ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/6093/15
касаційне провадження № К/9901/27913/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС  у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016 (суддя Кравців О.Р.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді - Кушнерик М.П., Мікула О.І.) у справі №   813/6093/15 за позовом Приватного підприємства «РОТЕН» (далі у тексті - Підприємство, ПП «РОТЕН») до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС  у Львівській області (далі у тексті - ДПІ у Пустомитівському районі, Інспекція) про скасування податкового повідомлення - рішення, 

У С Т А Н О В И В:

ПП «Ротен» звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.10.2015 №0000752200 про нарахування суми грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість (код платежу 140101000) в сумі 2   600   155,   00   грн.

В обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що підставою для прийняття оспорюваного рішення стали хибні висновки контролюючого органу, зокрема, у частині формування податкового кредиту з податку на додану вартість ПП «Ротен» за наслідками господарських операцій із ТОВ «Азмінводи-Л» та ТОВ «Алістар проджект» є безпідставними, оскільки аргументи відповідача з приводу  безтоварності господарських операцій ґрунтуються на аналізі даних, які містяться у інформаційно-довідкових системах контролюючих органів, а також відомостей зафіксованих в актах про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів позивача. Вважає, що твердження відповідача про відсутність реальних господарських операцій між позивачем та його контрагентами, спростовуються первинною бухгалтерською документацією, долученою до матеріалів справи, а також тим, що контрагенти позивача на момент вчинення господарських операцій, видачі податкових накладних зареєстровані платниками податку на додану вартість, відповідачем не надано жодних доказів повідомлення позивача відповідно до п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України про наявність розбіжностей в задекларованих податкових зобов`язаннях та кредитах позивача з відповідними контрагентами та не може нести відповідальності за недодержання податкової дисципліни іншими підприємствами. Позивач вважає, що ним належно визначено податкові зобов`язання з врахуванням вимог чинного законодавства, відображаючи у складі податкового кредиту суми податку сплачені у ціні придбаних товарів у постачальників ТОВ «Азмінводи-Л» та ТОВ «Алістар прожект». Крім того, позивачем не було допущено нецільового використання суми податку на додану вартість не сплаченої до бюджету внаслідок одержання (застосування) податкової пільги; єдиним критерієм цільового використання коштів зі спеціального рахунку податку на додану вартість є їх використання для виробничих цілей (факторів) у виробництві сільськогосподарської продукції. Оскільки, придбані засоби захисту рослин використані саме на виробничі цілі, підприємством не порушено цільового використання коштів. Зважаючи на викладене вище податкове повідомлення-рішення є протиправними і Підприємство просило його скасувати. 

У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що оскаржуване рішення скасуванню не підлягає, оскільки воно прийняте на підставі виявлених перевіркою порушень, так позивачем не підтверджено реальність господарських операцій з ТОВ «Азмінводи-Л» та ТОВ «Алістар прожект» за період з 01.05.2014 по 31.12.2014, крім того, використання платником податків сум, не сплачених до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу) додатково до штрафів передбачених п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин), тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування. Суми податку на додану вартість, використані не за призначенням, повертаються до відповідного бюджету з врахуванням пені в розмірі 120% річних облікової ставки Нацбанку України. Зважаючи на що, просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016, залишеною в силі ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016, адміністративний позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 20.10.2015 №0000752200. Стягнуто на користь Приватного підприємства «Ротен» судовий збір в сумі 39   002 (тридцять дев`ять тисяч дві) грн 33 коп.

Інспекція оскаржила рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016 та Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.08.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки судами обох інстанцій не надано належної правової оцінки обставинам справи та доводам відповідача, викладеним у висновках акту перевірки, який відповідач фактично цитує. Таким чином, судами порушено основоположні принципи адміністративного судочинства, що призвело до неправильного вирішення справи по суті у зв`язку із чим такі рішення підлягають скасуванню та ухваленню нового рішення, яким в задоволенні позовних вимог ПП «РОТЕН» відмовити повністю.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що рішення судів відповідають чинному законодавству, прийнята із його дотриманням у повній відповідності нормам матеріального та процесуального права, оскільки реальність господарських операцій із вказаними контрагентами підтверджується наявними у матеріалах справи первинними господарськими та бухгалтерськими документами, документами податкового обліку, фінансовими документами розрахунку за поставлений товар тощо, крім того, документами, що підтверджують факт наявності у позивача на праві користування земельних ділянок, на яких вирощувалось культури та рослини, купівля культур, обсяги вирощеної продукції та використання добрив, в тому числі продаж власно вирощеної сільськогосподарської продукції, а хибні висновки відповідачем зроблені на підставі тільки податкової інформації та актів про неможливість проведення зустрічної перевірки із контрагентами позивача. Просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів залишити без змін.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.10.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 12.10.2021.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Ротен» з питань правомірності формування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість по взаєморозрахунках з ТОВ «Алістар проджект», ТОВ «Азмінводи-Л» за період з 01.05.2014 року по 31.12.2014.

За результатами перевірки 25.09.2015 Інспекцією складено акт № 775/13-25-22-00/36874438, за змістом якого  ПП «Ротен» порушено: п. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 1, п.   198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, 200.3, п. 201.1, 201.2, 201.6 ст. 201, п. 109.2 ст.   209 ПК України, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету на загальну суму 2   080   124,   00 грн, в т.ч., за травень 2014 року у сумі 816   906,   00 грн, за грудень 2014 року у сумі 1   263   218,   00 грн.

На підставі висновків акту перевірки Інспекцією 20.10.2015 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0000752200, яким позивачеві збільшено податок на додану вартість на суму 2   600   150,   00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погоджуючись із податковим повідомленням - рішенням ПП «РОТЕН»  звернулось із адміністративним позовом до суду, оскаржуючи правомірність та обґрунтованість винесення відповідачем  податкового повідомлення-рішення. 

Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із необґрунтованості висновків Інспекції щодо нереальності укладених правочинів між позивачем та зазначеними контрагентами. Суди вказали на те, що такі доводи Інспекції спростовуються встановленими обставинами справи, які свідчать про реальність господарських операцій, що не визнаються контролюючим органом.

Колегія суддів Верховного Суду, погоджуючись із висновками судів про необґрунтованість наведених висновків відповідача, викладених у акті перевірки, а також з приводу протиправності податкового повідомлення-рішення від 20.10.2015 №   0000752200, та із урахуванням вимог ухвали ВАС України від 14.07.2015, виходить з такого.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі у тексті в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі у тексті - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Також, у відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

У спірних правовідносинах податковий орган висновками у акті перевірки поставив під сумнів факт реальності господарських операцій ПП «РОТЕН» з його контрагентами - ТОВ «Алістар проджект» та ТОВ «Азмінводи-Л» та, як наслідок, правильність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами ведення господарської діяльності з такими контрагентами, а також правомірності використання за цільовим призначенням суми податку на додану вартість не сплаченої до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги ПП «Ротен» у виробництві, як платником фіксованого сільськогосподарського податку.

У ході розгляду справи судами встановлено, що позивачем було укладено договори купівлі - продажу із ТОВ «Алістар проджект» та ТОВ «Азмінводи-Л», виконання  яких позивачем підтверджено первинними бухгалтерськими документами, оформленими згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV (далі у тексті - Закон № 996-XIV, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин): вказаними договорами та додатками до них, податковими накладними, видатковими накладними, рахунками - фактурами, актами приймання виконаних робіт, товарно - транспортними накладними (далі у тексті - ТТН), а також встановлено судами хибність тверджень щодо невідповідності даних ТТН. 

Так, 12.12.2014 позивачем укладено із ТОВ «Алістар проджект» договір купівлі-продажу № 33-12/14, за умовами якого продавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупця товарну продукцію, визначену у п. 1.2 договору, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити товарну продукцію (п. 1.1 договору). Товарною продукцією є засоби захисту рослин. 

Згідно із додатком №1 від 12.12.2014 до вказаного договору сторони уклали угоду, за якою продавець продає (поставляє), а покупець купує на умовах договору товарну продукцію в наступній кількості, асортименті та за ціною: базіс 12,5 л; барель 1480,0 л; галера 1107,0 л; інго 568,0 л; команд 725,0 л; лонтрел 5,0 л; маро 769,0 л; нота 3300,0 л; сальса 43,45 л; тітус 148,0 л; тренд 815,0 л; фастак 497,0 л; центріс 2277,0 л - загальною вартістю 7   579   309,   00 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 1   263   218, 16 грн.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаного договору у матеріалах справи містяться: копія реєстру податкових накладних за грудень 2014 року, копія оборотно-сальдової відомості по рахунках ПП «Ротен» за травень - грудень 2014 року, копія картки рахунку 631 за травень - грудень 2014 року, копія видаткової накладної №   1212/7 від 12.12.2014, копія товарно-транспортної накладної №   14-12 від 12.12.2014, копія платіжного доручення № 482 від 17.12.2014 на суму 7   579   309,   00 грн, в т.ч. ПДВ 1   263 218,1   7 грн, копія податкової накладної № 42 від 12.12.2014, які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України №996-XIV та пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. Факт оплати не заперечувався сторонами під час розгляду справи та підтверджується платіжними дорученнями.

Зауважень щодо оформлення вказаних документів не висловлено ні в ході перевірки, ні у судових засіданнях.

Встановлено також, що 27.05.2014 між ТОВ "Азмінводи-Л" (продавець) та ПП "Ротен" укладено договір купівлі-продажу № 05/14-17, відповідно до умов якого продавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупця товарну продукцію, визначену у п. 1.2 договору, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити товарну продукцію (п. 1.1 договору). Товарною продукцією є засоби захисту рослин.

Згідно із додатком №1 від 27.05.2014 до вказаного договору сторони уклали додаток, за яким продавець продає (поставляє), а покупець купує на умовах договору товарну продукцію в наступній кількості, асортименті та за ціною: актара 392,00 кг, байпас 3500,0 л, біская 465,0 л, нота 6840 л, квізалон 3702,0 л, естерон 940 л, тілт 770,0 л, фолікур 1750,0 л, хлормекват 3600,0 л, харнес 3900,0 л, фастак 230 л, прімекстра 2240,0 л, сальса 27,2 кг, круізер 220,0 л загальною вартістю 4 901 437,50 грн, в т.ч. ПДВ 816 906, 25 грн.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаного договору у матеріалах справи містяться: копія реєстру податкових накладних за травень 2014 року, копія картки рахунку 631 за травень - грудень 2014 року, копія видаткової накладної № 2705/084 від 27.05.2014, копія товарно-транспортних накладних № 21-05 від 27.05.2014 та № 22-05 від 27.05.2014, податкової накладної № 1 від 27.03.2014, які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України №996-XIV та пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. Факт оплати не заперечувався сторонами під час розгляду справи та підтверджується платіжними дорученнями.

Також, матеріали справи містять копію договору про відступлення права вимоги (цесії) від 15.12.2014 № 10/1, за яким в порядку та на умовах визначених цим договором Цедент - ТОВ "Азмінводи-Л" (первісний кредитор) відступає (передає) Цесіонарієві - ТОВ "Технік-Трк" (новий кредитор), а цесіонарій набуває право вимоги належне Цедентові, та стає кредитором за договором купівлі-продажу від 27.05.2014 № 05/14-17, укладеним між Цедентом і ПП "Ротен" - боржник. За цим договором Цесіонарій набуває право вимагати від боржника належного виконання грошового зобов`язання за поставлений товар на суму 4 901 437, 50 грн, а також копію платіжного доручення від 19.12.2014 № 487, яким позивачем проведено оплату на користь ТОВ "Технік Трк" у сумі 4 901 437, 50 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 816 906, 25 грн.

Зауважень щодо оформлення вказаних документів не висловлено ні в ході перевірки, ні у судових засіданнях.

Крім того, позивач на підтвердження факту використання вказаних засобів захисту рослин у своїй господарській діяльності долучив до матеріалів справи копії актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (сільгосп. Облік форма № ВЗСГ-3, затв. Наказом Мінагрополітики України від 21.12.2007 № 929) за травень 2014 року, червень 2014 року, жовтень 2014 року, квітень 2015 року, травень 2015 року, червень 2015 року.

Спростовуючи твердження контролюючого органу щодо відсутності сертифікатів відповідностей на товарну продукцію, під час розгляду справи позивачем надані копії посвідчень про державну реєстрацію, виданих Міністерством охорони навколишнього природного середовища України, сертифікатів відповідності та сертифікатів аналізів засобів захисту, перелічених у специфікаціях до договорів, з печатками проставленими контрагентами позивача.

Окрім того, з`ясовано судами, що транспортування товарної продукції покупцем від продавців проводилося із залученням підрядної організації ПСП «Оскар» на підставі укладеного договору про надання послуг №19/02-2014 та додаткової угоди №1 до цього договору від 11.02.2014, а відповідач безпідставно посилався, як на доказ нереальності господарських операцій позивача, на відсутність у водіїв підрядника (перевізника) ПСП «Оскар» належних довіреностей на право отримання товарної продукції у контрагентів - постачальників ТОВ «Алістар прожект» та ТОВ «Азмінводи-Л», оскільки у матеріалах справи наявні видані довіреності для отримання товарної продукції уповноваженим представникам позивача - водіям, залучених для перевезення підрядної організації Онуферу І.В. (довіреність №1/1 від 24.05.2014), Петріву М.С. (довіреність №1/2 від 24.05.2014), Битківському Д.Д. (довіреність №9/1 від 09.12.2014 року).

Здійснення транспортування підтверджено позивачем видатковими накладними, податковими накладними та товаро-транспортними накладними №22-05 від 27.05.2014- водій ОСОБА_1 , автомобіль Камаз НОМЕР_1 з причепом НОМЕР_2 , №21-05 від 27.05.2014 - водій ОСОБА_2 , автомобіль Камаз НОМЕР_3 з причепом НОМЕР_4 , №14-12 від 12.12.2014 - водій ОСОБА_3 , автомобіль Камаз НОМЕР_5 з причепом НОМЕР_6 . За наданими послугами перевезень сторонами було підписано Акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №73 від 30.06.2014 року, №204 від 12.12.2014, виконавцем на підставі підписаних актів здачі-приймання робіт послуг перевезень виписано та надано до оплати рахунки №34 від 30.06.2014 року на суму 24   234,   19 грн (в т.ч. ПДВ 4   039,   03 грн) та №182 від 12.12.2014 на суму 10   080,   00 грн (в   т.ч. ПДВ 1   680,   00 грн), оплату за цими рахунками позивачем проведено 23.07.2014 платіжне доручення №526 - на суму 24   234,   19 грн та 16.07.2015 платіжне доручення №783 - на суму 10   951,   20 грн.

Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що розбіжність між вагою товару в товарно - транспортних накладних та видаткових накладних пояснюється тим, що в останніх вага зазначена без врахування ваги упакованої тари, дерев`яних палет, перекладень між товарами, а також встановлено, що долучені до матеріалів справи дорожні листи тракторів підтверджують внесення придбаної товарної продукції.

Щодо посилання податкового органу на акти інших територіальних органів Державної фіскальної служби, зазначені у акті перевірки від 25.09.2015 суди дійшли вірного висновку, що викладені в ньому обставини порушень позивачем податкового законодавства сформовані не на підставі аналізу первинної документації, зауважень до змісту та оформлення документів бухгалтерського та податкового обліку позивача, а на підставі аналізу актів інших податкових органів про перевірки або не можливості звірки контрагентів позивача, а саме: акту від 18.08.2014 № 453/26-56-22-01-03/38232713 ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Азмінводи-Л" щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.05.2014 року по 30.06.2014 року";         висновок від 30.07.2014 № 1175/26-56-07-03-09 головного відділу податкової міліції ДПІ у Подільському районі м. Києва "Про результати відпрацювання ризикового платника податків ТОВ "Азмінводи-Л" оперативним підрозділом ГУ Міністерства доходів і зборів України"; акт від 26.10.2015 №   8/22-00/39398735 Вишгородської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Алістар прожект" щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період жовтень, листопад 2014 року"; лист оперативного управління ГУ ДФС у Львівській області від 03.04.2015 № 3810/7/13-01-07-07 відповідно, аналізуючи які судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що позивач не несе відповідальності за порушення контрагентів, навіть якщо такі мали місце, тому при складанні акту перевірки у податкового органу відсутнє право приймати за основу акти перевірки іншого платника, як підставу для висновку про наявність порушень першого.

Зазначені у таких актах перевірки обставини стосуються лише господарської діяльності контрагентів позивача (подання ними податкової звітності, не знаходження за юридичною адресою тощо), і не доводять недобросовісності позивача та відсутності реальності господарських операцій.

При цьому, факт отримання податковим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, у яких викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення у звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись тощо, не звільняє такий податковий орган від виконання обов`язку із самостійного встановлення та доведення факту вчинення платником податків порушення закону. Акт перевірки контрагента не має преюдиційного значення та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджує обставини фактичної дійсності.

Отже, відповідач позбавив ПП "Ротен" права на формування податкового кредиту через недотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання.  

Так, у ході судового розгляду справи належні докази нереальності укладених позивачем із контрагентами правочинів відповідачем надані не були, також встановлено відсутність судових рішень, згідно з якими контрагенти позивача визнані фіктивними, а їх установчі документи - недійсними, на час дії угод ПП «РОТЕН» з ТОВ «Азмінводи-Л», ТОВ «Алістар прожект» не були виключені із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, були зареєстровані як платники податку на додану вартість в установленому порядку, мали належну правосуб`єктність щодо права виписувати та надавати податкові накладні, зважаючи на що, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що висновок відповідача про нереальність правочинів позивача із  зазначеними контрагентами є хибним та таким, що не відповідає дійсним обставинам справи. 

Із доводами відповідача суди правомірно не погодились, обґрунтовуючи своє рішення тим, що акти перевірок контрагентів позивача або дані щодо контрагентів по ланцюгу постачання не можуть бути беззаперечним свідченням порушення податкової дисципліни контрагентами позивача або позивача, оскільки, під час дослідження факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку та звернули увагу на те, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

У акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом лише з обставинами діяльності контрагентів позивача та інших суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання. 

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, у повній мірі відображають зміст господарських операцій, їх вартісні та кількісні показники. 

Колегія суддів Верховного Суду також наголошує, що судами під час дослідження факту здійснення господарської операції мають оцінюватись відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Визнання недійсними (у тому числі, і нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку не може бути обов`язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов`язань. 

Оскільки, позивачем було виконано усі передбачені законом умови, необхідні для формування податкового кредиту та наявні усі документальні підтвердження його розміру, тому він не може нести відповідальність за порушення податкового законодавства, вчинені його контрагентами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

За таких обставин, подані до суду позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», спростовують висновки податкового органу викладені в акті перевірки, з огляду на вказане, Суд вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову оскільки, оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

З приводу тверджень відповідача у касаційній скарзі щодо не відповідності господарських операцій з вказаними контрагентами меті діяльності позивача, судами встановлено, що вони спростовані під час розгляду справи позивачем наданими ним первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, а саме: копіями первинних документів, які засвідчують факт наявності у позивача на праві користування земельних ділянок, на яких вирощувались відповідні культури та рослини, фактом купівлі вказаних культур, обсягами вирощеної продукції, а також використанням вказаних добрив, продажем вирощеної сільськогосподарської продукції, на підтвердження чого до матеріалів справи також долучено копії договорів поставки (продажу) власно вирощеної продукції; копії видаткових накладних виписаних на підставі зазначених договорів; копії квитанції № 2 про доставлення статистичних звітів та статистичні звіти № 4-СГ "Посівні площі сільськогосподарських культур" ПП "Ротен" за 2014 рік, за 2015 рік в розрізі районів проведення господарської діяльності ПП "Ротен"; копії квитанції № 2 про доставлення статистичних звітів та статистичні звіти № 29-СГ "Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду" ПП "Ротен" за 2014 рік, за 2015 рік в розрізі районів проведення господарської діяльності ПП "Ротен".

Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) резиденти, як-от: юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України), які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості:

- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 ПК України). Нагромадження коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11 (зі змінами та доповненнями);

- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях - для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 статті 209 цього Кодексу);

- за нецільове використання таких коштів платник податків притягується до відповідальності (пункт 123.2 статті 123 Податкового кодексу України).

За пунктами 11.1, 11.2 статті 11 Податкового кодексу України спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб`єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як грошове зобов`язання платника податків розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

За підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).

Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Зазначені суми податку на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Сума ПДВ, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до п. 209.2 ст. 209 ПК України.

У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.

Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником (пункт 209.7 статті 209 ПК України).

Підпункт 209.15.1 пункту 209.15 статті  209 ПК України визначає виробничі фактори, за рахунок яких сільськогосподарське підприємство як суб`єкт спеціального режиму формує податковий кредит.

Так, для цілей зазначеної статті застосовуються такі терміни: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

Зміст наведених податкових норм, які діяли на час виникнення спірних відносин, незалежно від внесених протягом спірного періоду змін, свідчить, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства.

З аналізу наведеного слідує, що при визначенні напряму декларування сум податку на додану вартість визначальним є саме безпосереднє використання придбаних товарів/послуг чи основних засобів у виробництві сільськогосподарської продукції.

Сільськогосподарський виробник з метою отримання преференцій, встановлених пунктом 209.2 статті 209 ПК України, може формувати податковий кредит лише за рахунок виробничих факторів, перелічених у підпункті 209.15.1 пункту 209.15 статті  209 ПК України. При цьому такі товари/послуги та основні фонди повинні придбаватися/споруджуватися сільськогосподарським підприємством саме з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

Так, позивачем з метою підтвердження нарахованих ПП "РОТЕН" сум податку на додану вартість, нарахованих на вартість поставлених сільськогосподарських товарів/послуг до матеріалів справи долучено копії квитанцій №   2 про доставлення звітів та податкових розрахунків фіксованого сільськогосподарського податку (єдиного податку четвертої групи, сільськогосподарські товаровиробники) за 2014 - 2015 роки.

Судами досліджено доводи позивача та встановлено, що позивачем належним чином визначено податкові зобов`язання із урахуванням вимог чинного законодавства, відображаючи у складі податкового кредиту суми податку сплачені у ціні придбаних товарів у постачальників ТОВ "Азмінводи-Л" та ТОВ "Алістар проджект", та не допущено, як наслідок, нецільового використання суми податку на додану вартість не сплаченої до бюджету внаслідок отримання застосування відповідної податкової пільги.

Вірними є висновки судів зважаючи на викладене і щодо того, що придбані засоби захисту рослин використані позивачем саме на виробничі цілі відповідно до видів діяльності сільськогосподарського товариства ПП "РОТЕН", а тому останнім не порушено цільового використання коштів. 

Крім того, суд звертає увагу, що Податковим кодексом України та Порядком акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затверджено Постановою КМ   України від 12.01.2011 № 11 (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) не обмежується використання сум ПДВ, акумульованих на спеціальному рахунку сільськогосподарського товаровиробника, виключно на оплату ПДВ, нарахованого постачальником на вартість поставлених ним товарів/послуг. Тому сільськогосподарське підприємство має право оплачувати за рахунок цих коштів повну вартість товарів/послуг, призначених для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, у тому числі ПДВ, який нараховується постачальником на вартість таких товарів/послуг.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов і у апеляційній скарзі та, з урахуванням яких, суди першої та апеляційної інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 КАС України.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій визнали їх такими, що свідчать про помилковість тверджень відповідача щодо нереального характеру правовідносин позивача із згаданим контрагентом.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, просить суд про переоцінку доказів стосовно встановлених судами фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. 

У відповідності до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 55, 343, 349, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова