П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/4453/20	

Категорія: 111010000          Головуючий в 1 інстанції: Мороз А.О.
          Час і місце ухвалення: 10:48, м. Миколаїв
          Дата складання повного тексту: 02.09.2021 р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  – Бітова А.І.
суддів            – Лук`янчук О.В.
                     – Ступакової І.Г.
при секретарі – Сузанській І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

В С Т А Н О В И Л А :

У жовтні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі ТОВ) "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби (далі ДПС) України про визнання протиправною та скасування податкової консультації від 06 травня 2020 року №1820/6/99-00-07-02-02-06/ІПК.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що на підставі ліцензійних договорів, ТОВ "ТД МТЗ-Беларус-Україна" сплачує на користь нерезидента РУП "МТЗ" (Республіка Білорусь) роялті, у зв`язку з чим у позивача виникла необхідність отримання податкової консультації щодо практичного застосування ст. 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом №306/94-ВР від 20 грудня 1994 року (далі Угода) з приводу порядку оподаткування роялті. Зокрема, позивач просив ДПС України роз`яснити можливість оподаткування роялті в Республіці Білорусь. В наданій податковій консультації, відповідач обмежився лише цитуванням норм ПК України та Угоди, уникнувши відповіді на поставлене питання по суті. Спірна податкова консультація містить висновок про те, що положення Угоди не можуть трактуватись як такі, що надають позивачу право вибору країни оподаткування роялті (Україна чи Республіка Білорусь), але позивач вважає, що цей висновок суперечить змісту і суті правового регулювання закладеного в Угоді. На підтвердження помилковості позиції ДПС України, позивач послався на висновок експертизи, яким досліджувалось лінгвістичне наповнення податкової консультації.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що податкова консультація містить чітку та однозначну відповідь по суті поставленого позивачем запитання, а те, що надана відповідь не відповідає очікуванням позивача, не може слугувати підставою для її скасування. Також, відповідач звернув увагу на те, що податкова консультація не містить імперативних приписів для ТОВ "ТД МТЗ-Беларус-Україна" діяти у визначений (обумовлений) нею спосіб, а тому вона не створила для позивача жодних негативних наслідків.
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження у відкритому судовому засіданні.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року у задоволенні позову ТОВ "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" (вул. Миколаївська, 4, с. Костянтинівка, Новоодеський район, Миколаївська область, 56663, ЄДРПОУ 35723464) до ДПС України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ЄДРПОУ 43005393) відмовлено.
В апеляційній скарзі ТОВ "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги ТОВ "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" зазначає, що тлумачення контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, норм Угоди, як таких що "не надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді роялті", є абсолютно необґрунтованим, непропорційним, дискримінаційним, та таким, що порушує принцип верховенства права, оскільки суперечить принципу правової визначеності.
Так, виходячи зі змісту назви та преамбули Угоди, Уряд України і Уряд Республіки Білорусь уклали зазначену Угоду з метою уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно.
Визначене ст. 12 Угоди право позивача самостійно обирати країну оподаткування роялті, що повністю узгоджується з правом самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту та прагматичною метою Угоди - недопущенню ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.
Таким чином, на думку апелянта, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що ст. 12 Угоди не наділяє її сторін правом вибору країни оподаткування роялті – ця стаття тільки передбачає, що роялті можуть оподатковуватись як в країні їх виникнення, так і в іншій країні, але ставка податку на роялті в країні виникнення складає не більше 15%.
Більш того, апелянт вважає, що зазначений висновок контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції суперечить нормам п.103.1, п.п.103.2, 103.4, 103.5 ст. 103, п.п.141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України та змісту податку на доходи з іноземних осіб.
Також, апелянт зазначив, що висновок експерта №056/172 від 16 вересня 2020 року відповідає вимогам ст. 104 КАС України і підстави для його не взяття до уваги та неврахування як доказу у справі під час ухвалення судового рішення у суду першої інстанції були відсутні.
У відзиві ДПС України на апеляційну скаргу вказується, що вона є необґрунтованою, безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ТОВ "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна", перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
В березні 2020 року ТОВ "ТД МТЗ-Беларус-Україна" звернулось до ДПС України з листом, в якому пояснило, що товариство здійснює виплату роялті на користь нерезидента РУП "МТЗ" (Республіка Білорусь). Позивач просив надати йому роз`яснення з питання чи можуть відповідно до положень ст. 12 Угоди роялті, які виникають в Україні і сплачуються на користь резидента Республіки Білорусь, оподатковуватись в останній країні.
Листом від 06 травня 2020 року №1820/6/99-00-07-02-02-06/ІПК ДПС України надала ТОВ "ТД МТЗ-Беларус-Україна" індивідуальну податкову консультацію, в якій міститься висновок про те, що ст. 12 Угоди не може трактуватись як така, що надає платнику податків право вибору країни оподаткування роялті і обидві договірні країни мають право на їх оподаткування за правилами, встановленими ст. 22 Угоди.
Не погодившись з таким роз`ясненням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції, з посиланням на правову позицію, викладену Верховним Судом в постанові від 07 лютого 2020 року у справі №814/902/13-а, виходив з того, що роялті, сплачені позивачем за користування патентом, товарним знаком, кресленням або моделлю, схемою, секретною формулою або процесом згідно із ліцензійними договорами резиденту Республіки Білорусь, можуть оподатковуватися за ст. 12 Угоди. При цьому такі платежі оподатковуються в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку - за ставкою 15 відсотків від загальної суми сплачених роялті, та інших особливостей оподаткування за цими угодами.
Отже, положення ст. 12 Угоди не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку.".
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77, 112, 113 КАС України, ст.ст. 1, 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (далі Угода), яка ратифікована Україною 20 грудня 1994 року.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Пунктами 53.1 та 53.3 ст. 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
В даних спірних правовідносинах, предметом спору є незгода ТОВ "ТД МТЗ-Беларус-Україна" з висновком податкового органу у спірній податковій консультації про те, що положення п.12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, не можуть трактуватись як такі, що надають позивачу право вибору країни оподаткування роялті (Україна чи Республіка Білорусь).
Згідно пп."в" п.160.1 ст. 160 ПК України, для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.
Відповідно пп.14.1.225 п.14.1 ст. 14 ПК України роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)
Не вважаються роялті платежі за отримання об`єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об`єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об`єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України;
Згідно п.160.2 ст. 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у п.п.160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п.160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента роялті як ліцензійний платіж за користування або за надання права на користування (без відчуження або оприлюднення, крім випадків, коли таке оприлюднення є обов`язковим згідно із законодавством України) зареєстрованих торгівельної марки, ноу-хау, процесу тощо.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За приписами п.103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до п.103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно п.103.4 ст. 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п.п.103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п.103.5 ст. 103 ПК України).
За змістом п.103.8 ст. 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (дата підписання: 24 грудня 1993 року; дата ратифікації: 20 грудня 1994 року; дата набуття чинності: 30 січня 1995 року) (далі – Угода).
Угода застосовується до "осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (ст. 1 Угоди). 
Одним з податків, на які поширюється Угода, зокрема в Україні, є "податок на прибуток (доходи) підприємств і організацій" (п. 3 ст. 2 Угоди). Положеннями пп.1 та 2 ст. 12 (Роялті) Угоди визначено: "…роялті, які виникають в одній Договірній Державі і виплачуються резидентові другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави; але якщо одержувач фактично має право на роялті, податок, що сплачується, не повинен перевищувати 15 відсотків". 
Варто звернути увагу на наявність визначення терміну "роялті" у тексті цієї конвенції, тому що його зміст дещо відрізняється від визначення, закріпленого національним податковим законодавством. 
Так, відповідно до положень п.3 ст. 12 Угоди термін роялті при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права використання авторських прав на літературні твори, твори мистецтва і науки, включаючи кінофільми або фільми і плівки, які використовуються для радіомовлення або телебачення, будь-якого патенту, товарного знаку, креслення або моделі, схеми, секретної 161 формули або процесу, або за використання чи надання права використання промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досвіду, "ноу-хау" 
При цьому, потрібно мати на увазі, що положення п.п.1 та 2 ст. 12 Угоди не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав (Україні або Республіці Білорусь) буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу у вигляді роялті. Згідно із зазначеними положеннями обидві договірні держави мають право на оподаткування доходу (і країна, що є джерелом виплати, і країна, резидентом якої є отримувач доходу). При цьому Україна (як країна, в якій виникає дохід у вигляді роялті) має право на оподаткування цього доходу (відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у п.2 ст. 12 Угоди. 
Водночас з огляду на те, що згідно з положеннями п.1 ст. 12 Угоди країна резиденції особи, що одержує роялті, - Республіка Білорусь, також має право на оподаткування цих доходів (за ставками, передбаченими білоруським податковим законодавством), ця країна повинна враховувати податок, сплачений в країні, що є джерелом доходу (Україна), за правилами, визначеними положеннями ст. 22 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди. 
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що висновок, викладений у податковій консультації від 06 травня 2020 року №1820/6/99-00-07-02-02-06/ІПК не суперечить нормам матеріального права, а тому не підлягає касуванню, що було вірно встановлено судом першої інстанції.
Стосовно доводу апелянта про те, що у суду першої інстанції не було підстав для неврахування висновків експерта №056/172 від 16 вересня 2020 року, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 1 ч.1 ст. 112 КАС України визначено, що учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо:
1) застосування аналогії закону чи аналогії права;
2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.
За приписами ч.1 ст. 113 КАС України висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду.
Отже, зі змісту наведених норм вбачається, що висновок експерта з питань права не є доказом, а його прийняття та врахування є правом, а не обов`язком суду.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, колегія суддів, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна" залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 16 грудня 2021 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.