиновський В.А., Макаренко Я.М.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
установив:
У червні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління Державної фіскальної у Харківській області від 10 червня 2019 року №7617/Х/20-40-13-02-11. На обґрунтування позовних вимог вказував, що оскаржувана податкова консультація суперечить вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України) та порушує його права, оскільки у спірний період він здійснював викладацьку діяльність за трудовим договором, й дію Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю було зупинено. Натомість, надана контролюючим органом податкова консультація фактично передбачає додаткове податкове навантаження на позивача та подвійне оподаткування.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на те, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація повною мірою відповідає вимогам ПК України: у ній обґрунтовано заборгованість позивача з єдиного соціального внеску; роз`яснено правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку ЄСВ; розтлумачено норми Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), які визначають платників ЄСВ та їх обов`язки зі сплати ЄСВ; наведено пояснення, у зв`язку з чим виникла заборгованість.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (від 5 листопада 2018 року у справі №820/1538/17), висновки якого застосовано судами в оскаржуваних судових рішеннях.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач у період з 15 жовтня 2008 по 31 серпня 2016 року прийнятий на роботу за контрактом з Харківським національним економічним університетом, де обіймав посаду старшого викладача кафедри правового регулювання.
5 вересня 2016 року позивач отримав право на отримання пенсії за вислугу років.
У період з 3 квітня 2017 року по 26 серпня 2018 року працював за трудовим договором в Українській інженерно-педагогічній академії на посаді юрисконсульта та старшого викладача кафедри філософії, українознавства та політології, що підтверджується копією трудової книжки позивача.
З Витягу з Єдиного реєсту адвокатів України Серії АХ№002904 від 22 листопада 2018 року суди з`ясували, що ОСОБА_1 29 серпня 2012 року отримав свідоцтво на зайняття адвокатською діяльністю №1781, однак, практичної адвокатської діяльності не здійснював.
24 січня 2018 року право на зайняття адвокатською діяльністю було зупинено, а 20 листопада 2018 року - припинено, на підставі відповідних заяв позивача.
Листами Індустріального об`єднаного управління Пенсійного фонду України м. Харкова від 24 жовтня 2018 року та від 3 квітня 2019 року позивача повідомлено, що за ним обліковується заборгованість зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 17457,66 грн, яку необхідно сплатити.
26 травня 2019 року позивач звернувся до ГУ ДФС у Харківській області зі зверненням про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства щодо нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, та одночасно є найманим працівником.
Листом від 13 червня 2019 року №2701/ІПК/20-40-13-02-11 ГУ ДФС у Харківській області надало позивачу письмову податкову консультацію, у якій зазначено, що у розумінні Закону №2464-VI роботодавці та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, розглядаються як окремі платники єдиного внеску. Платники єдиного внеску, визначені у пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI (особи, що отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності, й ті, які його не отримують), зобов`язані своєчасно та у повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем. 
Не погоджуючись із наданою контролюючим органом податковою консультацією позивач оскаржив її до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що індивідуальна податкова консультація щодо визначення позивачу обов`язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, та одночасно є найманим працівником, суперечить податковому законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Спірні правовідносини врегульовані нормами ПК України в частині компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб щодо адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, та Законом №2464-VI.
За приписами підпункту 14.1.172-1 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Згідно з пунктом 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
За приписами статті 2 Закону №2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з пунктом 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VІ платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
За приписами підпункту14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України під самозайнятою особою розуміється платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з частинами другою, третьою, восьмою статті 9 Закону №2464-VІ обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. 
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VІ єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі, якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Проаналізувавши наведені вище положення законодавства суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, в даному випадку, незалежної професійної адвокатської діяльності, та отримання доходу від такої діяльності. При цьому, Свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є свідченням здійснення особою адвокатської діяльності.
Так, відповідно до статей 31, 32 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється у разі подання адвокатом заяви про зупинення адвокатської діяльності з дня подання раді адвокатів регіону за адресою робочого місця адвоката відповідної заяви. Протягом строку зупинення права на заняття адвокатською діяльністю адвокат не має права її здійснювати. Такий адвокат також не може брати участь у роботі органів адвокатського самоврядування, крім випадків, коли таке право зупинено у зв`язку з призначенням особи на посаду до органу державної влади з`їздом адвокатів України. Відомості про зупинення права на заняття адвокатською діяльністю вносяться до Єдиного реєстру адвокатів України.
