ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/11806/17
адміністративне провадження № К/9901/17369/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження  касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 лютого 2019 року (суддя Аблов Є.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (головуючий суддя Пилипенко О.Є., судді: Бужак Н.П., Костюк Л.О.)  у справі №826/11806/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Юніверсал» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Юніверсал» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року №0003791402, №0003801402.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки усі господарські операції позивача з його контрагентами здійснено та підтверджено належними первинними документами, які відповідають видам цих операцій та містять необхідні для цілей оподаткування відомості про їх зміст та учасників, а правочини, укладені з контрагентами, мають реальний товарний характер. Суми податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість сформовано за рахунок операцій, які мають реальний характер. 
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2019 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 14 червня 2017 року №0003791402, №0003801402.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з реальності господарських взаємовідносин між позивачем і його контрагентами.   
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 лютого 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2019 року і постановити нове рішення, яким  у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності здійснення господарських операцій, та непідтвердження таких операцій відповідними первинними документами. Посилається на лише документальне оформлення первинних документів без фактичного здійснення господарської діяльності за укладеними договорами між позивачем та іншими суб`єктами господарювання з підстав відсутності достатньої кількості трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов укладених договорів. Зауважує на наявність вироків та кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача та недоліків у первинних документах.
Позивачем 14 серпня 2019 року надано до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій. 
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, про що складено акт перевірки від 30 травня 2017 року №204/26-15-14-02-05/36414057 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року № 0003791402 (за формою «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1659892 грн та нараховано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 829 946 грн; №0003801402 (за формою «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2 059 650 грн та нараховано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 638 902 грн.
Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.9 пункту  139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту  187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», пункту 5 та пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 зі змінами та доповненнями, у результаті чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 2 059 650 грн та заниження податку на додану вартість, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 1 659 892 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Формула Профіт», «Регіон Транс», «Дрім Білдінг», «Гротекмакс», «Денізг ЛТД», «Віваторг», Приватним підприємством «Фірма Обрій», Товариствами з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Укрінвестсервіс», «Пассадо», «Бліс Ліберті», «Ардеолла», «Ренс Компані», «Біг Пром Трейд», Макселон, «Ретранс Груп»,  «Даймонд Стіл».
У березні 2014 року позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Формула Профіт» на підставі договору поставки від 27 березня 2014 року №18, предметом якого було постачання запчастини. У квітні - травні 2014 року позивач мав взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Регіон Прайс», зокрема 23 квітня 2014 року та 26 травня 2014  року сторонами було укладено договір поставки № 20 та № 26 відповідно, предметом якого було постачання компресорного обладнання та запчастини («товар»). У червні 2014 року позивач мав взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дрім Білдінг», зокрема 23 червня 2014 року сторонами укладено договір поставки №30, предметом якого є постачання компресорного обладнання та запчастин («товар»). У серпні 2014 року позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Гротекмакс» на підставі договору поставки від 25 серпня 2014 року №35, предметом якого є постачання запчастин. 
Протягом жовтня 2014 року - січня 2015 року позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Деніза ЛТД» на підставі договорів поставки від 27 жовтня 2014 року № 47, від 24 листопада 2014 року № 51, від 1 грудня 2014 року № 52, від 27 січня 2015 року № 4, предметом яких є постачання запчастин. Протягом березня - травня 2015 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Віваторг» на підставі договорів поставки від 23 березня 2015 року № 16, від 27 квітня 2015 року № 18, від 25 травня 2015 року №23, предметом яких є постачання запчастин. Протягом червня - липня 2015 року позивач мав господарські відносини з Приватним підприємством «Фірма «Обрій» на підставі договорів поставки від 23 червня 2015 року  № 26, від 1 липня 2015 року №27, предметом яких є постачання запчастин. Протягом серпня - вересня 2015 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Укрінвестсервіс» на підставі договорів поставки від 13 серпня 2015 року №34, від 10 вересня 2015 року № 37, предметом якого є постачання запчастини. У вересні 2015 року позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Бліс Ліберті» на підставі договору №36/1 на розміщення реклами. Протягом жовтня - грудня 2015 року позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Пассадо» на підставі договорів поставки від 5 жовтня 2015 року № 40, від 20 листопада 2015 року № 44, від 17 грудня 2015 року  № 46, предметом яких є постачання запчастин. У березні 2016 року позивач мав господарські відносини з Товаритсвом з обмеженою відповідальністю «Ардеолла» на підставі договору поставки від 1 березня 2016 року №12, предметом якого є постачання запчастин. У вересні 2016 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ретранс Груп» на підставі договору поставки від 15 вересня 2016 року № 40. У квітні 2016 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ренс Компані» на підставі договору поставки від 25 квітня 2016 року  № 25, предметом якого є постачання запчастин. У липні 2016 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Біг Пром Трейд» на підставі договору поставки від 1 липня 2016 року  № 32, предметом якого є постачання запчастин. У травні 2016 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Макселон» на підставі договору № 24/1 виконання робіт (надання послуг) з обслуговування та ремонту компресорної техніки.У вересні 2016 року позивач мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Даймонд Стіл» на підставі договору поставки від 1 вересня 2016 року №37, предметом якого є постачання запчастин. На підтвердження фактичного виконання договорів, позивачем під час перевірки та суду надано податкові та видаткові накладні, документи про оплату отриманих товарів тощо. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до підпункту  14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у томі числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом  198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього Кодексу, протягом такого звітного періоду зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів, у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі  статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті.
За змістом пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту  139.1 статті 139 Податкового кодексу України).
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті  передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Суди, встановлюючи наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача, дійшли висновку про підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Верховний Суд погоджується з висновком судів, що сам факт порушення кримінальної справи чи наявність обвинувальних вироків щодо посадових осіб господарюючих суб`єктів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.  
Однак, судами попередніх інстанцій не досліджено та не встановлено обставини встановлені у кримінальних провадженнях, не з`ясовано чи були допитані свідки щодо причетності до ведення господарської діяльності від імені цього підприємства, не досліджено наявність або відсутність вироків у зазначених вище кримінальних провадженнях. 
Податковий орган судам попередніх інстанцій доводив про наявність вироку відносно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Формула Профіт» у справі №757/24472/16-к за кримінальним провадженням №32015100030000038 від 19 червня 2015 року, яким посадову особу визнано виним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України
Наведені обставини не досліджені судами та не надано таким обставинам належну правову оцінку. Не досліджено та не надано належну правову оцінку і первинним документам на предмет підписання їх вказаними особами на виконання укладених договорів між позивачем та вказаними контрагентами. 
В судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та зазначеними суб`єктами господарювання, натомість судами не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами. 
Разом з тим, первинні документи, підписані зазначеними особами, не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставними, а виписані податкові накладні не можна вважати належно оформленими документами податкової звітності.
З матеріалів справи вбачається, що податковий орган неодноразово звертав увагу суду на наявність і інших судових рішень у кримінальних справах та наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача, проте, судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки наведені матеріали містять відомості щодо фіктивності саме суб`єктів господарювання, які є контрагентами позивача у цій справі.
Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Верховний Суд зазначає, що господарські операції для формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними та допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Окрім наведеного слід зазначити, що за податковою інформацією контрагенти позивача не мають достатньої кількості працівників, основних фондів, технічних можливостей, тощо для виконання укладених угод, що важливо встановити судам. 
Судами не досліджено матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості таких контрагентів для виконання договірних зобов`язань, залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення ними витрат, пов`язаних із таким залученням.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок (надання послуг), перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування податкового кредиту за вказаними операціями.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 лютого 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2019 року скасувати та направити справу №826/11806/17 на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник