ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 821/1324/16
адміністративне провадження № К/9901/36412/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області 
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Крусян А.В., судді - Вербицька Н.В., Джабурія О.В.)
у справі № 821/1324/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агростеп»
до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області 
про скасування податкових повідомлень - рішень, 
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агростеп» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Агростеп») звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правомірність формування даних податкового обліку у періоді, що перевірявся, та безпідставність викладених в акті перевірки висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року (головуючий суддя - Кузьменко Н.А.) адміністративний позов залишено без задоволення. Суд першої інстанції виходив з того, що готівкові кошти у розмірі 1111366,00 грн, видані фізичним особам з каси підприємства, є доходами цих фізичних осіб у розумінні Податкового кодексу України, що підлягають оподаткуванню у відповідності до вимог статті 167 Податкового кодексу України. З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку про правомірність нарахування Товариству податку на доходи фізичних осіб на зазначені суми коштів та, відповідно, застосування до платника штрафу у розмірі 510,00 грн за подання з недостовірними відомостями звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків. Також суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність формування платником податкового кредиту та витрат за результатами господарських відносин із ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «БК Рамзес 2015», ТОВ «Датлін», ТОВ «Бонпассаж» та ПП  «Гандметалл и К» у періоді, що перевірявся, пославшись при цьому на наявність кримінального провадження № 32016230000000035 від 13.05.2016, за фактом сприяння в ухиленні від сплати податків суб`єктам господарювання реального сектору економіки, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, в рамках якого була призначена та проведена перевірка Товариства, та зазначив про правомірність висновків контролюючого органу про наявність правових підстав для оподаткування податком на прибуток кошів у розмірі 1888300,00 грн, оскільки останні не є поворотною фінансовою допомогою у розумінні Податкового кодексу України.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року апеляційну скаргу Товариства задоволено, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року скасовано та прийнято у справі нову постанову, якою:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.09.2016 № 0000341302; № 0001461422; № 0001471422; № 0001491422;

-          стягнуто з ГУ ДФС у Херсонській області на користь Товариства судовий збір у сумі 38435,16 грн.

Скасовуючи рішення суду попершої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність формування платником податкового кредиту та витрат за результатами господарських відносин із ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «БК Рамзес 2015», ТОВ «Датлін», ТОВ «Бонпассаж» та ПП  «Гандметалл и К» у спірному періоді. Вказав, що кримінальне провадження № 32016230000000035 від 13.05.2016 закрито у зв`язку з відсутністю в діях службових осіб Товариства складу кримінального правопорушення. Зазначив, що позивач підтвердив необхідними доказами факт використання уповноваженими особами за призначенням виданих під звіт з каси підприємства коштів, а тому останні не є доходами цих осіб та не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб. Апеляційний суд дійшов висновку, що грошові кошти у розмірі 1888300,00 грн є поворотною фінансовою допомогою, а тому висновки контролюючого органу про необхідність оподаткування зазначеної суми податком на прибуток є необґрунтованими. Крім того, апеляційний суд зазначив, що ненарахування та несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб ТОВ «Агростеп» за 2015 рік із доходів, виплачених власникам земельних паїв, становить 7015,33 грн, а не 57367,10 грн, як зазначено контролюючим органом.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що поворотна фінансова допомога не передбачає надання у користування товарів/послуг, а підлягає поверненню виключно у грошовій формі. Зазначає про протиправність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «БК Рамзес 2015», ТОВ «Датлін», ТОВ «Бонпассаж» та ПП «Гандметалл и К», оскільки господарські операції із вказаними вище контрагентами фактично не виконувалися, натомість були лише оформлені документально з метою штучного формування податкового кредиту та витрат. Контролюючий орган наголошує на безпідставному списанні з каси підприємства готівкових коштів на загальну суму 289880,50 грн без їх документального підтвердження. Також відповідач зазначає про непідтвердження витрачання уповноваженими особами за призначенням виданих під звіт з каси підприємства готівкових коштів у розмірі 1111366,00 грн. З огляду на вищевикладене, контролюючий орган наголошує на правомірності оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05 вересня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи. 