З наведених вище положень Закону №5076-VI суди резюмували, що правовим наслідком зупинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість заняття адвокатською діяльністю на певний строк, у той час як наслідком припинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість її подальшого здійснення взагалі, у зв`язку з чим анулюється свідоцтво на заняття адвокатською діяльністю. Таким чином законодавець розрізняє зупинення та припинення права на заняття адвокатською діяльністю. 
Поняття «зупинення» та «припинення» адвокатської діяльності мають різну юридичну природу, та, відповідно, не є тотожними, з огляду на різний процедурний характер та особливості застосування, у зв`язку з чим суди дійшли висновку, що дія положень Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 листопада 2014 року №1162, які регулюють особливості саме припинення незалежної професійної діяльності з відповідними зобов`язаннями, не розповсюджується на правовідносини, в яких адвокатська діяльність була зупинена, як на цьому наполягає контролюючий орган.
Так, з даних Витягу з Єдиного реєстру адвокатів України суди попередніх інстанцій достовірно з`ясували, що право позивача на заняття адвокатською діяльністю зупинено на підставі пункту 1 частини першої статті 31 Закону №5076-VI з 24 січня 2018 року на підставі відповідної заяви. Починаючи з означеної дати позивач не здійснював адвокатської діяльності та не отримував доходу від такої діяльності, оскільки не мав усіх визначених законом підстав для її здійснення, що свідчить на користь висновку про відсутність у нього обов`язку зі сплати єдиного внеску як самозайнятої особи в розумінні чинного законодавства.
З відомостей, що містяться в облікових картках Пенсійного фонду України про застраховану особу позивача (форми ОК-7, ОК-5), судами з`ясовано, що єдиний внесок за нього в період зупинення його адвокатської діяльності сплачувався роботодавцем - Українською інженерно-педагогічною академією. Ця обставина також підтверджується наданими позивачем витягом з Реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового держаного соціального страхування Пенсійного фонду України.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо того, що ані ПК України, ані Законом №2464-VІ не врегулювано особливостей сплати грошових зобов`язань самозайнятою особою у разі зупинення нею такої здійснення діяльності, суди виходили з того, що з практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків («Серков проти України», заява № 39766/05, «Щокін проти України», заяви № 23759/03 та №37943/06) слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків
Верховний Суд у постановах від 5 листопада 2018 року у справі №820/1538/17, від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19) та від 5 березня 2020 року (справа №824/509/19-а) досліджував проблематику питання щодо адміністрування Законом №2464-VІ єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, та у своїх рішеннях зазначив, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок лише за умови, що така особа не є найманим працівником. Наявність в особи Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує його право як адвоката на здійснення незалежної професійної діяльності, однак не є доказом безпосереднього здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу. 
З урахуванням встановлених у цій справі обставин та викладеної вище правової позиції Верховного Суду, колегія суддів вважає, що трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо наявності у позивача обов`язку сплачувати єдиний внесок як самозайнята особа, є хибним.
Обґрунтовуючи необхідність відступлення від сформульованого вище висновку, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що Верховним Судом неправильно застосовано пункт 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VІ, оскільки означений Закон не містить норми, яка б звільняла від сплати єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, через те, що роботодавець із нарахованої їм заробітної плати забезпечує сплату єдиного внеску (навіть за умови, що дохід від провадження незалежної професійної діяльності така особа не отримує). Тому, в цілях справляння єдиного внеску особа, яка має діюче свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, вважається такою, що провадить незалежну професійну діяльність.
Втім, колегія суддів виходить з того, що аналіз судової практики свідчить про існування усталеної правової позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав. Сформульовані Верховним Судом висновки з цього питання підставно застосовані судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, які були застосовані судами. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. 
Отже, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, та правильно застосували норми матеріального права.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                        І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                             О.В. Білоус

                                                                                                      Н.Є. Блажівська