ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

30 листопада 2021 року 
справа № 260/3669/20
адміністративне провадження № К/9901/38771/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Ханової  Р. Ф.,  
суддів: Гончарової І. А., Юрченко В. П.,  

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року у складі суддів Хобор Р. Б., Шевчук С. М., Шинкар Т. І.,
у справі № 260/3669/20
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Закарпатській області, Головного управління ДПС у Закарпатській області,
третя особа - Публічне акціонерне товариство «ОТП Банк»
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_1 (далі - позивач у справі, ОСОБА_1 ) звернулася до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступником є Головне управління ДПС у Закарпатській області), третя особа Публічне акціонерне товариство «ОТП Банк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Закарпатській області від 27 грудня 2018 року №0198491305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 272683,21 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 68170,80 грн, №019851305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 22123,60 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 5680,90 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення були прийняті відповідачами всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог. 

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року (суддя Плеханова З. Б.) у задоволенні позову відмовлено.

4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції позивачка подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просила скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року та прийняти рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 задоволено, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року в справі № 260/3669/20 скасовано та прийнято постанову, якою адміністративний позов задоволено, визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 27 грудня 2018 року № 0198491305 та № 0198511305.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року та залишити в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року у справі                               № 260/3669/20.

7. 27 жовтня 2021 року ухвалою Верховного Суду касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишено без руху та надано строк для усунення недоліків, шляхом надання належним чином оформленого документу про сплату судового збору. З метою вирішення питання про відкриття провадження, Судом було витребувано з Закарпатського окружного адміністративного суду справу №260/3669/20.

8. 01 листопада 2021 року на адресу Верховного Суду від Головного управління ДПС у Закарпатській області надійшло клопотання разом із платіжним дорученням про сплату судового збору.

9. 03 листопада 2021 року на адресу Верховного Суду від Закарпатського окружного адміністративного суду надійшла справа №260/3669/20

10. 04 листопада 2021 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції неправильно застосовано підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164  Податкового кодексу України (далі - ПК України. Окрім того, скаржник посилається на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у поєднанні з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України та акцентує увагу на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині недослідження зібраних у справі доказів.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

11. Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що Головним управлінням ДФС у Закарпатській області проведено документальну позапланову перевірку щодо фізичної особи ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт №1146/07-16-13-05-07/2509302109 від 14 листопада 2018 року «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого у 2016 році доходу як додаткове благо від АТ «ОТП Банк» (далі - акт перевірки).

Копію наказу №1653 від 02 жовтня 2018 року про проведення документальної позапланової перевірки та письмове повідомлення №339/07-16-13-05-07 від 02 жовтня 2018 року про дату початку та місце проведення документальної позапланової перевірки надіслано позивачці 04 жовтня 2018 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Зазначена копія наказу та направлення повернулися до контролюючого органу у зв`язку із закінченням встановленого строку зберігання.

Перевіркою встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за 2016 рік податкову декларацію про майновий стан та доходи до органів Державної фіскальної служби не подано, суму доходу, отриманого платником податку як додаткове благо, в розмірі 1  514 906,71 гривень не задекларовано, податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 272 683,21грн та військового збору в сумі 22 723,60 грн з суми доходу, отриманого платником податку як додаткове благо, не визначено. У зв`язку з тим, що кредитором (банком) було здійснено прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозд. 1 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, то сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу з урахуванням норм п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

27 грудня 2018 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення №0198491305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 272 683,21 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 68170,80 грн, № 019851305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 22123,60 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 5680,90 грн.

Зазначений дохід було нараховано ОСОБА_1 за умовами виконання Договору про внесення змін та доповнень №2 (про прощення боргу) від 06 грудня 2016 року до Кредитного договору від №ML-805/031/2008 від 09 червня 2008 року, укладеного між ПАТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 

09 червня 2008 року між ОСОБА_1 та ПАТ «ОТП Банк» укладено кредитний договір №ML-805/031/2008, за умовами якого банк надав позивачу кредитні кошти в сумі 92000,00 доларів США із процентною ставкою 5,49% річних, визначивши дату погашення кредиту - 09 червня 2023 року.

06 грудня 2016 року між ПАТ «ОТП Банк» та позивачем укладено Договір про внесення змін та доповнень №2 (про прощення боргу) від 06 грудня 2016 року до Кредитного договору від №ML-805/031/2008 від 09 червня 2008 року, де зазначено наступне:

- Керуючись ст. 605 ЦКУ банк здійснює анулювання (прощення) боргу у розмірі 57981,36 доларів США і складається із суми кредиту (основної суми боргу).

- При прощенні боргу у Позичальника відповідно до пп. «д» п.164.2.17 п.164.2 ст. 164 ПКУ виникає оподатковуваний дохід та позичальник зобов`язаний подати до податкового органу декларацію, сплатити податки та збори з такого доходу у порядку та розмірах, встановлених чинним законодавством України.

На запит Головного управління ДФС у Закарпатській області від 04 квітня 2018 року №2975/10/07-16-13-11-22, ПАТ «ОТП Банк» листом від 23 травня 2018 року №01-05-19-6/3543 підтвердив про анулювання (прощення) суми основного боргу (неповернутого кредиту) надану у розрахунку 1-ДФ в сумі 1  514 906,71 гривень.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

12. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 21 вересня 2021 року дійшов висновку про задоволення позову з тих підстав, що кредитор, на переконання суду, не повідомив позичальника в порядку, визначеному абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, про прощення боргу, оскільки у матеріалах справи відсутні: рекомендований лист з повідомленням про вручення, відповідний договір, повідомлення боржника під підпис особисто, відтак не можливо встановити дати, з якої у позивачки виникло додаткове благо, та його розмір та пов`язані з цим обов`язки.

Податковий орган доводить, що суд апеляційної інстанції належним чином не дослідив та не врахував, що в матеріалах адміністративної справи на аркуші справи 79 міститься Договір про внесення змін та доповнень №2 від 06 грудня 2016 року (про прощення боргу) до Кредитного договору №МЬ-805/03/2008 від 09 червня 2008 року (далі - Додатковий договір) укладений між ПАТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 . Вказаний Додатковий договір детально досліджений судом першої інстанції.
Згідно з умовами зазначеного договору Позивачка зобов`язується погасити боргові зобов`язання до 06.12.2016 року в розмірі 38000 доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення цього Додаткового договору складає 992844,16 грн.(пп. 1.1 п. 1 Додаткового договору). Відповідно до пункту 2 Додаткового договору при прощені боргу у позичальника відповідно до вимог пп. «д» пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України виникає оподатковуваний дохід та Позичальник зобов`язаний подати до податкового органу декларацію, сплатити податки та збори з такого доходу в порядку та у розмірах, встановлених чинним законодавством. Шляхом підписання позичальником Додаткового договору, позичальник стверджує, що банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу. Відповідач звертає увагу суду, що Додатковий договір підписаний ОСОБА_1 особисто та доданий до матеріалів справи представником позивачки на виконання ухвали Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року. Отже, шляхом укладення Додаткового договору ОСОБА_1 було належним чином повідомлено про суму анульованого боргу і про необхідність відображення прощеного боргу у річній декларації.
Додатково звертає увагу Суду, що податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за неподання податкової декларації ОСОБА_1 не оскаржується.

Окрім того, скаржник зазначив, що ОСОБА_1 в позовній заяві та її представник під час розгляду справи в суді першої інстанції підтвердили, що позивачкою в грудні 2016 року отримано додаткове благо, проте, на переконання позивачки та її представника, таке мало бути визначено з урахуванням норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Вищезазначене також було єдиною підставою для апеляційного оскарження рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року.

13. Від позивачки відзив на касаційну скаргу податкового органу до суду не надходив.  

14. Касаційний розгляд справи проведено у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

15. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

15.1. Підпункти 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14.

Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV  цього Кодексу);

дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;   д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

15.2. Підпункти 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163.

Об`єктом оподаткування резидента є: 163.1.1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; 163.1.2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

15.3. Пункт 164.1 статті 164.

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

15.4. Підпункти 164.2.14, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:

дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім:

а) сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров`ю;

б) відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання;

в) пені, що сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету (цільового страхового фонду) внаслідок несвоєчасного повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або інших сум бюджетного відшкодування;

г) суми втрат, заподіяних платнику податку актами, визнаними неконституційними, або незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність, органів досудового розслідування, прокуратури або суду, що відшкодовуються державою в порядку, встановленому законом.

ґ) виплати з державного бюджету, пов`язані з виконанням рішень закордонних юрисдикційних органів, у тому числі Європейського суду з прав людини, прийнятих за наслідками розгляду справ проти України.

Дія цього підпункту не поширюється на оподаткування сум страхових виплат, страхових відшкодувань і викупних сум за договорами страхування;

дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165  цього Кодексу) у вигляді: д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

17.  Згідно вказаних положень податкового законодавства, оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

18. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2018 року №0198491305, №019851305 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

19. Згідно з положеннями підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164  ПК України встановлено шляхи повідомлення кредитором відповідного платника податку (боржника) про прощення (анулювання) боргу, зокрема, шляхом укладення відповідного договору. При цьому положеннями підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) також встановлено, що боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

20. Суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові, обґрунтовуючи безпідставність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, вказує на обставини, що позивача не було попереджено кредитором про прощення боргу. Однак, у справі, що розглядається, судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), що ОСОБА_1 прощено (анульовано) за Додатковим договором № 2 до Кредитного договору № ML -805/031/2008 від 9 червня 2008 року суму боргу у розмірі 57981,36 доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення Додаткового договору становить 1  514  906,71 грн, що складається з суми кредиту (основної суми боргу). Тому, з урахуванням підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164  ПК України, сума прощеного боргу є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. 

21. Зі змісту Додаткового договору (пункт 2) вбачається, що шляхом підписання позичальником Додаткового договору, позичальник стверджує, що Банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу (в тому числі у разі її зміни) у випадках, передбачених законодавством України. Отже, підписання ОСОБА_1 . Додаткового договору підтверджує, що вона повідомлена про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації.

Таким чином, колегія суддів зазначає про обґрунтованість висновків суду першої інстанції, що позивач належним чином була повідомлена про прощення (анулювання) їй боргу та необхідності відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації.

22. Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив виключно з того, що кредитор не повідомив позичальника в порядку, визначеному підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164  ПК України, проте ці висновки спростовані доводами касаційної скарги, встановленими судом першої інстанції обставинами, зокрема, умовами Договору про внесення змін та доповнень № 2 (про прощення боргу) до Кредитного договору № ML -805/031/2008 від 9 червня 2008 року. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

23. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом першої інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 

24. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга відповідача підлягає задоволенню.

25. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

26. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року у справі № 260/3669/20 скасувати та залишити в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді                                                                                          Р. Ф. Ханова 

                                                                                          І. А. Гончарова

                                                                                          В. П. Юрченко