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

12 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 27.07.2016, згідно зі статтею 20, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статтею 79 Податкового кодексу України, на виконання вимог ухвали слідчого судді Херсонського міського суду Херсонської області від 08.07.2016, за клопотанням слідчого з ОВС СУ ФР ГУ ДФС у Херсонській області про призначення позапланової документальної перевірки дотримання вимог податкового законодавства у кримінальному провадженні № 32016230000000035 від 13.05.2016, посадовими особами відповідача проведено позапланову документальну невиїзну перевірку Товариства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт № 82/21-22-14-04 від 10.08.2016 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог: 

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 1173287,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що сплачується до державного бюджету, за лютий 2016 року на суму 720658,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за березень 2016 року на суму 121048,00 грн;

- підпункту 49.18.1 пункту 49.1 статті 49 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасне подання звітності з податку на додану вартість за квітень, травень 2016 року;

-          пункту 119.2 статті 119 та пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, зокрема, Товариством не надано податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, (форма 1-ДФ) за I-III квартали 2015 року та I квартал 2016 року;

-          підпунктів 168.1.1 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в частині ненарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованої заробітної плати працівникам підприємства за травень-вересень 2015 року на загальну суму 8347,08 грн;

-          пункту 164.2 статті 164 та пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України в частині невключення до загального місячного оподаткованого доходу доходів, отриманих як додаткове благо, на загальну суму 274079,30 грн;

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення рішення від 05.09.2016:

-          № 0000341302, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 494246,17 грн, зокрема, за основним платежем - 282426,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 211819,79 грн;

-          № 0001491422, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2016 року на 121048,00 грн;

-          № 0001471422, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 900822,50 грн, з яких за основним платежем - 720658,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 180164,50 грн;

-          № 0001461422, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 813287,00 грн.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, виходячи з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 164.2.11 статті 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається: сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу «б» підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Пунктом 167.1 статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Постановою Правління національного банку України від 15.12.2004 № 637 затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі - Положення № 637).

Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 касовий ордер - первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси. Форми касових ордерів, що використовуються спеціалізованими підприємствами та установами Національного банку України, які не мають оборотної каси, установлюються відповідним нормативно-правовим актом Національного банку  України.

Згідно з пунктом 3.4 Положення № 637 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.

Пунктом 3.5 Положення № 637 визначено, що у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій  відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.

Видача готівки особам, яких немає в штатному розписі підприємства, проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу або за окремою видатковою відомістю.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, з каси Товариства було видано грошові кошти власникам земельних паїв на загальну суму 840075,00 грн.

Судом апеляційної інстанції під час розгляду справи вірно встановлено, що факт видачі грошових коштів з каси Товариства власникам земельних паїв підтверджується належним чином оформленими видатковими касовими ордерами, що містять підписи керівника, касира, та осіб, які отримали грошові кошти із зазначенням одержаної суми.

Суд апеляційної інстанції вказав, що позивач самостійно нарахував, утримав та сплатив на суми доходів, виплачених власникам земельного паю за 2015 рік, податок на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата на суму виплаченого земельного паю в розмірі 801333,33 грн.

При цьому, встановивши що ненарахування та несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб ТОВ «Агростеп» за 2015 рік із доходів, виплачених власникам земельного паю становить 7015,33 грн, суд апеляційної інстанції не витребував у контролюючого органу детального розрахунку визначеної Товариству суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, натомість повністю визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення відповідача від 05.09.2016 № 0000341302.

Щодо доводів контролюючого органу про непідтвердження позивачем цільового використання виданих під звіт з каси підприємства готівкових коштів, що не повернуті у встановлені законодавством строки на загальну суму 1111366,00 грн, Суд зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що ОСОБА_1 , який згідно з довіреністю від 12.11.2014 є уповноваженою особою позивача, у 2015 році були видані під звіт грошові кошти для придбання сільськогосподарської техніки у загальному розмірі 707065,00 грн.

Судом апеляційної інстанції під час розгляду справи встановлено, що на підтвердження цільового використання зазначеної суми грошових коштів позивач надав звіти щодо використання коштів та документи на підтвердження понесених витрат, а саме: квитанції до прибуткових касових ордерів; довідки-розрахунки; висновки спеціаліста; акти про присвоєння ідентифікаційних номерів; свідоцтва про реєстрацію; товарні чеки.

Крім того, уповноваженій особі Товариства - ОСОБА_2 у 2015 році для використання на оплату послуг, пов`язаних із зрошенням посівів сої були видані під звіт грошові кошти у загальному розмірі 404111,00 грн.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, між ТОВ «Агростеп» та ТОВ «ВДМ «Азов Дон» укладено договір про спільну діяльність № 16-3/09/14 від 14.09.2014, за умовами якого сторони домовилися про організацію спільної діяльності в сфері сільського господарства для досягнення наступних господарських і комерційних цілей: здійснення господарської діяльності; отримання прибутку від реалізації сільськогосподарської продукції. На виконання вимог цього договору позивачу було передано земельні частки для спільного вирощування сої. При цьому, усі витрати, пов`язані з посівами, вирощуванням та придбанням врожаю сої покладено на позивача.

Оскільки технологія вирощування сої потребує зрошення, а ТОВ «Агростеп» у 2015 році не мало договірних відносин щодо споживання води з Генічеським управлінням водного господарства, позивач сплачував грошові кошти за зрошення сої через ОСОБА_2 .

На підтвердження цільового використання ОСОБА_2 виданих під звіт готівкових коштів у сумі 404111,00 грн платник надав копії платіжних доручень.

З огляду на вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про безпідставність доводів контролюючого органу про непідтвердження позивачем цільового використання виданих під звіт з каси підприємства готівкових коштів, що не повернуті у встановлені законодавством строки, на загальну суму 1111366,00 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування даних податкового обліку.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для отримання податкової вигоди.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту та витрат.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податків в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 86 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у спірному періоді позивач мав господарські відносини із ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015» та ПП «Гандметалл и К».

Так, між позивачем (Покупець) та ТОВ «Дантлін» (Продавець) укладено договір купівлі - продажу № 4/03 від 25.02.2016, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар, зазначений у накладних, які є невід`ємною частиною цього договору, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його на умовах, визначених цим договором. 

Також між позивачем (Покупець) та ТОВ «БК Рамзес 2015», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «Оушен Маркет» (Продавці) укладено договори купівлі-продажу № 8/02-16 від 25.02.2016, № 9-02 від 25.02.2016, № 4/03 від 25.02.2016, за умовами яких Продавці зобов`язуються передати у власність Покупця товар, зазначений у накладних, які є невід`ємною частиною цього договору, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його на умах, визначених цим договором. Асортимент товару обумовлюється у видаткових накладних, які погоджуються сторонами попередньо і є невід`ємною частиною договору.

Крім того, між позивачем (Замовник) та ПП «Гандметалл и К» (Виконавець) укладено договір про надання механізованих послуг зі збирання сільськогосподарських культур комбайнами CLASS Lexion, John Deere, за умовами якого Виконавець надає, а Замовник приймає і оплачує послуги з прибирання сільськогосподарських культур із застосуванням зернозбиральних комбайнів CLASS Lexion - 560 у кількості 3 шт., CLASS Lexion - 460 у кількості 1 шт., John Deere у кількості 2 шт. на умовах, передбачених цим договором.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії: податкових накладних; актів прийому - передачі виконаних робіт (послуг); виписок по рахунку № 631; подорожніх листів; актів використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами спірних господарських операцій. Також апеляційний суд зазначив, що кримінальне провадження №32016230000000035 від 13.05.2016, за фактом сприяння в ухиленні від сплати податків суб`єктам господарювання реального сектору економіки за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, в рамках якого була призначена та проведена перевірка позивача, за наслідками якою були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, постановою прокуратури Херсонської області від 14.09.2016 - закрито, у зв`язку з відсутністю в діях службових осіб ТОВ «Агростеп» складу кримінального правопорушення.

На обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган зазначив про відсутність фактичного здійснення спірних господарських операцій. Вказав, що останні фактично не виконувалися, натомість були лише документально оформлені з метою штучного формування податкового кредиту та витрат. Контролюючий орган зазначив про відсутність у контрагентів необхідних умов для здійснення господарської діяльності. Вказав про ненадання Товариством товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості товару, довіреностей тощо. Наголосив на тому, що за період діяльності контрагентів - ТОВ «Оушен Маркет», ТОВ «Дантлін», ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «БК Рамзес 2015» - лютий, березень 2016 року не встановлено операцій з придбання селітри або схожої групи товарів. 

Верховний Суд вважає передчасними такі висновки суду апеляційної інстанції, оскільки судом під час розгляду справи не досліджено можливості виконання контрагентом обумовлених договором робіт/послуг з огляду на наявний у нього обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів, спеціалізованої техніки, складських приміщень тощо. Не з`ясовано, яким чином та засобами здійснювалася поставка товару на адресу Товариства, не встановлено чи наявні контрагентів власні або орендовані складські приміщення для його зберігання тощо.  Також не з`ясовано, чи здійснювався між сторонами розрахунок за поставлений товар/надані послуги. 

Крім того, відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Згідно з підпунктом 292.11.3 пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем (Надавач) та ТОВ «Волна» (Отримувач) укладено договір про надання поворотної фінансової допомоги №1 від 10.03.2015, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, (Надавач) передає у власність (Отримувачу) грошові кошти у розмірі, визначеному у пункту 2.1 Договору, а Отримувач зобов`язується повернути фінансову допомогу у визначений цим договором строк.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог зазначеного договору позивач надав ТОВ «Волна» фінансову допомогу, згідно з актом прийому-передачі послуг від 15.07.2015 №1 шляхом надання послуг по збору врожаю озимого ріпаку в кількості 561 га на суму 392700,00 грн; згідно з актом прийому-передачі послуг №2 від 29.07.2015 шляхом надання послуг по збору врожаю озимої пшениці в кількості 600 га та ярового ячменю в кількості 236 га на загальну суму 585200,00 грн; згідно з актом прийому-передачі товару №1 від 17.07.2015 шляхом передачі дизельного палива в кількості 25285 л. на суму 412651,00 грн; згідно з актом прийому-передачі товару №2 від 07.08.2015 шляхом передачі дизельного палива в кількості 30500 л. на суму 497760,00 грн; шляхом перерахування на розрахунковий рахунок ПАТ «Волна» у березні 2015 року 360000,00 грн, у квітні 2015 року - 126000,00 грн, у травні 2015 року - 132000,00 грн, у червні 2015 року - 23000,00 грн, у липні 2015 року - 1043500,00 грн, у серпні 2015 року - 1113600,00 грн, у вересні 2015 року - 171300,00 грн, у жовтні 2015 року - 235000,00 грн, у грудні року - 826500,00 грн. Всього на суму 5919211,20 грн. 

ПАТ «Волна» здійснило повернення поворотної фінансової допомоги у 2015 році шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ТОВ «Агростеп»: у липні 2015 року - 1187700,00 грн; у серпні 2015 року - 1113000,00 грн; у вересні 2015 року - 955000,00 грн; у жовні 2015 року - 627000,00 грн; у листопаді 2015 року - 1307500,00 грн; у грудні 2015 року - 729000,00 грн. Всього на загальну суму 5919200,00 грн. 

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що змінами, внесеними додатковою угодою № 1 від 03.07.2015 до договору про надання поворотної фінансової допомоги №1 від 10.03.2015, передбачалась можливість надання поворотної фінансової допомоги шляхом надання послуг по збору врожаю.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд апеляційної інстанції зазначив про безпідставність доводів контролюючого органу, що розмір повернутої фінансової допомоги перевищує розмір наданої поворотної допомоги на суму 1888300,00 грн.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки доводам контролюючого органу про те, що поворотна фінансова допомога, згідно з вимогами ПК України не передбачає надання платнику податків у користування товарів ( надання послуг), натомість є сумою коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

З огляду на вищевикладене, Суд вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції про безпідставність доводів контролюючого органу про необхідність оподаткування у відповідності до приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України податком на прибуток суми грошових коштів у розмірі 1888300,00 грн, які не надавались позивачем ПАТ «Волна» в якості поворотної фінансової допомоги.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що в матеріалах справи відсутній детальний розрахунок оскаржуваних податкових повідомлень рішень, Суд дійшов висновку про необхідність скасування рішення суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішення суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року скасувати.

Справу № 821/1324/16 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова