ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/3055/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою  Акціонерного товариства "Дніпроважмаш" 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року (суддя Юхно І.В., м. Дніпро) у справі № 160/3055/19 
за позовом Акціонерного товариства "Дніпроважмаш"  
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області     
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

встановив:

У квітні 2019 року АТ «Дніпроважмаш» звернулось до суду із позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 20.07.2018 року №0018651401, №0018661401 та №0018671401.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2019 у справі № 160/3055/19, залишеним в силі постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.12.2019, в задоволенні адміністративного позову АТ «Дніпроважмаш» до ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.
Не погодившись з вказаними судовими рішеннями, АТ «Дніпроважмаш» оскаржило їх в касаційному порядку.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду постановою від 21.10.2020 касаційну скаргу АТ «Дніпроважмаш» задовольнив частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.12.2019 скасував, а справу направив на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.01.2021 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Вказане рішення мотивоване правомірністю висновків податкового органу щодо відсутності реального здійснення фінансово-господарських операцій між АТ «Дніпроважмаш» та його контрагентами-постачальниками ТОВ «ТК ГАМА», ТОВ «РУМ ПЛЮС», ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ», а також щодо заниження АТ «Дніпроважмаш» податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок здійснення операцій з реалізації власно виготовленої продукції за цінами нижче її собівартості та щодо  заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок не проведення коригування податкового кредиту по операціям зі списання кредиторської заборгованості по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками на загальну суму 120 777 грн., внаслідок чого спірні податкові повідомлення-рішення, що винесені на підставі вказаних висновків, є правомірними та не підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, АТ «Дніпроважмаш» оскаржило його в апеляційному порядку.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник вказав на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, зокрема на невиконання вимог постанови Верховного Суду від 22.10.2020 щодо дослідження інформації контрагентів-постачальників АТ «Дніпроважмаш» на предмет наявності у останніх відповідних фізичних, технічних та технологічних можливостей до вчинення спірних фінансово-господарських операцій, внаслідок відмови у задоволенні клопотання підприємства про залучення вказаних контрагентів до участі у справі у якості третіх осіб. 
Також, скаржник вказав на не дослідження судом першої інстанції наданих ним доказів на підтвердження наявності у нього виробничого та кадрового потенціалу та технологічних можливостей до вчинення спірних фінансово-господарських операцій.
Крім цього, скаржник зазначив, що висновки суду першої інстанції обґрунтовані посиланням на вирок Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 21.03.2017, який не містить оцінки спірних фінансово-господарських операцій між АТ «Дніпроважмаш» та ТОВ «ТК «ГАМА» та ухвалений на підставі затверджених угод про визнання винуватості, внаслідок чого, враховуючи норми ст. 72 КАС України, такий вирок не є єдиною підставою для визнання нечинними вказаних операцій, здійснення яких підтверджено первинними бухгалтерськими документами. 
Також, посилаючись на підтвердження відповідними первинними бухгалтерськими документами, скаржник стверджує про реальність здійснення ним фінансово-господарських операцій з ТОВ «РУМ ПЛЮС» зазначаючи, що судом першої інстанції було безпідставно враховано відсутність печатки на договорі, укладеному між АТ «Дніпроважмаш» з вказаним контрагентом, а також відсутність сертифікатів якості на отриманий від нього товар, оскільки вказані документи не є первинними обліковими документами для цілей бухгалтерського обліку. Також, скаржник зазначив про безпідставність врахування судом першої інстанції інформації, що міститься у автоматизованій інформаційній системі податкового органу відносно вказаного контрагента. 
Відносно операцій з ТОВ «МІТАЛТРЕЙД», «ТЕХСЕРВІС» та ТОВ з ІІ УРВКФ «АЛЬКОР» скаржник зазначив про підтвердження останніх відповідними первинними бухгалтерськими документами, які свідчать про фактичний рух активів підприємства, що не було досліджено судом першої інстанції.
Окрім цього, посилаючись на норми п. 188.1 ст. 188 ПК України, скаржник вказав на протиправність висновків податкового органу щодо заниження ним податкових зобов`язань по податку на додану вартість внаслідок реалізації товару за цінами, що є нижчими за собівартість такого товару. 
Крім того, вказав на протиправність висновків податкового органу щодо завищення ним податкового кредиту з податку на додану вартість внаслідок списання безнадійної кредиторської заборгованості, посилаючись на те, що сума такої заборгованості не є безповоротною фінансовою заборгованістю, а обов`язок щодо коригування платником податків податкового кредиту внаслідок списання безнадійної кредиторської заборгованості нормами ПК України не передбачено. Враховуючи зазначені обставини, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідач з вимогами апеляційної скарги не погодився, надав відзив на неї, у якому послався на обставини, що були зафіксовані актом перевірки скаржника, зокрема, щодо відсутності реального здійснення ним фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «РУМ ПЛЮС», ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ», що підтверджено недоліками у відповідних первинних бухгалтерських документах, відсутністю відповідних умов для здійснення спірних операцій, не підтвердженням джерела походження товарів, що були придбані скаржником у вказаних контрагентів, а також наявністю негативної інформації відносно останніх у Єдиному державному реєстрі судових рішень, зокрема судового вироку по ТОВ «ТК «Гама», що набрав законної сили. Також, відповідач зазначив про правомірність висновків щодо заниження скаржником податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок реалізації товару за ціною, що є меншою їх собівартості, а також списання безнадійної кредиторської заборгованості без проведення відповідних операцій по коригуванню податкового кредиту. З огляду на це, відповідач просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 27.04.2018 по 12.06.2018 ГУ ДФС у Дніпропетровській області, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 77.1, пп. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст.82 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на VI квартал 2017 року, наказу від 10.04.2018 №2097-п, направлень від 23.04.2018 №2577, №2578, №2579, №2580, від 27.04.2018 №2681 та від 21.05.2018 №3040 проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Дніпроважмаш» (на час розгляду справи – АТ «Дніпроважмаш») з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 19.06.2018 № 31681/04-36-14-01/168076.
Перевіркою встановлені порушення, зокрема:
- пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 169407,00 грн. за 2015 рік;
- п. 188.1 ст. 188, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість усього у сумі 484932,00 грн., у тому числі: у лютому 2016 року - 49213,00 грн., у липні 2016 року513,00 грн., у серпні 2016 року - 334684,00 грн., у липні 2017 року - 11241,00 грн., у грудні 2017 року - 89281,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки від 19.06.2018 контролюючим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0018651401 від 20.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 
 169 407,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0018661401 від 20.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 727 398,00 грн., з яких 484 932,00 грн. - за основним платежем,
242 466,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення-рішення №0018671401 від 20.07.2018, яким застосовано штрафні санкції за завищення від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 43 294,20 грн.
Відповідно до розрахунку нарахувань з податку на прибуток за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2018 №0018651401 збільшена сума грошового зобов`язання на загальну суму
169 407,00 грн. складається з нарахувань за основним платежем по контрагентам: ТОВ «РУМ ПЛЮС» у сумі 163143, 00 грн.; ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» у сумі 6120,00 грн.; ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» у сумі 144,00 грн. Штрафні санкції за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток до платника податків не застосовувались.
З наявного у матеріалах справи розрахунку нарахувань за податковим повідомленням-рішенням АТ «Дніпроважмаш» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 727 398,00 грн., з яких 484932,00 грн. - за основним платежем, 242466,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, яка складається з:
1)          нарахувань по операціям з ризиковими підприємствами на загальну суму за основним платежем 197 331,00 грн та фінансовими санкціями (50%) 98 665,50 грн., з яких: ТОВ «РУМ ПЛЮС» за основним платежем 181 271, 00 грн., фінансова санкція 50% - 90635,50 грн.; ТОВ «ТК ГАМА» за основним платежем 6 934,00 грн., фінансова санкція 50% - 3 467,00 грн.; ТОВ «ТЕХСЕРВІС» за основним платежем 2 166,00 грн., фінансова санкція 50% - 1 083,00 грн.; ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» за основним платежем 6 800,00 грн., фінансова санкція 50% - 3 400,00 грн.; ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» за основним платежем 160,00 грн., фінансова санкція 50% - 80,00 грн.;
2)          заниження податкових зобов`язань при реалізації готової продукції нижче собівартості за січень 2015 року на суму 244 871,00 грн. (підприємством занижено від`ємне значення з ПДВ на суму 78 047,00 грн., у зв`язку з чим було винесено ППР на суму меншу на 78 047,00 грн., а саме: у серпні 2016 року самостійно зменшено від`ємне значення ПДВ у сумі 78 047,00 грн. (р.21 у липні 2016 становив 412731 грн., перенесено до ряд.16.1 у серпні 2016 334684 грн.). Загальна сума грошових зобов`язань при реалізації готової продукції нижче собівартості за січень 2015 року за основним платежем 166 824,00 грн. та фінансовою санкцією 50 % - 83412,00 грн.;
3)          не здійсненням коригування податкового кредиту по простроченій кредиторській заборгованості на загальну суму за основним платежем 120 777,00 грн. та фінансовою санкцією 50% - 60 388,50 грн. по таким підприємствам: Об`єднання підприємств електротехнічна корпорація «Елкор» (код ЄДРПОУ 30287744) за основним платежем 22 421,00 грн., фінансова санкція 50% - 11 210,50 грн.; ТОВ «Укрспецналадка» (код ЄДРПОУ 31573282) за основним платежем 9 075,00 грн., фінансова санкція 50% - 4 537,50 грн.; ПАТ «Галичина» (код ЄДРПОУ 25553579) за основним платежем 8 612,00 грн., фінансова санкція 50% - 4 306,00 грн.; ТОВ «ССАБ СВІДІШІ СТІЛ» (код ЄДРПОУ 35456997) за основним платежем 53 361,00 грн., фінансова санкція 50% - 26 680,00 грн.; ТОВ «Стабільність і К» (код ЄДРПОУ 39154516) за основним платежем 7 815,00 грн., фінансова санкція 50% - 3 907,50 грн.; ДП «Виробниче об`єднання південний машинобудівний завод імені О.М.Макарова» (код ЄДРПОУ 14308368) за основним платежем 19 493,00 грн., фінансова санкція 50% - 9 746,50 грн.
Згідно з розрахунком нарахувань за податковим повідомленням-рішенням №0018671401 від 20.07.2018, відповідно до п. 41 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, до АТ «Дніпроважмаш» застосовано штрафні санкції у розмірі 10 % завищення від`ємного значення за червень 2015 року в сумі 432 942 грн. (стр.37 акту). Розмір штрафних санкцій становить 43 294,20 грн.
Правомірність вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом спору у межах цієї адміністративної справи.
При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.
Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Вказаною нормою закону також передбачено, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Враховуючи норми ст. 44 Податкового кодексу України, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Частиною 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено перелік обов`язкових реквізитів, які має містити первинний документ, зокрема це: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Також, п. 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Згідно п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
При цьому, колегія суддів зазначає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Спірні податкові повідомлення-рішення винесено на підставі висновків податкового органу, у тому числі щодо не підтвердження фінансово-господарських операцій між АТ «Дніпроважмаш» та його контрагентами-постачальниками.
Так, судом встановлено, що між ПАТ «Дніпроважмаш» та ТОВ «ТК ГАМА» укладено договір поставки від 03.06.2016 №61/90, відповідно до якого кількість, асортимент та ціна продукції, що поставляється, вказується у специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору.
Специфікацією № 1 до договору від 03.06.2016 № 61/90 визначено найменування товару, а саме: рельс Р-50, сума по специфікації 41 602,51 грн.
У ТТН від 07.06.2016 №Р86 у пункті «пункт навантаження» зазначено лише м. Запоріжжя, без конкретизації вулиці, номеру будівлі, складу, тощо.
Водночас, ТОВ «ТК ГАМА» зареєстровано за адресою вул. Брянська, буд. 15, Орджонікідзевський район, м. Запоріжжя, 69035. Стан платника - 0 платник податків за основним місцем обліку. Основний вид діяльності: 46.90 неспеціалізована оптова торгівля. Фінансовий звіт (баланс) до органів ДФС не подавався. Відповідно до відомості про нарахування заробітної плати (доходу, забезпечення) застрахованим особам за червень 2016 року, на підприємстві рахується 1 особа – ОСОБА_1 . Декларації з податку на прибуток у 2016 році до органів ДФС не подавались. Звітність у 2017, 2018 роках не подавалась.
Вироком Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 25.11.2016 у справі №335/12032/16-к, який згідно з інформацією Єдиного державного реєстру судових рішень набрав законної сили 26.12.2016, затверджено угоду про визнання винуватості від 31.10.2016, укладену між прокурором відділу прокуратури Запорізької області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , якого визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 5 ст. 27 ч. 2 ст. 212 КК України. Також, вказаним вироком суду затверджено угоду про визнання винуватості від 31.10.2016, укладену між прокурором відділу прокуратури Запорізької області ОСОБА_2 та ОСОБА_4 , яку визнано винною у вчиненні злочинів, передбачених ч .2 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 5 ст. 27 ч. 2 ст. 212 КК України.
У вказаному вироці судом встановлено, що «на початку січня 2015 року ОСОБА_3 , діючи умисно, повторно, з корисливих мотивів, за попередньою змовою з ОСОБА_4 , яка мала досвід бухгалтерської діяльності, у невстановлений досудовим слідством час та місці, свідомо не бажаючи здійснювати реальну ініціативну, системну, на власний ризик господарську діяльність, з метою прикриття незаконної діяльності інших суб`єктів господарської діяльності реального сектору економіки, яка полягала в укладені нікчемних угод та документальному оформленні псевдо фінансово-господарських операцій та незаконному формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість, а також валових витрат з податку на прибуток підприємства на користь суб`єктів підприємницької діяльності, для відведення від себе підозри у вчиненні злочину, залучили ОСОБА_1 , якому за грошову винагороду запропонували стати засновником, директором та бухгалтером ТОВ «ТК Гамма», без мети її реального проведення господарської діяльності, при цьому у свої злочинні наміри остатнього не повідомили.
Судом також було встановлено, що «Всі оригінали реєстраційних документів, печатка підприємства, електронні ключі видані податковою інспекцією та банківською установою, їх паролі, факсиміле підпису ОСОБА_1 отримано у розпорядження ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , що у подальшому дало їм змогу використовувати реквізити суб`єкта господарської діяльності (юридичної особи) ТОВ «ТК Гама» з метою прикриття незаконної діяльності підприємств реального сектору економіки.
У свою чергу, ОСОБА_1 фінансово-господарську діяльність ТОВ «ТК ГАМА» не вів, ніяких господарських, бухгалтерських та податкових документів не підписував. Податкову звітність підприємства він не складав та до контролюючих органів не надавав. Банківськими рахунками підприємства не керував, операції по перерахуванню грошових коштів не здійснював та не мав жодного відношення до обов`язків, покладених на нього згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, із зазначеного вироку також вбачається, що ОСОБА_3 за попередньою змовою з ОСОБА_4 у період з 04.02.2015 по 30.09.2016 забезпечив прикриття незаконної діяльності, зокрема, травень 2016 – з ПАТ «ДНІПРОВАЖМАШ», 1680704029.
Крім того, вироком Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 21.03.2017 у справі № 335/14/17, який відповідно до інформації Єдиного державного реєстру судових рішень набрав законної сили 21.04.2017, ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч. 3 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 5 ст. 27 ч.2 ст.212 КК України; затверджено угоду про визнання винуватості від 20 грудня 2016 року, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами, яку ведуть боротьбу з організованою злочинністю прокуратури Запорізької області Федорченко К.В., якому на підставі ст. ст. 36, 37 КПК України надані повноваження прокурора у кримінальному провадженні 32016080000000062, та ОСОБА_5 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , уродженця м. Запоріжжя, що мешкає за адресою АДРЕСА_1 .
У вказаному вироці судом встановлено, що у період з січня 2014 року по 31 серпня 2016 року ОСОБА_3 , ОСОБА_5 та ОСОБА_4 , діючи умисно на території м. Запоріжжя, з корисливих мотивів, не маючи дійсного наміру здійснювати діяльність, зафіксовану в установчих документах і пов`язану з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, маючи мету отримувати прибуток при наданні послуг підприємствам, зареєстрованим на території Запорізької області та інших областей України, з незаконного формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат, а також з метою приховування факту та фактичних обсягів операцій діяльності підприємств та прикриття незаконної діяльності, створили та придбали суб`єкти господарської діяльності (юридичних осіб), в тому числі: ТОВ «ТК Гама» (код ЄДРПОУ 39521493). У подальшому реквізити зазначених суб`єктів господарської діяльності під час вчинення фіктивного підприємництва використовувались у мінімізації податкових зобов`язань для підприємств реального сектору економіки. 
Відповідно до ст. 129-1 Конституції України, суд ухвалює рішення іменем України. Судове рішення є обов`язковим до виконання.
Згідно з ч. 2 ст. 14 КАС України, судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об`єднаннями на всій території України.
Частиною 4 ст. 72 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
З огляду на викладене, враховуючи позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/14 та неодноразово підтриману, зокрема, у постановах від 16.01.2018 та від 28.08.2018 у справі №810/3952/16, а також у постановах від 05.05.2018 по справі 826/11377/14, та від 27.02.2018 по справі № 813/1974/17, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що така обставина як наявність вироку у кримінальному провадженні, який набрав законної сили, у справі за фактом злочину стосовно фіктивності підприємництва контрагента не може бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Первинні документи, складені АТ «Дніпроважмаш» та контрагентом ТОВ «ТК ГАМА» не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами первинними документами, якими можуть бути посвідчені факти придбання товарів.
При цьому, колегія суддів зазначає, що обставини, встановлені вищевказаними вироками Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя є доказами відсутності факту здійснення спірних фінансово-господарських операцій. Висновки суду першої інстанції мотивовано також наведеною вище наявною у базі податкового органу негативною інформацією відносно контрагента скаржника, відсутністю повної інформації у наданій скаржником ТТН щодо місця здійснення спірних операцій.
З огляду на це, колегія суддів не погоджується з доводами апеляційної скарги щодо необґрунтованості висновків суду першої інстанції, оскільки останні мотивовані сукупністю доказів, які були досліджені та викладені у оскаржуваному рішенні суду.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність доводів відповідача щодо нереальності придбання АТ «Дніпроважмаш» товарів у ТОВ «ТК ГАМА» та як наслідок, неправомірне формування ним витрат, які вплинули на фінансовий результат у 2016 році на суму 34 669,00 грн., та податкового кредиту у червні 2016 року на суму 6 934,00 гривень. 
Разом з тим, слід зазначити, що позивачем при розрахунку фінансового результату самостійно не були враховані витрати по взаємовідносинам з ТОВ «ТК «ГАМА», а тому у податковому повідомленні-рішенні №0018651401 від 20.07.2018,  яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 169 407,00 грн, не враховано ці показники. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401, яким донараховані основні зобов`язання з ПДВ та штрафні санкції в розмірі 50%, колегія суддів зазначає, що в частині нарахувань, яка стосується ТОВ «ТК ГАМА»,  а саме  - за основним платежем 6 934,00 грн., фінансова санкція 50% - 3 467,00 грн, податкове повідомлення рішення є правомірним.

Судом першої інстанції встановлено, що взаємовідносини АТ «Дніпроважмаш» (покупець) з ТОВ «РУМ ПЛЮС» (постачальник) відбувались на підставі договору від 27.04.2015 №61/80, відповідно до якого постачальник зобов`язується в порядку і терміни, встановлені цим договором, передати у власність покупцеві продукцію, в певній кількості, відповідної якості і по цінах, що вказані в специфікаціях, а покупець зобов`язується прийняти продукцію і сплатити її на умовах, визначених у цьому договорі.
Договір набуває чинності з моменту підписання і діє до 31.12.2015, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за договором.
Поряд із цим, скаржником не заперечується, що в договорі від 27.04.2015 №61/80 відсутній підпис та печатка сторони постачальника.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що дія договору без його підписання однією із сторін ТОВ «РУМ ПЛЮС» суперечить загальним положенням цивільного законодавства, ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також самим положенням, визначеним у даному договорі.
Втім, колегія суддів вважає слушними   доводи апеляційної скарги щодо неналежності такого документа, як договір, до документів, що мають бути враховані при формуванні бухгалтерського обліку, оскільки він не  є первинним документом, що підтверджується правовою позицією Верховного Суду у справі № 809/17718/15, яку колегія суддів враховує відповідно до ст. ч.5 ст. 242 КАС України.
Ненадання документів, які б підтверджували якість продукції, також не є підставою, що спростовує факт виконання господарської операції, оскільки такі документи не є первинними та підприємство не має обов`язку їх зберігати.
Щодо відсутності  придбання ТОВ «РУМ ПЛЮС» електро-, водо-, газо-постачання, послуг оренди приміщень інших товарів та послуг, які б свідчили про ведення господарської діяльності підприємства, колегія суддів зазначає, що позивач не має ані обов`язку, ані можливості з`ясування обставин ведення господарської діяльності своїм контрагентом.
Контролюючий орган встановив, що  ТОВ «РУМ ПЛЮС» зареєстровано за юридичною адресою: 33013, Рівненська обл., м. Рівне, вул. Кавказька, буд. 9А, кв. 211 (у період взаємовідносин з АТ «ДНІПРОВАЖМАШ» - 03118, м. Київ, вул. Козацька, буд. 116, оф.207), тоді як у ТТН пункт навантаження зазначено лише «м. Дніпропетровськ», без уточнення вулиці, номеру будівлі, складу, тощо. Фінансовий звіт (баланс) до органів ДФС не подавався, що свідчить про відсутність на підприємстві будь-яких основних засобів та залишків ТМЦ. Остання звітність податкова декларація з ПДВ за серпень 2016 року. Звітність у 2017, 2018 роках не подавалась.
Втім, колегія суддів зазначає, що господарська операція між позивачем та вказаним підприємством відбулась навесні 2015 року, а тому обставини за період 2016-2018 роки  не мають значення для справи.
Одночасно, відповідно до ІС «Податковий блок» відповідачем встановлено, що по ТОВ «РУМ ПЛЮС» 29.05.2015 внесно ознаку фіктивності. Так, ГУ ДФС у Дніпропетровській області від оперативного управління ДПІ у Солом`янського районі ГУ ДФС у м. Києві отримані пояснення ОСОБА_6 від 23.05.2015, яка була директором ТОВ «РУМ ПЛЮС» у період взаємовідносин з АТ «ДНІПРОВАЖМАШ», яка заперечила свою причетність до діяльності ТОВ «РУМ ПЛЮС».
У судовому засіданні судом апеляційної інстанції було досліджено копію вказаних пояснень, втім колегія суддів критично сприймає зазначений доказ, оскільки не вдається за можливе дійти однозначного висновку про те, що особа, від якої відбирались пояснення, та керівник  ТОВ «РУМ ПЛЮС»  є однією тією ж особою, адже відсутні будь-які ідентифікаційні дані, як-то – паспортні дані, РНОКПП, тощо, особа встановлена за студентським квитком, якій не є документом, що передбачений Законом України «Про Єдиний державний демографічний реєстр та документи, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус».
Крім того, особа не попереджена про відповідальність за надання завідомо неправдивих показань, а надання таких пояснень може бути спробою уникнути відповідальності за незаконну діяльність.
Судом встановлено, що предметом постачання були кокс доменний та цегла вогнетривка.
Реальний рух активів підприємства у зв`язку із здійсненням господарської діяльності з ТОВ «РУМ ПЛЮС», і як наслідок, зміна майнового стану підприємства,  підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортною накладною, відвісними накладними, вимогами-накладними, накладними-сертифікатами на передачу напівфабрикатів, приймально-здавальними актами на готову продукцію, рахунками-фактурами, тощо,  які підтверджують зокрема рух товару в межах виробництва. Розрахунки проведені у безготівковому вигляді, продукція використана  у власній господарській діяльності. 
Верховний Суд в постанові від 27.03.2018р. по справі №2а-8766/12/1370, залишаючи касаційну скаргу податкового органу без задоволення, встановив: «Суди попередніх інстанції обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо  відсутності реального характеру господарських операцій позивача <…>, зважаючи на те, що вони ґрунтуються  виключно на припущеннях, які в свою чергу базуються на узагальненій податковій інформації та на актах про неможливість проведення зустрічної звірки, без  дослідження первинних документів контрагентів позивача.
Натомість відповідачем не наведено жодних доводів та не надано будь-яких доказів,  які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість включення позивачем до  складу податкового кредиту спірної суми податку на додану вартість по господарським операціям з вказаними контрагентами.
При цьому, можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права, за результатами господарської діяльності з таким контрагентом, на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, з огляду на відсутність дослідження та аналізу господарських операцій за результатами здійснення яких, сформовано позивачем податковий кредит».
Колегія суддів враховує такий правовий висновок Верховного Суду та зазначає, що відповідачем не проводилась перевірки ТОВ «РУМ ПЛЮС», а доводи, які покладені у підставу висновків акту перевірки є хибними.
Збільшення суми грошового зобов`язання (шляхом прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) порушує право підприємства мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року, яка є частиною національного законодавства України згідно  із статтею 9 Конституції України.
Зокрема, стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: "Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права"
Роз`яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини (надалі також "ЄСПЛ"). Дані рішення згідно із статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" мають  в Україні значення джерела права. Більше того, ч.2 ст.8 КАС України вимагає врахування практики ЄСПЛ при вирішенні справ.
Європейський суд з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № Е991/03) у своєму рішенні від 22.01.2009 року зазначив щодо зусиль для попередження  обманних зловживань системою оподаткування ПДВ: Суд визнає, що коли  Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо  недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що зараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який находився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних  інтересів і вимогами захисту права власності. Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його  обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник  податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагента.
З огляду на це, колегія суддів вважає що донараховані відповідачем грошові зобов`язання та штрафні санкції за господарською операцією з указаним підприємством є неправомірними, а тому податкові повідомлення-рішення в цій частині підлягають скасуванню: ППР від 20.07.2018 №0018651401 – в сумі 163   143 грн; ППР від 20.07.2018 №0018661401 – в сумі 181   271 грн. основних зобов`язань та 90   635,50 – фінансових санкцій.
Щодо взаємовідносин скаржника з ТОВ «ТЕХСЕРВІС» на підставі договору від 18.02.2013 року №28/77, суд першої інстанції виходив з того, що  матеріали справи містять видаткові і податкові накладні з номенклатурою товару: редуктор 1Ц2У160 - 31,5 - 21 У1, редуктор 4125-80-52 на суму 10 834,00 грн., ПДВ на суму 2166 грн.
При цьому, у наданій ТТН від 22.03.2017 №996067981 на перевезення редуктора 4125-80-52 зазначено: Ващенко Г.П., хоча видаткова накладна виписана ТОВ «ТЕХСЕРВІС».
ТОВ «ТЕХСЕРВІС» перебуває на обліку у Центральній ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області. Стан платника « 0» - платник податків за основним місцем обліку. Основний вид діяльності 46.69 - оптова торгівля іншими машинами і устаткуванням.
Згідно інформації Єдиного реєстру податкових накладних, постачальниками редукторів на адресу «ТЕХСЕРВІС» були у листопаді 2016 року - ТОВ «Зірка Півночі», посів «Редуктор 4125-80-52», у березні 2017 року - ТОВ «ТЕРРА ЕКО ПРОДУКТ» код постачання «Редуктор 1Ц2У160 - 31,5 - 21 У1».
ГУ ДФС у Дніпропетровській області отримано інформацію, що зазначені підприємства купували зовсім інший асортимент ніж той, що у подальшому реалізовувався по ланцюгу постачання через ТОВ «ТЕХСЕРВІС» на адресу АТ «Дніпроважмаш».
Таким чином, перевіркою встановлено первинне нереальне введення в обіг 1Ц2У160 - 31,5 - 21 У1 у листопаді 2016 року та редуктора 4125-80-52 у березні 2017 року, створення виключено штучного документообігу по операціям, які фактично не надавались зазначеними підприємствами.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками, адже вони ґрунтуються  на податковій інформації, яка отримана завдяки аналізу Єдиного реєстру податкових накладних, без дослідження суті та обставин господарської операції. Окремі розбіжності, що не вплинули на зміст та обсяг господарської операції, які містяться в первинних документах, не можуть бути підставою для визнання таких операцій нереальними. На цьому неодноразово наголошував Верховний Суд у своєї практиці.
Крім того, колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги, що господарські операції з ТОВ «ТЕХСЕРВІС» спричинили зміну майнового стану позивача, оскільки отримана продукція була оплачена,  належним чином оприбуткована на підприємстві та використана у власній виробничій діяльності для утримання технологічного обладнання.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що  донараховані відповідачем грошові зобов`язання та штрафні санкції за господарською операцією з указаним підприємством є неправомірними, а тому в податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401 – підлягає скасуванню в  сумі 2166 грн. основних зобов`язань та 1083 грн  – фінансових санкцій.
По взаємовідносинам АТ «Дніпроважмаш» з ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» у березні 2015 року судом першої інстанції встановлено, що на підставі договору від 24.03.2014 №61/99, матеріали справи містять видаткові та податкові накладні з номенклатурою товару: феротитан ФТи35 на суму 34 000 грн., ПДВ на суму 6 800,00 грн.
Актом перевірки скаржника зафіксовано, що ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» перебуває на обліку у ДПІ у Дарницькому районі ГУ ДФС у м. Києві, у період взаємовідносин з АТ «Дніпроважмаш» - у ДПІ в Орджонікідзевському районі м Запоріжжя ГУ ДФС. Стан платника « 0» - платник податків за основним місцем обліку. Основний вид діяльності: 46.72 - оптова торгівля металами та металевими рудами. Остання звітність: податкова декларація з ПДВ за вересень 2016 року. Звітність у 2017, 2018 роках не подавалась.
Проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» у періоді з 01.01.2015 по 31.03.2015 купувало: чавун, кокс, послуги по розміщенню реклами в газеті, оренда приміщень, бензин, дизельне паливо, послуги по перевезенню вантажу, підтвердження технічних характеристик, ремонт електрообладнання, пневморесора, реєстрація доступу до ресурсу, послуги у сфері інформатизації, шланг, фітінг, втулка та ін., натомість придбання феротитану ФТи35 - відсутнє.
Таким чином, перевіркою встановлено первинне нереальне введення в обіг феротитану ФТи35 у березні 2015 року та створення виключено штучного документообігу по зазначеним операціям, які фактично не надавались ТОВ «МІТАЛТРЕЙД».
Отже, враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, про відсутність факту реального придбання АТ «Дніпроважмаш» феротитану ФТи35 у ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» у березні 2015 року, та як наслідок неправомірне формування ПАТ «Дніпроважмаш» витрат, які вплинули на фінансовий результат у 2015 році у сумі 34 000 грн. та податкового кредиту у березні 2015 року на суму 6 800 грн.
Колегія суддів з огляду на доводи апеляційної скарги не погоджується з таким висновком суду першої інстанції та зазначає, що контролюючим органом не проводилась перевірка вказаного контрагента, а висновки зроблені на підставі аналізу ЄРПН за період січень-березень 2015 року. При цьому, жодним чином  не виключається можливість придбання зазначеної продукції у попередні періоди, а тому доводи відповідача є хибними та ґрунтуються на неповній інформації, а тому не можуть бути підставою для збільшення податкових зобов`язань позивача.  
За таких обставин, колегія суддів вважає, що  донараховані відповідачем грошові зобов`язання та штрафні санкції за господарською операцією з указаним підприємством є неправомірними, а тому в податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401 – підлягає скасуванню в  сумі 6800 грн. основних зобов`язань та 3400 грн  – фінансових санкцій, податкове повідомлення-рішення 20.07.2018 №0018651401 в сумі 6120 грн.
Щодо взаємовідносини АТ «Дніпроважмаш» з ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ», судом першої інстанції встановлено, що на підставі договору від 07.08.2013 №121/77, матеріали справи містять видаткову та податкову накладні з номенклатурою товару метчик гайковий МЗЗ на суму 800 грн., ПДВ на суму 160 грн.
Відповідачем було встановлено, що ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» перебуває на обліку у ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві, у період взаємовідносин з АТ «Дніпроважмаш» - у Лівобережній ОДПІ м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області. Стан платника « 0» - платник податків за основним місцем обліку». Основний вид діяльності 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. Основні засоби на початок 2015 року відповідно до звіту за 2015 рік - відсутні, середня кількість працівників - 3 особи.
Проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних відповідачем встановлено, що ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» у періоді з 01.01.2015 по 31.08.2015 (у період взаємовідносин з АТ «Дніпроважмаш») купувало: обробку даних для комплекту: сертифікат відкритого ключа електронного цифрового підпису та шифруваши постачання КП «Надійний засіб ЕЦП». Придбання метчика гайкового МЗЗ, електро-, водо-постачання, інших комунальних послуг, послуг оренди, транспортування товарів і надання послуг, які б свідчили про ведення господарської діяльності підприємства та будь - яких інших товарів, робіт, послуг - відсутнє.
Також, згідно інформації АІС «Податковий блок», по ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» 19.01.2017 внесено ознаку фіктивності, у зв`язку з інформацію про порушення кримінальної справи №42017081280000013 від 19.01.2017 за фактом скоєння злочину, передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу України.
Враховуючи вищевказані обставини, суд першої інстанції дійшов висновку щодо нереальність придбання АТ «Дніпроважмаш» метчика гайкового у ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ», та як наслідок неправомірне формування витрат, які вплинули на фінансовий результат у 2015 році на суму 800 грн. та податкового кредиту у серпні 2015 року на суму 160 грн.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки він ґрунтуються лише на наявній у контролюючого органу податковій інформації. Втім, вбачається, що договір з цим підприємством був укладений ще у 2013 році, а тому доводи відповідача щодо непридбання ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» у періоді з січня по серпень 2015 року метчика гайкового МЗЗ не може бути  доказом відсутності  у контрагента можливості придбання цього товару у більш ранні періоди.
Таким чином податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401 – підлягає скасуванню в  сумі 160 грн. основних зобов`язань та 80 грн  – фінансових санкцій, податкове повідомлення-рішення 20.07.2018 №0018651401 в сумі 144 грн.
Отже, суд вважає за необхідне  дотримуватися позиції, викладеної в п.53 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Федорченко і Лозенко проти України». Відповідно до вказаної позиції суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівами». Таке доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою. При цьому    в адміністративних справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок доведення правомірності свого рішення, дії або бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову.
Виходячи з цього критерію колегія суддів вважає, що не можна дійти висновку про нереальність означених господарських операцій.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені  в постановах Верховного Суду.
Верховний Суд в Постанові від 27.03.2018р. по справі №2а-8766/12/1370 адміністративне провадження №К/9901/2472/18, залишаючи касаційну скаргу податкового органу без задоволення, встановив: «Суди попередніх інстанції обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо  відсутності реального характеру господарських операцій позивача з ТОВ «Авто Трейд Компані» та ТОВ «Будівельна компанія «АТР Груп», зважаючи на те, що вони ґрунтуються  виключно на припущеннях, які в свою чергу базуються на узагальненій податковій інформації та на актах про неможливість проведення зустрічної звірки, без  дослідження первинних документів контрагентів позивача.
Натомість відповідачем не наведено жодних доводів та не надано будь-яких доказів,  які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість включення позивачем до  складу податкового кредиту спірної суми податку на додану вартість по господарським операціям з вказаними контрагентами.
При цьому, можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права, за результатами господарської діяльності з таким контрагентом, на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, з огляду на відсутність дослідження та аналізу господарських операцій за результатами здійснення яких, сформовано позивачем податковий кредит».

Що стосується висновків податкового органу щодо заниження скаржником податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок реалізації товарів за цінами, що є нижчими за собівартість таких товарів, колегія суддів зазначає, що сам факт реалізації за цінами, що є нижчими за собівартість товару скаржником не заперечується.
Встановленню підлягає правомірність висновків податкового органу щодо необхідності збільшення у такому випадку платником податків бази оподаткування податком на додану вартість різниці між собівартістю товару та фактичною ціною продажу.
При вирішенні цього питання колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до п. 188.1 ст.188 ПКУ (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.
Враховуючи вищенаведене, в порушення п.188.1 ст.188 ПК України (у редакції 2015 року), АТ «Дніпроважмаш» занижено податкові зобов`язання усього у січні 2015 року у сумі 244 871 грн.
При цьому, посилання позивача на ухвалу ВАСУ від 12.12.2013 у справі №К/800/12864/13 правомірно не прийнято судом першої інстанції до уваги, оскільки відповідно до 188.1 ст.188 ПК України (в редакції чинній на 2011 рік, у якому виникли спірні правовідносини, що були досліджені ВАСУ в наведеній ухвалі) дійсно не було передбачено обов`язковості визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виходячи з собівартості товару.
Проте, п. 41 розділу І Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII (який набрав чинності 01.01.2015) пункт 188.1 статті 188 після абзацу першого доповнити трьома новими абзацами такого змісту: «При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення».
Тобто, законодавцем з 01.01.2015 для платників податків введено обов`язок визначення бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не нижче їх собівартості, у зв`язку з чим аргументи позивача суперечать чинному на час здійснення АТ «Дніпроважмаш» господарських операцій з вищевказаними контрагентами.
Таким чином, з урахуванням того, що скаржником не наведено жодних обґрунтувань в спростування вказаного порушення, а також не зазначено економічних та ринкових обставин, що зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, не вказано, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій та якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем правомірно встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок здійснення операції з реалізації власно виготовленої продукції за цінами нижче її собівартості.

Що стосується висновку про завищення скаржником податкового кредиту внаслідок не проведення ним коригування внаслідок списання кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності на загальну суму 724 665 грн., у тому числі у 2015 – 134 529 грн., у 2016 - 54 450 грн., у 2017 535 686 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі
отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Відповідно до п. 192.1 ст.192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Відповідно до п.п.192.1.1 п. 192.1 ст.192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Відповідно до п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України, фінансова допомога це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога – це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.
Таким чином, у розумінні пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
З аналізу наведених норм вбачається, що товари, роботи, послуги, які отримані АТ «Дніпроважмаш» від контрагентів-постачальників та не оплачені, тобто кредиторська заборгованість списана з балансу підприємства, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України.
Відповідно до пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України АТ «Дніпроважмаш» було зобов`язане провести коригування до зменшення податкового кредиту по операціям списання кредиторської заборгованості (фактичне зменшення вартості на 100% та відсутність оплати).
За правовою конструкцією зазначеної норми, коригування раніше відображеного податку на додану вартість повинно здійснюватись після будь-якої зміни вартості товарів/послуг, а тим більше при зменшенні такої вартості на 100%, як в даному випадку, (тобто за відсутності будь-якої оплати).
Колегія суддів погоджується з врахуванням судом першої інстанції позиції Верховного Суду, викладеної в постанові по справі №804/7561/15 від 06.02.2018, стосовно підстав коригування з огляду на положення п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якою встановлені особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).
При цьому, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що посилання скаржника на вичерпний перелік підстав коригування податкового кредиту, встановлений цією нормою, є помилковим, з огляду на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого коригування. Вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого коригування.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності висновків податкового органу, що АТ «Дніпроважмаш» завищено податковий кредит у відповідних періодах у зв`язку з не проведенням його коригування по факту зменшення вартості товарів, робіт, послуг на 100% - відсутність будь-якої оплати (завищення ряд. 16.1 декларацій з ПДВ).

Щодо податкового повідомлення-рішення  від 20.07.2018 року № 0018671401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 43   294,20 грн, колегія суддів зазначає що ані позовна заява, ані апеляційна скарга не містять підстав та  обґрунтувань вимоги про визнання його неправомірним та необхідність скасування, тому судом апеляційної інстанції правовий аналіз не здійснюється, адже підстав для задоволення апеляційної скарги в цій частині немає.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги частково спростовують  висновки податкового органу, викладені у акті перевірки скаржника, які підтримані судом першої інстанції, та які є підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень, а саме в частині донарахування податкових зобов`язань по взаємовідносинам з ТОВ «РУМ ПЛЮС», ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ».

Відповідно податкове повідомлення-рішення 20.07.2018 №0018651401 підлягає визнанню неправомірним та скасуванню повністю -  в сумі  169   407 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401 – підлягає скасуванню визнанню неправомірним та скасуванню в частині суми основних зобов`язань: 181271+2166+6800+160=190397 грн та фінансових санкцій: 90635,50+1083+3400+80=95198,50 грн.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є зокрема невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції в цілому об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Втім, на думку колегії суддів,  висновки щодо взаємовідносин з вищевказаними контрагентами не відповідають обставинам справи, а тому слід частково задовольнити апеляційну скаргу, а рішення суду скасувати в зазначеній частині, з ухваленням нової постанови про задоволення позовних вимог в цій частині. В решті апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення  суду - без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Дніпроважмаш"  задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року у справі № 160/3055/19 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018651401 та податкового повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401 в частині суми основних зобов`язань 190397 грн та фінансових санкцій 95198,50 грн та задовольнити позов у цій частині.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018651401 та податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0018661401 в частині суми основних зобов`язань 190397 грн та фінансових санкцій 95198,50 грн.
В решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складено 04.10.2021 року.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко