ПОСТАНОВА
Іменем України

05 жовтня 2021 року 
Київ
справа №813/3165/14
адміністративне провадження № К/9901/41711/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я., 

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №813/3165/14 за позовом ОСОБА_1 до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, треті особи - ПАТ КБ «Банк Форум» в особі Західного регіонального центру ПАТ КБ «Банк Форум», Уповноважена особа Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на здійснення ліквідації в ПАТ КБ «Банк Форум» Ларченко Ірина Миколаївна, про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.06.2017 (суддя Сакалош В.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 (головуючий суддя Кузьмич С. М., судді:  Довга О.І., Улицький В.З.), 

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2014 №0000261720 про необхідність сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 125154,91грн. та штрафні санкції в розмірі 31458,73грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.06.2017, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.11.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Вишгородської ОДПІ у справі №813/3165/14.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №813/3165/14 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Ухвалою Верховного Суду від 04.10.2021 справу прийнято до провадження та призначено касаційний розгляд у порядку письмового провадження на  05.10.2021.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 24.07.2008 між позивачем (позичальником) та ЗАТ «Банк ФОРУМ», правонаступником якого є ПАТ КБ «Банк ФОРУМ», в особі директора Західного регіонального центру ПАТ КБ «Банк ФОРУМ» укладено кредитний договір від №0036/08/6/10-СLNv. 

За умовами договору, Банк зобов`язався надати позичальнику кредит у сумі 103000,00 доларів США. строком до 23.07.2013, а позичальник - повернути кредит та сплатити відсотки за користування у розмірі 13,5% річних.

У забезпечення виконання зобов`язання 24.07.2008 укладено договір іпотеки на будинок та земельну ділянку у с. Сокільники, Львівської області.

За згодою позичальника здійснено реалізацію заставного майна за укладеним договором іпотеки 24.07.2008 на будинок та земельну ділянку у с.Сокільники, Львівської області. Кошти від реалізації майна скеровано на часткове погашення боргу у загальному розмірі.

ПАТ «Банк ФОРУМ» було прийнято рішення про анулювання заборгованості за пенею у розмірі 50193 доларів США 17 центів (що в гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ на дату 07.08.2012 становить 401194,01грн.) та штрафу і пені в розмірі 336273,69грн. за кредитним договором від 24.07.2008 №0036/08/6/10-СLNv, про що було повідомлено позивача листом від 07.08.2012 року.

07.08.2012 між позивачем та ПАТ КБ «Банк ФОРУМ», в особі директора Західного регіонального центру ПАТ КБ «Банк ФОРУМ» укладено договір про припинення зобов`язання прощенням боргу.

Контролюючим органом складено та надіслано  позивачу податкове повідомлення рішення форми «Р» від 28.03.2014 №0000261720, винесене на підставі акту перевірки 233/17-20/1892802118 від 17.03.2014 про необхідність сплатити податок на доходи фізичних осіб в сумі 125154,91грн. та штрафні санкції в розмірі 31458,73грн.

Не погоджуючись з рішенням та діями суб`єкта владних повноважень, ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом.

Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначив, що визнання заборгованості безнадійною не є анулювання (прощення) банком боргу та отриманням додаткового блага, оскільки віднесення заборгованості до цих категорій залежить від факту припинення зобов`язань між боржником і кредитором, а тому не утворює об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, який передбачений положеннями статті 164 Податкового кодексу України. Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, позов задовольнив повністю. 

Визнано протиправними дії посадових осіб Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області щодо винесення повідомлення-рішення форми «Р» від 28.03.2014 №0000261720.

Визнано незаконним, протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області від 28.03.2014 №0000261720.

Задовольняючи позов, суди посилались на те, що відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника. З огляду на вказане, у даному випадку анулювання (прощення) заборгованості у розумінні абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України не відбулось, а тому у позивача відсутній обов`язок щодо декларування і сплати податку на доходи фізичних осіб із суми списаного боргу.

У касаційній скарзі податковий орган вказує, що не погоджується з рішеннями судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що судові рішення прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права. Відповідач зазначає, що позивач порушив норми Податкового кодексу України в частині неподання податкової декларації про майновий стан та доходи, недекларування отриманої суми додаткового блага у вигляді суми боргу, анульованого кредитором та несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з отриманого доходу. Як вважає відповідач, податковим органом правильно визначено суму грошового зобов`язання та штрафних санкцій, а тому підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відсутні.

У свою чергу, як зазначив позивач у відзиві на касаційну скаргу, у податкового органу відсутні підстави вважати, що позивачем отримані додаткові блага, оскільки списанням заборгованості Банком за кредитним договором, відбувалось за рахунок створеного страхового резерву. Разом з тим, списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву не вказує на припинення зобов`язань позивача перед банківською установою, а отже у позивача не виникало обов`язку декларування цих коштів та сплати податку.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з того, що суди попередніх інстанцій при вирішення вказаної справи діяли у відповідності із приписами частини п`ятої статті 242 КАС України, згідно з якими при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до практики Верховного Суду (зокрема, аналогічні висновки Верховного Суду викладені у постанові від  31.07.2018 у справі №825/4309/13-а, постанові від 30.07.2019 у справі №810/4482/16, постанові від 31.01.2020 у справі №826/15507/17) внаслідок списання банком заборгованості за кредитом за рахунок страхового резерву правовідносини між банком як кредитором та боржником за кредитним договором не припиняються, оскільки в такому випадку банк залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення  в подальшому кредитної заборгованості відповідно до  вимог чинного законодавства України.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених    статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно зі статею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 

У справі, що розглядається, ПАТ «Банк ФОРУМ» прийнято рішення про анулювання заборгованості за пенею у розмірі 50193 доларів США 17 центів (401194,01грн.) та штрафу і пені в розмірі 336273,69грн. за кредитним договором від 24.07.2008, про що повідомлено позивача листом від 07.08.2012.

Суди попередніх інстанцій правильно вказали, що прощена пеня не є доходом та додатковим благом, оскільки нарахування пені є засобом забезпечення виконання договірних зобов`язань, проте сума нарахованої пені не отримується боржником в грошовій формі, а банк вправі як стягувати її, так і не стягувати. Пеня за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, нарахована банком відповідно до умов договору та анульована за його рішенням, не є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню згідно з абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.  

Відносини, що виникають між банком та його клієнтами з питань надання банківських послуг, в тому числі надання кредитів є питаннями цивільно-правових відносин, а саме питаннями зобов`язального права, які регулюються актами цивільного законодавства України в тому числі нормами Цивільного кодексу України.

Таким чином, питання припинення зобов`язань, що виникають з кредитних договорів, в тому числі шляхом прощення боргу повинні бути врегульовані між сторонами зобов`язання в рамках договірних правовідносин.

Виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб 14.03.2014 прийнято рішення №14 про запровадження тимчасової адміністрації та призначення уповноваженої особи Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на тимчасову адміністрацію в Публічному акціонерному товаристві «Банк ФОРУМ» (код за ЄДРПОУ 21574573; МФО 322948; місцезнаходження: 02100, м. Київ, б-р Верховної Ради, буд.7) (далі - ПАТ «Банк ФОРУМ»).

Згідно з положеннями ПК України та нормативних актів НБУ, банківські установи відшкодовують безнадійну заборгованість фізичних осіб за рахунок створеного страхового резерву. При цьому зазначене відшкодування відповідно до Цивільного кодексу України та методик НБУ не є підставою для припинення вимог банку та зобов`язань фізичної особи. Банки продовжують роботу щодо повернення відшкодованої за рахунок резервів заборгованості.

23.06.2011 рішенням Сихівського районного суду м.Львова у справі № 2-1126/11 стягнуто з позивача на користь ПАТ КБ «Банк ФОРУМ» стягнуто суму заборгованості 96955,27 доларів США тіло кредиту, 27219,00 доларів США проценти, штрафні санкції 336273,69грн. та судові витрати 1820,00грн.

За згодою позичальника здійснено реалізацію заставного майна за укладеним договором іпотеки на будинок та земельну ділянку у с.Сокільники, Львівської області. Кошти від реалізації майна скеровано на часткове погашення боргу. 

07.08.2012 між ОСОБА_1 та ПАТ КБ «Банк ФОРУМ», в особі директора Західного регіонального центру ПАТ КБ «Банк ФОРУМ» укладено договір про припинення зобов`язання прощенням боргу.

У свою чергу,  Шевченківський районний суд м.Львова рішенням від 12.08.2014 у справі № 466/3756/14-ц позовні вимоги задовольнив, та ухвалив рішення згідно з яким, п.7 та п.8 Договору про припинення зобов`язання прощенням боргу, укладеного 07.08.2012 між ОСОБА_1 та ПАТ «Банк ФОРУМ», в особі директора Західного регіонального центру ПАТ «Банк Форум» визнані недійсними. Вказане судове рішення, набрало законної сили - 26.08.2014.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Банк продовжив вживати заходи щодо стягнення заборгованості за таким договором.

Згідно з підпунктом 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків встановлюється Національним банком України за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Відповідно до розробленого на виконання приписів підпункту 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 ПК України Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву, затвердженим Постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 №172 (який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин), банк має право відшкодувати (списати) за рахунок резерву безнадійну заборгованість (крім безнадійної заборгованості, зазначеної в пункті 4 цього Порядку), яка включає суму основної заборгованості перед банком та/або нараховані доходи (борг боржника), за якою є прострочення погашення боргу або його частини понад 180 днів. Відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента; банк зобов`язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості. 

Натомість, обов`язковою ознакою анулювання (прощення) кредитором заборгованості в розумінні положень абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є повне припинення зобов`язання боржника перед кредитором, тобто  прощення боргу.

Системний аналіз правових норм надає підстави стверджувати, що обов`язок із самостійної сплати податку з доходу у вигляді суми боргу, анульованого кредитором за його власним рішенням, отриманого як додаткове благо, виникає у платника податку за наявності сукупності таких умов: а) отримання платником податку доходу, у вигляді суми боргу такого платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням; б) надіслання платнику податку повідомлення про анулювання боргу; в) включення кредитором суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь платника податку, за підсумками звітного періоду; г) відображення платником податків отриманого доходу у річній податковій декларації.

При цьому, слід враховувати, що відшкодування банком безнадійної заборгованості фізичних осіб за рахунок резерву та прощення (анулювання) боржнику суми його заборгованості не є тотожними та мають різні юридичні наслідки. Так, у разі відшкодування банком безнадійної заборгованості фізичних осіб за рахунок резерву, останній залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до чинного законодавства України, оскільки таке відшкодування не є підставою для припинення вимог банку до позичальника. Тобто, у такому випадку, боржник від боргу не звільняється, оскільки його цивільно-правове зобов`язання не припинилося, дохід не отримує і, відповідно, не набуває обов`язку з декларування і сплати податку із суми списаного боргу.

З огляду на викладене колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із висновками, яких дійшли суди у цій справі, що відшкодування банком за рахунок свого страхового резерву кредиторської заборгованості позивача не є припиненням зобов`язання останнього як боржника, перед кредитором, отже, анулювання (прощення) заборгованості в розумінні підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в даному випадку не відбулось. Зазначене вказує про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності правових підстав для задоволення позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим, як вважали суди, дії та висновки працівників податкового органу, що викладені в акті перевірки є необґрунтованими, неправомірними, упередженими і такими що не відповідають дійсним фактичним обставинам справи, а тому позовні вимоги про визнання протиправними дій посадових осіб відповідача щодо винесення повідомлення-рішення підлягають задоволенню.

Касаційний суд вважає за необхідне вказати, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. 

Крім того, Податковим кодексом України чітко визначено, що результати перевірок оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). 

При цьому у разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а якщо такі порушення відсутні, складається довідка (пункт 86.1 статті 86 ПК України).

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8 статті 86 ПК України).

Таким чином, прийняття відповідного рішення є дискреційним повноваженням податкового органу.

Відтак, у межах спірних правовідносин відсутні підстави для задоволення позовної вимоги про визнання протиправними дій податкового органу протиправними. Слід враховувати, що суди не можуть втручатися в дискреційні повноваження суб`єкта влади доти, поки ним не буде реалізована його виключна компетенція. 

З урахуванням вказаного, доводи та вимоги касаційної скарги податкового органу є частково обґрунтованими. Затим, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання дій податкового органу підлягають скасуванню, з ухваленням нового рішення в цій частині про відмову у задоволенні позову.

Пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. 

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.06.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 у справі №813/3165/14 в частині визнання протиправними дій посадових осіб Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області щодо винесення повідомлення-рішення форми «Р» від 28.03.2014 №0000261720 скасувати. Ухвалити у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 

У решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.06.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 у справі №813/3165/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
О.І. Олендер
Судді Верховного Суду