ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/198/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
       розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), яке є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945)
      на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.03.2021 року (головуючий суддя Конишева О.В.)
     в адміністративній справі №280/198/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні машинобудівні технології"  до відповідачів:  
Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) (відповідач-1),    Державної податкової служби України (відповідач-2)  
    про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Сучасні машинобудівні технології", 26.12.2020 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів: Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив:
           1. визнати протиправними і скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області:
          -  №1753667/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.09.2019 року; 
          -  №1760472/41098000 від 23.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 22.10.2019 року;
          -  №1753690/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 12.09.2019 року;
           2. зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, датою поданий їх на реєстрацію :
          -  № 9 від 25.09.2019 року;
          -  № 4 від 22.10.2019 року;
          -  № 6 від 12.09.2019 року.           Також просив стягнути з відповідачів понесені ним витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10 000грн.
           Позов обґрунтований тим, що позивачем за результатами господарської діяльності відповідно до приписів п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, були складені податкові накладні № 9 від 25.09.2019 року, № 4 від 22.10.2019 року, № 6 від 12.09.2019 року, які засобами телекомунікаційного зв`язку було подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Згідно із квитанціями контролюючим органом прийнято податкові накладні, однак їх реєстрацію зупинено відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України, оскільки податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операції щодо постачання товару, зазначеного у податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Проте, комісія регіонального рівня - Комісія ГУ ДПС у Запорізькій області, розглянувши ці документи, прийняла рішення про відмову у реєстрації зазначених накладних.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16.03.2021 року позов задоволено:
1. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області відмову в реєстрації податкових накладних:  
№1753667/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.09.2019 року;
№1760472/41098000 від 23.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 22.10.2019 року;
№1753690/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 12.09.2019 року.
2. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання на реєстрацію, податкові накладні № 9 від 25.09.2019 року, № 4 від 22.10.2019 року, № 6 від 12.09.2019 року.
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що  посилання контролюючого органу на підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації податкових накладних є необґрунтованим з огляду на те, що лист ДФС України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018, Лист ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, Лист Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01, яким оприлюднено дані критерії, не є нормативно-правовим актом. Отже, відповідачем-1, не доведено підстав для зупинення реєстрації податкових накладних №9 від 25.09.2019, №4 від 22.10.2019, №6 від 12.09.2019. Позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації цих податкових накладних направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження здійснення операції щодо постачання товару, зазначеного у податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Проте, комісія регіонального рівня - Комісія ГУ ДПС у Запорізькій області прийняла рішення про відмову у реєстрації зазначених накладних, не зазначивши, які ж саме документи не надані позивачем. Суд першої інстанції  дійшов висновку, що для відновлення прав позивача слід зобов`язати Державну податкову службу України  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 25.09.2019, №4 від 22.10.2019, №6 від 12.09.2019.
Щодо розподілу судових витрат, зокрема, на професійну правничу допомогу, то суд першої інстанції дійшов висновку, що витрати на правничу допомогу в розмірі 10 000 грн. не є співмірними зі складністю адміністративної справи та часом витраченим на надання правничої допомоги, та зменшив витрати до 5000грн. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена, оскільки платник податку відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Позивач скористався наданим правом та повідомленнями подав до контролюючого органу документи та пояснення з приводу складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Після опрацювання пакетів документів, комісією прийнято спірні  рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: складські документи (інвентаризаційні описи), відсутнє у постачальника придбання реалізованого товару. Зазначає, що у рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної зазначено додаткова інформація: відсутні копії документів щодо зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), тобто Порядком №520 передбачено надання зазначених у рішенні документів, але ці вимоги законодавства були проігноровані позивачем. Комісія приймала рішення про відмову в реєстрації податкової накладної тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Зазначає, що Комісія не має ані повноважень, ані об`єктивно можливості визначити конкретний детальний перелік необхідний для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. У кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав. Відповідно, у разі якщо такий ризик наданим пакетом документів та/або поясненнями не спростовано, комісія контролюючого органу не має іншого законного рішення як відмовити у реєстрації ПН/РК.». 
Щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу, то апелянт вказує, що відшкодування таких витрат у розмірі 5000 грн не є співмірними з обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, зокрема, така послуга як «відповідь на відзив» кількістю витраченого часу 2 год. на суму 2000 грн., не надавалась позивачем у цій справі.
Разом з апеляційною скаргою Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подало клопотання про заміну сторони правонаступником. Просить здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача-2 Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  43143945) на належного відповідача-2 Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  ВП 44118663).
Досліджуючи заяву про заміну відповідача-2 правонаступником, суд апеляційної інстанції знайшов її обґрунтованою та здійснив процесуальне правонаступництво, замінивши  (відповідача-2) Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником: Головне управління Державної податкової служби у  Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Додатком до вказаного відзиву на апеляційну скаргу позивач подав клопотання про відшкодування витрат на правничу допомогу в суді апеляційної інстанції  розмірі 1000 грн. На підтвердження понесених витрат додав: договір про надання правової допомоги від 02.9.2020 р., акт приймання-передачі наданих послуг від 21.09.2021 року, детальний опис робіт (наданих послуг) та здійснених витрат, виконаних адвокатом, необхідних для надання правничої допомоги у справі від 21.09.2021,рахунок-фактура №15905 від 21.09.2021, платіжне доручення №239 від 21.09.2021 на суму 1000 грн.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що: 
- 21.07.2020 року Рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №1753690/41098000 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 6 від 12.09.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: поставка реалізованого товару відсутня по ланцюгу придбання, складські документи (інвентаризаційні описи);
- 21.07.2020 року комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято рішення №1753667/41098000 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.09.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: поставка реалізованого товару відсутня по ланцюгу придбання, складські документи (інвентаризаційні описи);
- 23.07.2020 року комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято рішення №1760472/41098000 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 22.10.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: складські документи (інвентаризаційні описи), відсутнє у постачальника придбання реалізованого товару.
Позивач вважає відмову відповідача в реєстрації податкових накладних протиправною.
Позовні вимоги судом першої інстанції - задоволені.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, норми  Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010. 
В абз.1 п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з абз.1-2 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п.201.16 ст.201 ПКУ).
Матеріалами справи підтверджується, що Позивач, TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (код СДРПОУ 41098000) є юридичною особою, яка зареєстрована 25.01.2017року за адресою: 69037, м. Запоріжжя, вул. Незалежної України, будинок 58, приміщення 84, кімната 2.
Основним видом економічної діяльності ТОВ «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» є: Код КВЕД 28.14 Виробництво інших кранів і клапанів.
Для здійснення господарської діяльності, позивач орендує:
- офісне приміщення за адресою м. Запоріжжя, вул. Незалежної України, будинок 58, приміщення 84, кімната 2 (Договір суборенди нежитлового приміщення №01/04 від 01.04.2019, акт приймання-передачі, виписка банку з 01.04.2019 по 31.12.2019) та 
- складське приміщення загальною площею 50 кв.м. за адресою м. Запоріжжя, вул. Істоміна, 33 (Договір оренди складських площ №1/0201-2019 від 02.01.2019, виписка банку з 01.01.2019 по 31.12.2019).
11.09.2019 між TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (Постачальник) та Комунальним підприємством «Васильківтепломережа» (Покупець) укладено Договір поставки № 01-11/09/19 (а.с. 21-22).
За умовами Договору поставки №01-11/09/19 від 11.09.2019 року позивач (Постачальник) зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю трубопровідну арматуру - засувки для водопровідних мереж. Загальна сума договору складає 724 000грн. 
Відповідно до п. 4.1. Договору, Покупець сплачує Постачальнику вартість кожної партії Продукції шляхом внесення передоплати у розмірі 30% від вартості продукції.
Матеріалами справи підтверджується, шо на виконання умов Договору поставки від 11.09.2019р. №01-11/09/19 Покупцем, відповідно до рахунку на оплату від 11.09.2019 року №01-11/09-19, була здійснена передоплата 12.09.2019 року у розмірі 30% за товар в сумі 217   200 грн., що підтверджується випискою банку за 12.09.2019 року (а.с.23, 24).  
На цю передоплату була виписана податкова накладна №7 від 12.09.2019 та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією про реєстрацію від 26.09.2019 року.
Також, на виконання умов Договору поставки №01-11/09/19 від 11.09.2019, Позивач відвантажив товар, що підтверджується:
- видатковою накладною №36 від 25.09.2019 року (а.с. 27), 
- видатковою накладною №39 від 22.10.2019 року (а.с. 31), 
- довіреністю №099 від 16.10.2019 (а.с. 33), 
- актом звірки за період 11.09.2019-22.10.2019 (а.с. 34),
- актом звірки розрахунків на 30.11.2019 року (а.с. 35), 
- товарно-транспортною накладною №Р39 від 22.10.2019 року (транспортування здійснено за рахунок покупця КП «Васильківтепломережа» згідно п.3.2 Договору поставки №01-11/09/19 від 11.09.2019) (а.с. 36).
25 вересня 2019 року між TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» та Комунальним підприємством «Васильківтепломережа» було укладено Договір відповідального зберігання №01-25/09-2019 відповідно до якого КП «Васильківтепломережа» передає на зберігання TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» трубопровідну арматуру - засувки для водопровідних мереж (а.с. 28). 
Актом приймання-передачі товару № 1 від 25.09.2019 року підтверджується приймання Товариством «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» від КП Васильківтепломережа» товару на відповідальне зберігання . (а.с. 29)
Актом приймання-передачі товару № 02 від 22.10.2019 року підтверджується передача від TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до КП Васильківтепломережа» товару з відповідального зберігання (а.с. 22).
Сплата у повному обсязі за поставлений на адресу Покупця Товар підтверджується виписками банку за 12.09.2019 року в сумі 217 200грн. (а.с. 24), за 25.09.2019 року в сумі 240   000 грн. (а.с. 30), за 05.12.2019 року в сумі 266 800грн.(а.с. 37)
Наявність та рух товару на складі підтверджується картками рахунку 
- №281 за 11.09.2019- 22.10.2019 (Засувка 30с76нж Ду250 Ру64), 
- № 281 за 11.09.2019-22.10.2019 (Засувка 30с41нж Ду200 Ру 16), 
- № 281 за 11.09.2019-22.10.2019 (Засувка 30с76нж Ду 150 Ру64), 
- № 281 за 11.09.2019- 22.10.2019 (Засувка 30с41нж ДУ150 Руїб), 
- № 281 за 11.09.2019-22.10.2019 (Засувка 30чббр ДУ125 РуЮ).
В свою чергу позивач підтверджує, що товар поставлений на адресу Комунального підприємства «Васильківтепломережа» був придбаний у наступних постачальників:
- TOB «ТОТАЛГРУП» по Договору поставки №1920-2019 від 19.08.2019 зі специфікацією №2 від 02.09.2019, що підтверджується рахунком на оплату №1011 від 16.09.2019, видатковою накладною № 1011 від 16.09.2019, товарно-транспортною накладною № Р1011 від 16.09.2019, зареєстрованою 30.09.2019 року в ЄРПН податковою накладною №1011 від 16.09.2019, виписками банку за 04.10.2019 та за 10.10.2019 (а.с. 38-43);
- TOB «Будівельна компанія ЛОТУС» відповідно усному договору, що підтверджується рахунком на оплату №489 від 20.09.2019 року, видатковою накладною №489 від 20.09.2019, довіреністю №58/2 від 20.09.2019 року, товарно-транспортною накладною №Р489 від 20.09.2019 року, наказом №10-КВ від 19.09.2019, посвідченням про відрядження №10 від 19.09.2020, випискою банку за 17.10.2019 року, зареєстрованою 03.10.2019 року в ЄРПН податковою накладною № 489 від 20.09.2019 (а.с. 44-50).
- TOB «КЕРІНГ СИСТЕМ» по Договору поставки №0210/19 від 02.10.2019 зі специфікацією № 3 від 07.10.2019, що підтверджується рахунком на оплату № 618 від 18.10.2019, видатковою накладною № 618 від 18.10.2019, довіреністю № 63-1 від 18.10.2019, товарно-транспортною накладною № Р-618 від 18.10.2019, зареєстрованою 04.11.2019 року в ЄРПН податковою накладною № 618 від 18.10.2019, випискою банку за 26.02.2020 (а.с. 51-53).
Транспортування від постачальників здійснювалось Товариством «СМТ» на орендованому транспортному засобі, що підтверджується договором оренди транспортного засобу № 05/19/07 від 05.07.2019 року, актом приймання - передачі від 05.07.2019 року до договору оренди транспортного засобу №05/19/07 від 05.07.2019, випискою банку за 14.07.2020 року (а.с. 54, 84).
На виконання вимог Податкового кодексу України    Позивачем 09.10.2019 направлено до Єдиного вікна подання електронних документів ДПС України засобами телекомунікаційного зв`язку наступні накладні: 
- податкову накладну №9 від 25.09.2019, відповідно до якої Комунальному підприємству «Васильківтепломережа» було реалізовано Засувку 30с76нж Ду250 Ру64, Засувку 30с41нж Ду200 Руїб, Засувку 30с76нж Ду 150 Ру64 та Засувку 30с41нж ДУ150 Руїб на загальну суму 293 306,66 грн. та 
- податкову накладну №4 від 22.10.2019, відповідно до якої Комунальному підприємству «Васильківтепломережа» було реалізовано Засувку 30с76нж Ду250 Ру64 та Засувку 30чббр ДУ 125 РуЮ на загальну суму 213 493,34 грн.
Однак, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена. 
В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем у квитанції вказано, що:
«Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ, реєстрація ПН/РК від 25.09.2019 №9 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»;
«Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ, реєстрація ПН/РК від 22.10.2019 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
При цьому позивач скористався наданим правом та Повідомленням від 14.07.2020 року № 2 та Повідомлення від 17.07.2020 року № 10 подав до контролюючого органу документи та пояснення з приводу складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена.
21.07.2020 року комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято рішення №1753667/41098000 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.09.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: поставка реалізованого товару відсутня по ланцюгу придбання, складські документи (інвентаризаційні описи).
23.07.2020 року комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято рішення №1760472/41098000 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 22.10.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: складські документи (інвентаризаційні описи), відсутнє у постачальника придбання реалізованого товару.
Також матеріалами справи підтверджується, що 07.08.2019 року між TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (Постачальник) та TOB «ХІМБУДПЛАСТМАС» (Покупець) укладено Договір поставки №С0708/19/1, за умовами якого Постачальник зобов`язується виробити, поставити та передати у власність покупця обладнання, надалі - Продукція, а Покупець зобов`язується прийняти Продукцію і вчасно сплатити Постачальникові її вартість. Тип, марка і кількість Продукції вказується в рахунках-фактурах, накладних та специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Відповідно до Специфікації № 1 від 07.08.2019 року постачальник поставляє, а Покупець оплачує Баластне кільце у кількості 300 шт. на суму 1 393 984,80 грн. Відповідно до вимог п.4.1 Договору, Покупець сплачує Постачальнику вартість кожної окремої партії Продукції наступним шляхом: 20% - передоплата, 30% - оплата протягом 3-х робочих днів з дати письмового повідомлення про готовність до відвантаження, 50% - оплата протягом 15 робочих днів з дати поставки Продукції (а.с. 60-63).
Так, відповідно до рахунку на оплату № 2/08082019 від 08.08.2019 року, Покупцем була здійснена передоплата в сумі 275 997,60 грн., що підтверджується випискою банку за період з 14.08.2019 по 16.09.2019 року. На цю передплату виписана податкова накладна № 4 від 14.08.2019 та яка зареєстрована в ЄРПН 28.08.2019 (а.с. 64, 65).
Наступна оплата була здійснена 09.09.2019 на суму 550 000грн., що підтверджується випискою банку за період з 14.08.2019 по 16.09.2019 року. На цю суму була виписана податкова накладна № 5 від 09.09.2019 та зареєстрована в ЄРПН 24.09.2019 (а.с. 66, 67).
Поставка Продукції підтверджується видатковою накладною № 33 від 12.09.2019 року, довіреністю № 239 від 12.09.2019, актом приймання-передачі товару № 12/09-2019 від 12.09.2019, актом звірки за період з 07.08.2019 по 12.09.2019 (а.с. 68).
Транспортування Продукції здійснювалось за рахунок позивача безпосередньо з адреси Постачальника (TOB «СИМВОЛ») напряму на адресу Покупця TOB «ХІМБУДПЛАСТМАС», яка зазначена у листі № 1209/01 від 12.09.2019 (а.с. 69-73). 
Остання оплата за відвантажену Продукцію була здійснена 16.09.2020 року в сумі 567   987,20 грн., що підтверджується випискою банку за період з 14.08.2019 по 16.09.2019. Транспортування здійснювалось ФОП ОСОБА_1 за замовленням Позивача, що підтверджується разовим договором-замовленням №1109/19 від 11.09.2019 року, рахунком- фактурою №ЖВ-035 від 11.09.2019 року, товарно-транспортною накладною №Р163 від 12.09.2019, платіжним дорученням №270 від 13.09.2019, актом здачі-приймання робіт №035 від 13.09.2019 року (а.с. 84, 85).
Також, транспортування здійснювалось ФОН ОСОБА_2 за замовленням Позивача, що підтверджується разовим договором-замовленням № 1109/2-19 від 11.09.2019 року, рахунком- фактурою № 172 від 13.09.2019 року, товарно-транспортною накладною № Р164 від 12.09.2019, платіжним дорученням №268 від 13.09.2019, актом здачі-приймання робіт № 172 від 13.09.2019 року.
Наявність та рух товару на складі позивач підтверджує карткою рахунку №281 за 12.09.2019.
Також позивач зазначає, що товар поставлений на адресу TOB «ХІМБУДПЛАСТМАС» було придбано у Товариства «Ливарний завод «СИМВОЛ» по Договору поставки №С0709/19/1 від 15.08.2019, на підтвердження цього надає:
- рахунок на оплату №129 від 15.08.2019, 
- виписку банку з 19.08.2019 по 27.09.2019, 
- видаткові накладні №163 від 12.09.2019 та № 164 від 12.09.2019, 
- довіреність №56 від 09.09.2019, 
- податкову накладну № 13 від 19.08.2019, 
- податкову накладну № 1 від 12.09.2019, 
- податкову накладну №2 від 12.09.2019 (а.с.74-83).
Позивач зазначає, що транспортування здійснювалось за замовленням позивача безпосередньо з адреси Постачальника (TOB «СИМВОЛ») напряму на адресу Покупця TOB «ХІМБУДПЛАСТМАС», яка зазначена у листі № 1209/01 від 12.09.2019.
На виконання вимог Податкового кодексу України    Позивачем 27.09.2019 направлено до Єдиного вікна подання електронних документів ДПС України засобами телекомунікаційного зв`язку податкову накладну № 6 від 12.09.2019, відповідно до якої TOB «ХИМБУДПЛАСТМАС» було реалізовано Баластне кільце на загальну суму 567 987,20 грн.
Реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена. 
В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем у квитанції вказано, що: 
«Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ, реєстрація ПН/РК від 12.09.2019 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
При цьому, позивач скористався наданим правом та Повідомленнями від 14.07.2020 року № 1 та № 2  подав до контролюючого органу документи та пояснення з приводу складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена.
Натомість, Рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №1753690/41098000 від 21.07.2020 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 6 від 12.09.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано, підкреслити). В додатковій інформації зазначено: поставка реалізованого товару відсутня по ланцюгу придбання, складські документи (інвентаризаційні описи).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що станом на час надіслання контролюючим Квитанцій від 09.10.2019 року (а.с. 13), від 15.11.2019 року (а.с. 18) про зупинення реєстрації податкових накладних №9 від 25.09.2019 та №4 від 22.10.2019 року діяли норми Постанови КМУ від 21.02.2018 року №117, якою затверджені Порядки зупинення реєстрації податкових накладних та роботи комісій, які приймають рішення про відмову в реєстрації податкових  накладних.  та 
Постанова КМУ від 21.02.2018 року №117 втратила чинність 01.02.2020 року у зв`язку з прийняттям постанови КМУ №1165 від 11.12.2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН».
Станом на час надіслання контролюючим Квитанції від 21.07.2020 року (а.с. 57 з/с) про зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 12.09.2019, діяли норми постанови КМУ №1165 від 11.12.2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН».  
Відповідач у відзиві на позовну заяву посилається на Лист Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018 «Критерії ризиковості платника податку».
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що у Листі Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: 
« 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; 
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; 
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3   пункту 16.1 статті 16 та   абзацу першого   пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам   підпункту 16.1.3   пункту 16.1 статті 16 та   пункту 46.2   статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); 
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. 
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …».
При цьому, у Листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: 
« 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 
… 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; 
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу 1 пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); 
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. 
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …».
Крім того, у листі Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: 
« 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 
… 1.6 - керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; 
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;    
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); 
- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стада відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018/пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018/ пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01 оскаржувані Рішення ГУ ДПС у Запорізькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять.
У пунктах 18-21 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено: 
« 18. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. 
19. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). 
20. Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
21. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства».
Відповідно до п.21 «Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117 («Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації»), комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
При цьому, матеріали справи не містять доказів додержання вимог п.21 «Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів.
У п.17 «Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», зокрема, зазначено: 
«… Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. 
Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. 
Забезпечення обліку матеріалів роботи комісії контролюючого органу покладається на секретаря такої комісії. …»
Однак, матеріали справи не містять (Відповідачем не надано до суду) копій протоколів засідання Комісії під час прийняття оскаржуваних Рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, матеріалів роботи комісії, тощо. 
Відтак, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем документально не доведено додержання процедури розгляду матеріалів. 
Крім того слід зазначити, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За таких обставин, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилань контролюючого органу на підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації податкових накладних з огляду на те, що лист ДФС України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018, Лист ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, Лист Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01, яким оприлюднено дані критерії, не є нормативно-правовим актом.
Отже, відповідачем-1, не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних №9 від 25.09.2019, №4 від 22.10.2019.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. (пункт 13 Порядку №117).
При цьому, контролюючий орган має чітко зазначити, які саме документи (копії) повинен надати платник податків для усунення сумніву, що виник у податкового органу під час зупинення реєстрації податкової накладної, однак, квитанції не містять таких зазначень.
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних №9 від 25.09.2019, №4 від 22.10.2019, направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарських операцій, інформація про які міститься в податкових накладних №9 та №4 (реєстрація яких зупинена).
Проте, комісія регіонального рівня - Комісія ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши ці документи, прийняла рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №9 від 25.09.2019, №4 від 22.10.2019 (а.с. 16, 20).
Слід зазначити, що станом на день прийняття контролюючим органом рішень №1753667/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.09.2019 року; та №1760472/41098000 від 23.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 22.10.2019 року – вже діяли норми постанови КМУ №1165 від 11.12.2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН». 
Зокрема, постановою КМУ №1165 від 11.12.2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН», яка набула чинності 01.02.2020 року, визначені критерії ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток 1).
Отже при прийнятті рішень №1753667/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 25.09.2019 року; №1760472/41098000 від 23.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 22.10.2019 року;  №1753690/41098000 від 21.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 12.09.2019 року – контролюючий орган мав враховувати норми постанови КМУ №1165 від 11.12.2019 року.
При цьому, вказані рішення контролюючого органу не містять зазначення, які саме документи (копії) не були надані платником податків (зокрема, вказані рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН не містять підкреслень, які вимагає форма рішення).
Щодо ненадання платником податків інвентаризаційних описів, суд першої інстанції правильно зауважив, що інвентаризація згідно ч.1 ст.10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.7 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 № 879, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 р. за № 1365/26142 є правом, а не обов`язком підприємства. При цьому, інвентаризаційний опис не є первинним документом, який містить відомості про господарську операцію. З огляду на викладене, ненадання такого документу не є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
Щодо відсутні у постачальників придбання реалізованого товару, то суд першої інстанції правильно зазначив, що згідно зі ст. 43 Господарського кодексу України, підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом. Зважаючи на те, що діяльність, яку здійснюють TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» та його контрагенти є самостійною та ініціативною, вони мають право здійснювати її без будь-яких обмежень.
Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит або на віднесення сум до витрат в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи. 
Чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим, як відносну відповідні суми податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат.
В силу положень Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Податкового кодексу України та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» TOB «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» та його контрагенти є окремими суб`єктами права зі статусом юридичної особи та окремими платниками податку на додану вартість та податку на прибуток. 
За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника ПДВ відповідно до ч. 2 ст. 61 Конституції України мають індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. 
Покладення на суб`єкта права юридичної відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, згідно з законодавством України - є неможливим.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивачем були надані контролюючому органу документи (копії) достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН є протиправними та таким, що підлягають скасуванню.
Стосовно зобов`язання  ДПС України (відповідача-2)  зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкові накладні №9 від 25.09.2019, №4 від 22.10.2019, №6 від 12.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції  про задоволення позову.
Щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 5 000грн. (по 2500грн. з кожного відповідача), то колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу адвоката, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Частинами 1 та 2 статті 16 КАС України встановлено, що учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. 
Відповідно до вимог статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
В силу частини 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Матеріали справи містять копію договору про надання професійної правової допомоги № 159 від 02.09.2020, акт приймання передачі наданих послуг від 18.09.2020    на суму 10 000 грн., детальний опис робіт від 18.12.2020 на      суму 10 000грн., рахунок -фактуру №15904 від 18.12.2020, платіжне доручення №216 від 21.12.2020.
Так, згідно детального опису робіт, розмір суми, яка підлягає сплаті розрахований виходячи з 10 годин роботи адвоката (7 годин- підготовка позовної заяви з додатками - 8000 грн.), 2 години відповідь на відзив - 2000 грн.).
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає зазначені розрахунки наданих послуг не співмірними, завищеними. 
Надаючи оцінку доказам, щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 10 000грн. (судом першої інстанції задоволено 5000грн.), колегія суддів колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що суд при вирішенні питання про розмір витрат на правничу допомогу має виходити з критерію реальності адвокатських витрат, співмірності з ціною позову, складністю справи, часу, витраченого на надання послуг.
Аналіз норм процесуального законодавства (ст. 134, 139 КАС України) та обставин справи дає підстави для висновку, що така послуга як «підготовка позовної заяви з додатками» та витрачений час 7 год. вартістю 8000 грн. не є пропорційним до предмета спору, не є співмірним з ціною позову (справа немайнова), не є співмірною із складністю справи та часу, витраченого адвокатом на надання послуг.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з того, що суд встановлює розмір витрат на правничу допомогу з урахуванням доказів та співмірності витрат, співмірними витратами на правничу допомогу за вказану вище послугу є - 3000грн.
Зокрема, прожитковий мінімум для працездатних осіб у 2021 році становить 2379 грн. (ця сума визначена на місяць).
Закон не встановлює співмірність витрат на професійну правничу допомогу з розміром прожиткового мінімуму.
Однак, в силу ч. 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат, суд враховує чи є розмір витрат обґрунтованим та пропорційним щодо предмета спору.
Розгляд даної справи в суді першої інстанції відбувався у спрощеному порядку без виклику сторін, (зокрема, представник позивача в клопотанні від 18.12.2020 року просив дану справу визначити як справу незначної складності (а.с. 129)), отже, з урахуванням складності справи, витраченого часу для написання позову співмірною є сума в розмірі 2000грн.
Слід зазначити стосовно надання такої послуги як «складання відповіді на відзив» (а.с. 143-144). 
На час розгляду справи обставини справи, правові підстави позову не змінювалися, відповідь на відзив фактично обґрунтована доводами адміністративного позову, текстова редакція цього відзиву має незначні відмінності від адміністративного позову, тому визначення розміру такої послуги в розмірі 2000грн. значно завищена та не відповідає співмірності та пропорційності наданих послуг.
Послуга «підготовка позовної заяви», яку визначено но в розмірі 8000грн. також є неспівмірною та не відповідає пропорційності наданої послуги, та є значно завищеною. 
Суд першої інстанції зменшив розмір витрат на правничу допомогу до розміру 5000грн., однак, визначений судом першої інстанції розмір також не відповідає співмірності витрат та є на думку колегії суддів апеляційної інстанції завищеним.
          Таким чином, враховуючи складність справи, фактично наданні адвокатом послуги, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що належний розмір правової допомоги, яка підлягає відшкодуванню позивачеві за надання правової допомоги в суді першої інстанції складає 2000 грн. (по 1000 грн. з кожного відповідача).
Вищезазначене є підставою для зміни судового рішення в частині визначення судових витрат на правничу допомогу.
В іншому, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, оскільки доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Надаючи оцінку доказам, щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції в розмірі 1000 грн., колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що поданий позивачем 27.09.2021 відзив на апеляційну скаргу  міститься на 3-х аркушах надрукованого тексту, півтори сторінки з яких містять правове обґрунтування щодо розміру витрат на правничу допомогу.
Оцінюючи зміст вказаного відзиву на апеляційну скаргу, незначну складність справи, співмірність витрат, колегія суддів апеляційної інстанції встановила, що розрахунок розміру винагороди в сумі 1000 грн. та кількість витраченого часу 2 години, не відповідають співмірності та значно завищені.
Так, на час розгляду справи обставини справи, правові підстави позову не змінювалися, текстова редакція такого відзиву по суті спору містить заперечення позивача щодо тверджень відповідачів проте складання зазначеного відзиву не можна оцінити в сумі 1000грн.
Аналіз вказаних обставин дає підстави для висновку, що зазначена вище послуга правової допомоги в розмірі 1000грн. не підлягає врахуванню для компенсації у повному обсязі, тому колегія суддів апеляційної інстанції визначає співмірний розмір, який підлягає відшкодуванню позивачу за вказану послугу - 200 грн. (з кожного з відповідачів по 100 грн.) 
Керуючись 241-245, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), яке є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) – задовольнити частково.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.03.2021 року - змінити в частині визначення судових витрат на правничу допомогу.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (69037, м. Запоріжжя, вул. Незалежної України, буд. 58, прим. 8, кімн 2, код ЄДРПОУ 41098000) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1000 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа,8, код ЄДРПОУ 43005393).
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (69037, м. Запоріжжя, вул. Незалежної України, буд. 58, прим. 8, кімн 2, код ЄДРПОУ 41098000) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1000 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ ВП 44118663).        
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.03.2021 року - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа,8, код ЄДРПОУ 43005393) та Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ ВП 44118663) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ МАШИНОБУДІВНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (69037, м. Запоріжжя, вул. Незалежної України, буд. 58, прим. 8, кімн 2, код ЄДРПОУ 41098000) витрати на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції у розмірі 200 грн. (з кожного по 100 грн.)
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 04.10.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
В повному обсязі постанова виготовлена 11.10.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова