ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 420/2530/20
адміністративне провадження № К/9901/33258/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року, у складі судді Токмілової Л.М. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, у складі колегії суддів: Коваля М.П., Домусчі С.Д., Кравця О.О., у справі  №420/2530/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юні-Тойс Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Юні-Тойс Україна» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлення ДПС у Одеській області від 13.12.2019 №8820514;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлення ДПС у Одеській області від 13.12.2019  №8830514;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлення ДПС у Одеській області від 13.12.2019 №8840514.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року, яке було залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Юні-Тойс Україна" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управлення ДПС у Одеській області від 13.12.2019  №8820514. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управлення ДПС у Одеській області від 13.12.2019  №8830514. 
Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлення ДПС у Одеській області від 13.12.2019 №8840514.
Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що матеріали справи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Отже, суди вказали, що відповідачем не доведено наявність обґрунтованого сумніву щодо реальності здійснених операцій між позивачем та його контрагентами у період, що перевірявся, водночас первинні документи, є достатніми для висновку про обґрунтованість відображення в податковій звітності відповідної інформації за наслідками таких господарських операцій.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ "Юні-Тойс Україна" зареєстроване 18.04.2014 за № 1 556 102 0000 052745. Основним видом економічної діяльності ТОВ "Юні-Тойс Україна" є: Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Відповідно до витягу з реєстру платників податку на додану вартість №155214050400, ТОВ "Юні-Тойс Україна" зареєстроване платником податку на додану вартість 22.04.2014.
17 жовтня 2019 року Наказом ГУ ДПС в Одеській області №925 на підставі пп. 20.1.4, 20.1, ст. 20, п. 78.1.5, п. 78.1 ст. 77 Податкового Кодексу України, призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Юні-тойс Україна" за період з 01.04.2017 по 30.06.2019.
19 листопада 2019 року за результатами перевірки податковим органом складено акт №73/15-32-05-06/39188868.
13 грудня 2019 року на підставі Акту перевірки та з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача проти Акту перевірки відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 8820514, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 11 622 160,00 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 9 297 728,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 324 432,00 грн;
- № 8830514 згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 12 655 755,00 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 10 124 604,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 531 151,00 грн;
- № 8840514 згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 48 696 грн, встановлено завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
28 лютого 2020 року позивач отримав рішення ДПС № 7090/6/99-00-08-05-01-06 від 25.02.2020 про результати розгляду скарги, яким у задоволенні скарг позивача відмовлено у повному обсязі, оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Не погоджуючись із правомірністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом. 
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що у період з 01.04.2017 по 30.06.2019, який був предметом документальної планової виїзної перевірки, ТОВ «Юні-Тойс Україна» здійснювало діяльність з оптової реалізації дитячих іграшок, у процесі якої уклало ряд договорів поставки з контрагентами, детальний перелік яких наведено на аркушах 7-13 Акту перевірки.
Відповідно до договорів оренди, ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА» використовувало у діяльності офісне та складські нежитлові приміщення, які прийняті в оперативну оренду за адресою (офіс - м. Одеса, вул. Дальницька, буд.43/15, склади - м. Одеса, вул. Аеропортівська, буд.16 (300 кв.м) та м. Одеса, провулок Третій Аеропортівський, буд.2 (100 кв.м)).
Доставка товару до складів ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА» та зі складів (відвантаження на користь покупців) здійснювалася із залученням ТОВ «КРЕДО-ТРАНС» (код ЄДРПОУ 37608980, податкова адреса: м. Одеса, вул. Дальницька, буд.43/15, яка співпадає з податковою адресою ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА») для здійснення перевезення вантажів автомобільним транспортом згідно з укладеним Договором «На перевозку груза автомобильным транспортом» від 01.12.2016 №01/12/16Юн та актів виконаних робіт (наданих послуг) із зазначенням вантажних автомобілів, які використовувалися для перевезення.
У періоді з 01.04.2017 по 30.06.2019 в облікових регістрах бухгалтерського обліку відображено, зокрема по взаєморозрахунках з постачальниками (які наведені в акті перевірки на стр. 7-13), оприбуткування товарів на баланс підприємства (Дт281 КтбЗІ) вартістю 51 654 043 грн.
Кожна поставка оформлювалась наступним пакетом документів:
- договір поставки, предметом якого є: «... продавець зобов`язується передати у власність покупця продукцію, визначену у п.1.2 договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію... Найменування, одиниці виміру та загальна кількість продукції, що є предметом поставки за цим договором, її часткове співвідношення (асортимент, специфікація, номенклатура), строк поставки та ціна, визначаються сторонами в супровідних документах на товар (видаткові накладні (накладна)) до цього договору ... Постачання продукції за цим договором здійснюється шляхом «самовивозу» з адреси, вказаної продавцем... Приймання продукції за кількістю та якістю проводиться покупцем в момент її прийняття на складі продавця в присутності представників продавця та покупця...»;
- видаткові накладні;
- заявки на перевезення з додаванням переліку товару (вантажу) на перевезення;
- товарно-транспортні накладні;
- документи на прийняття товару (оприбуткування) на склад ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА»;
- акти звіряння взаємних розрахунків.
Аналізом первинних документів встановлено:
- у видаткових накладних, заявках на перевезення зазначена адреса, з якої відвантажувався товар. У всіх випадках це податкова адреса постачальників. Податкова адреса постачальників зазначена також в товарно-транспортних накладних, а саме: графі «Пункт навантаження».
- Довіреності на отримання товару у постачальників ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА» не оформлювалися. В зразках печаток, підписів матеріально-відповідальних осіб, які мають право на отримання (повернення) матеріальних цінностей, у всіх випадках зазначено зразок підпису директора ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА» Ярошевича Ю., тобто, лише директор мав право здійснювати приймання товару. При цьому, договорами поставки передбачено, що товар приймається на складі продавця.
Під час розгляду справи, судом допитано свідка у даній справі - директора ТОВ «ЮНІ-ТОЙС Україна» Ярошевича Ю.О., який зазначив, що відповідно до довіреностей особисто здійснював приймання товару від постачальників. Крім того, зазначив, що документів щодо надання повноважень водію вантажного автомобіля на приймання товару за кількістю та якістю перевірки не було надано.
Відповідно до договору ТОВ «Юні-Тойс Україна» з Товариством з обмеженою відповідальністю «БОССТАН» досягнуто згоди щодо асортименту, цін та кількості товару для подальшого укладення відповідного договору поставки. Зокрема, погоджено наступні умови закупівлі:
- предмет закупівлі - дитячі іграшки та товари для дітей;
- постачання продукції здійснюється шляхом «самовивозу» з указаної постачальником адреси - м. Київ, Вознесенський Узвіз, буд. 14;
- оплата товару - на умовах післяплати (після отримання товару).
Укладення договору та фактичну поставку товару заплановано на 16.10.2017, у зв`язку з чим 11.10.2017 ТОВ «Юні-Тойс Україна» звернулось із заявкою № 1610171 на перевезення вантажу до Товариства з обмеженою відповідальністю «КРЕДО-ТРАНС», яке на підставі договору про перевезення вантажу автомобільним транспортом № 18 від 25.07.2014 надає підприємству послуги перевезення вантажів та транспортно-експедиторського обслуговування.
16 жовтня 2017 року між ТОВ «Юні-Тойс Україна» та Товариством з обмеженою відповідальністю «БОССТАН» укладено договір поставки №16/10Ю. Того ж дня, після укладення договору поставки директором прийнято обумовлений договором товар за кількістю, у зв`язку з чим складено й сторонами підписано видаткову накладну ВН №75 від 16.10.2017 на суму 297 627,70 грн.
Після прийняття товару за кількістю й складення видаткової накладної, придбаний товар передано посадовій особі ТОВ «КРЕДО-ТРАНС» (водій ОСОБА_1 ) для організації перевезення вантажу на склад підприємства за адресою: м. Одеса, вул. Аеропортівська, буд. 16 Б, у зв`язку з чим складено товарно-транспортну накладну №75 від 16.10.2017 на суму 297 627,70 грн.
Того ж дня, 16.10.2017 товар доставлено на склад підприємства, де його прийнято комірником ОСОБА_2 , у зв`язку з чим складено та підписано документ «Оприбуткування товарів на склад покупця» № 1610171 від 16.10.2017.
Товариством з обмеженою відповідальністю «БОССТАН», здійснено оплату поставленого товару з переуступленням права вимоги на ТОВ «ВАККЕР» на підставі договору про переведення боргу № 13.07.-18/ЮнБ від 13.07.2018.
Придбання, транспортування, зберігання та подальший продаж товару за іншими наведеними в акті перевірки господарськими операціями відбувались аналогічно.
З метою належного виконання господарських зобов`язань позивачем укладено договори про переуступку кредиторської заборгованості (переведення боргу) на інших юридичних осіб з метою переказу коштів за товар. Отже, позивачем виконано зобов`язання по оплаті товару.
Одночасно судом апеляційної інстанції було також досліджено питання подальшої реалізації товарів, реальність операцій по постачанню яких заперечується апелянтом. Так, в матеріалах справи містяться копії документів на підтвердження подальшого продажу товару, закупленого за спірними господарськими операціями (т.58-69). Крім того, понесення позивачем витрат на придбання товарів за заперечуваними відповідачем господарськими операціями, а також отримання позивачем оплати за їх подальший продаж, - підтверджуються, зокрема, даними виписок з банківських рахунків позивача за перевіряємий період (т. 63-64).
Крім того, у судовому засіданні 21.10.2020 на питання головуючого судді представником відповідача повідомлено, що податковий орган не заперечує подальшу реалізацію позивачем товарів за спірними операціями.
Так, як убачається з матеріалів справи, під час провадження у суді першої інстанції судом був допитаний як свідок директор ТОВ «ЮНІ-ТОЙС Україна», який підтвердив, що придбані у наведених в Акті перевірки постачальників товари прийнято директором у порядку, встановленому чинним законодавством та договорами, укладеними з такими постачальниками, про що свідчить наявність у видаткових накладних підписів директора та відтисків печатки ТОВ «ЮНІ-ТОЙС УКРАЇНА». У подальшому, вказані товари передавались перевізнику ТОВ «КРЕДО-ТРАНС», та оприбутковувались на складі покупця, що підтверджується відповідними первинними документами.
Доводи податкового органу із посиланнями на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача, суди оцінили критично, оскільки доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами безпідставно не були враховані доводи податкового органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами. Посилається на те, що господарські операції з указаними контрагентами носили фіктивний характер. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Крім того, скаржник указав, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові позиції Верховного Суду, викладені у справах №816/4409/15, №824/434/15-а, №826/17443/15 в частині застосування норм п.185.1 ст.185, п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України  стосовно підтвердження обставин, що можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій. 
Крім цього, відповідачем у касаційній скарзі зазначено, що судові рішення оскаржуються з підстав, передбачених частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, що передбачено пунктом 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суди не дослідили належним чином докази. 
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  Позивач указував, що правовідносини у справах №816/4409/15, №824/434/15-а, №826/17443/15  та у справі, що розглядається не є подібними. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, ПК України).
Підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що органам державної податкової служби надане право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом. Порядок проведення перевірок визначений ст. ст. 75-86 Податкового кодексу України.
Платники податку на додану вартість, об`єкти, база та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету визначені розділом 5 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. 44.1, п.п. 2 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
За приписами п. 198.3 ст. 198 ПК України зазначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, у тому числі, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями п. 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п. 201.1 ст. 201 ПК України).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
При цьому, згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Виходячи зі змісту наведених вище норм законодавства, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства. При цьому, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, обов`язкові реквізити.
Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків. Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Операції, які дають право платнику податку на формування податкового кредиту, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника.
Ураховуючи наведене, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Суд указує, що з аналізу наведених положень вбачається, що складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна є належною та достатньою підставою для покупця таких товарів/послуг саме для віднесення сум податку до складу податкового кредиту, в той час, як відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з доводами скаржника про те, що обов`язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.
Отже, сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних убачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За визначенням, наведеним в пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, що діяла на момент здійснення позивачем спірних господарських операцій), господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України).
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
Проте, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Стосовно посилань скаржника на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача, які в свою чергу в касаційній скарзі податковим органом не зазначені, а лише зроблено посилання на те, що їх перелік наведено в акті перевірки, колегія суддів зазначає, що належними та допустимими в розумінні ст. 124 Конституції України, ст. ст. 73, 74 КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених ст. 191 КК України та ст. 212 КК України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (бо наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст. ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави та суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).
Вироків у кримінальних провадженнях щодо фактів вчинення позивачем чи його контрагентами протиправних діянь контролюючим органом до суду не надано.
Також, не надано доказів порушення кримінальної справи відносно посадових (службових) осіб платника податків або за викладеними в акті фактами діяльності платника податків, наявності обвинувального вироку суду, рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином, наявності рішення суду про визнання правочину недійсним тощо.
Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування, наявність відомостей щодо кримінальних проваджень, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Аналогічні правові висновки містяться і в постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11 та від 22 вересня 2015 року у справі №810/5645/14 та в постановах Верховного Суду від 06 березня 2018 року у справі №2а-9375/11/1370 (адміністративне провадження №К/9901/5919/18), від 13 березня 2018 року у справі №826/13582/13-а (адміністративне провадження №К/9901/19905/18), від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17 (адміністративне провадження №К/9901/1349/170).
Також, колегія суддів критично оцінює доводи відповідача стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Зі змісту акту перевірки та доводів касаційної скарги вбачається, що порушення вимог податкового законодавства позивачем податковий орган пов`язує з обставинами, які отримані ним з даних, що містяться в інформаційно-аналітичних базах органів ДПС України, зокрема, відомості щодо відсутності у контрагентів позивача необхідних умови для досягнення результатів підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського, технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів (робіт, послуг).
Крім того, податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення зустрічної звірки, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Так, підтвердженням нереальності господарських операцій є встановлення під час перевірки відсутності в контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів.
Суд погоджується з доводами скаржника, що встановлення такої інформації може поставити під сумнів здійснення відповідних операцій, але висновок про нездійснення господарських операцій має ґрунтуватись на аналізі всіх первинних документів та змісту господарських операцій.
Суд указує, що в разі наявності у контролюючого органу інформації щодо порушення окремим платником податків податкового законодавства, негативні наслідки повинні застосовуватися саме щодо цієї особи. Невиконання обов`язку щодо належного підписання первинного документа, складеного однією особою і переданого іншій особі може позбавляти цей документ статусу первинного або в разі обізнаності контрагента з відсутністю повноважень щодо складання такого документа, або в разі фактичної відсутності господарської операції. При цьому, відсутність об`єктивної змоги переконатися у недостовірності первинного документа чи окремих його реквізитів (зокрема, підпису, прізвища особи, що здійснює операцію, тощо) під час його отримання чи протягом найближчого часу виключає притягнення до відповідальності особи, яка використала такий документ у податковому обліку. В такому випадку дані податкового обліку можуть бути визнані необґрунтованими, якщо платник податків діяв без належного рівня обачності та обережності та знав або повинен і міг знати про порушення, допущені контрагентами, та був залучений до таких порушень, або знав про дефекти у правовому статусі таких контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо).
Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, судами попередніх інстанцій було встановлено рух активів (товару), та зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача.
Доказів порушень відображення господарської операції в бухгалтерському та податковому обліку позивача та доказів відсутності фактичних дій, спрямованих на виконання взятих зобов`язань матеріали справи не містять, та відповідачем до суду не надано.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що наявність податкової інформації відносно контрагента позивача не доводить обставин, з якими податковий орган пов`язує висновки акту перевірки позивача та прийняті на підставі нього оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Твердження скаржника про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів саме по собі, не свідчить про безтоварність угод поставки.
Суд звертає увагу на те, що  в ході розгляду адміністративної справи при оскарженні рішення суб`єкта владних повноважень суд перевіряє чи прийнято воно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Скаржник в поданій касаційній скарзі вказує на неврахування судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень у справі правових позицій, викладених Верховним Судом у справах №816/4409/15, №824/434/15-а, №826/17443/15 в частині застосування норм п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України  стосовно підтвердження обставин, що можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій.
Колегія суддів зауважує, що наведені позиції Верховного Суду у справах №816/4409/15, №824/434/15-а, №826/17443/15 сформовані Судом за результатом розгляду вказаних справ, зважаючи на обсяг наданих позивачами доказів в підтвердження реальності здійснення господарських операцій. При цьому, така позиція Суду не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
При цьому, Суд зазначає, що таку підставу для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий, як не дослідження зібраних у справі доказів, законодавцем було передбачено лише за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами  1, 2, 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                                    М.М. Яковенко