П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 жовтня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/613/20	
Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.
          
Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Крусяна А.В., 
                                                    Яковлєва О.В.                          
          розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2021р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОКТАН ЛІМІТЕД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:
          У січні 2020р. ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» звернулося в суд із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2019р. за №0001351406, за №0001361406.
          В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що за результатами фактичної перевірки позивача на АЗС за адресою: Одеська область, Миколаївський район, с.Стрюкове, вул.Горького 40 посадовими особами податкового органу складено акт, висновки якого базуються на припущеннях, не відповідають дійсності та не підтверджуються відповідними доказами. Так, позивач зазначає, що в акті вказано про порушення позивачем п.12, ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6.07.1995р. за №265 та п.85.2 ст.85 ПК України. 
Однак, товариство вказує на те, що ним не порушувався обов`язок передбачений п.12, ст.3 Закону України від 6.07.1995р. за №265, оскільки посадові особи ГУ ДПС не встановили факт реалізації товарів, які начебто не були належним чином обліковані. 
Також позивач вказав на те, що посадовими особами контролюючого органу вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, у зв`язку з чим інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і зазначення в Акті перевірки твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, є не доведеними.
Щодо іншого порушення про яке вказано відповідачем (п.85.2 ст.85 податкового кодексу України) товариство зазначило, що при проведенні фактичної перевірки ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД», від посадових осіб отримано запит про надання документів без номеру та дати. Та позивач стверджує, що вказаний запит не відповідає вимогам п.73.3 ст.73 ПК України та пп.9,10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, у зв`язку з чим вказало на відсутність відповідного обов`язку ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» з надання документів.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2021р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 25.09.2019р. за №0001351406, №0001361406.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» (код ЄДРПОУ 41639187) витрати по сплаті судового збору у сумі 2 102грн. сплачені за платіжним дорученням №6606 від 21.01.2020р..
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на порушення норм права.
Сторони були сповіщені про час і місце розгляду справи у встановленому законом порядку, проте, в судове засідання не з`явилися  та про причини неявки не повідомили. 
З урахуванням належного сповіщення сторін, судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення діяв протиправно та незаконно, оскільки вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС позивача перевіряючими здійснювалось з порушенням методів та без дотримання вимог щодо здійснення такого вимірювання. При цьому, податковим органом не надано належних та допустимих доказів на спростування вказаного. Що стосувалось того, що товариством не було надано до перевірки усіх відповідних документів, то суд першої інстанції виходив з того, що позивач в даному випадку діяв правомірно, оскільки податковим органом при витребуванні відповідних документів порушено вимоги законодавства щодо надсилання запитів на отримання документів, а також вказаний запит не відповідав відповідним вимогам такого запиту, а тому у товариства був відсутній обов`язок надання будь-яких документів до перевірки.  
Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що 5.10.2017р. ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №15561020000063956, основним видом діяльності товариства є роздрібна торгівля пальним (код КВЕД 47.30) (т.1 а.с.10-26).
9.08.2019р. податковим органом прийнято наказ за №6391, в якому зазначено про необхідність проведення фактичної перевірки з 13.08.2019р. ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» податкова адреса: Одеська область, Миколаївський район, с.Стрюкове, вул.Горького, буд.40 тривалістю 10 діб, за період діяльності з 14.08.2016р. по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів (т.1 а.с.143)
На підставі вищенаведеного наказу посадовими особами податкового органу підготовлено запит б/н та дати до ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» про витребування документів, а саме: реєстраційні документи на РРО, довідка про опломбування РРО; свідоцтво про державну реєстрацію юридичної або фізичної особи; ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (ліцензії на інші види діяльності); книгу обліку розрахункових операцій; розрахункові книжки; контрольні стрічки; свідоцтво про сплату єдиного податку; прибуткові накладні на товар та товарно-транспортні накладні; книгу реєстрації податкових накладних (реєстр податкових накладних); касову книгу підприємства, прибуткові та видаткові касові ордери, відомості на виплату заробітної плати, авансові звіти; наказ та розрахунок про встановлення ліміту залишку готівки в касі, у разі відсутності довідку про не встановлення ліміту; книгу обліку доходів; товарний звіт на останню звітну дату; зворотно-сальдова відомість по рах. 28 (26), 301, 311, 372 (по всім рахункам);  трудові договори на найманих працівників; документ на право власності приміщення (будівлі, земельної ділянки), договір оренди (суборенди); копії наказів на призначення керівників та працівників, паспорт; залишки товарно-матеріальних цінностей на момент початку проведення перевірки; банківські виписки; табель робочого часу за перевіряє мий період (т.1 а.с.144).
В подальшому, за результатами проведеної фактичної перевірки, 22.08.2019р. (дата закінчення перевірки) акт (довідку) за №1033/15/54/РРО/41639187, у висновках якого встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, згідно відомостям загальна сума не облікованого товару, а саме надлишок паливно-мастильних матеріалів складає 6  545,36грн. та не надання на вимогу перевіряючих всіх документів які пов`язані або належать до предмету перевірки (т.1 а.с.119-121), а саме встановлено порушення вимог:
- п.12, ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за №265 від 6.07.1995р.; 
- п.85.2 ст.85 ПК України.
Позивач не погоджуючись із вказаними висновками податкового органу подав свої заперечення на акт перевірки (т.1 а.с.35-39).
Проте, ГУ ДПС в Одеській області 19.09.2019р. надало відповідь на вищевказані заперечення, згідно якої, зокрема, зазначило, що з наданих заперечень на акт перевірки, висновки викладені в такому акті є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства (т.1 а.с.40-43). 
На підставі встановлених порушень, 25.09.2019р. ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- за №0001361406, яким на позивача за порушення ним вимог п.85.2 ст.85 ПК України накладено адміністративний штраф на суму 510грн. (т.1 а.с.123);
- за №0001351406, яким на позивача за порушення вимог п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6.07.1995р. за №265 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 13 090,72грн. штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункової операцій (т.1 а.с.123 зв.бік). 
Не погоджуючись з прийнятими вище податковими повідомленнями-рішеннями, товариство направило відповідну скаргу на адресу ДПС України (т.1 а.с.47-51).
Однак, ДПС своїм рішенням про результати розгляду скарги від 20.12.2019р. за №13885/6/99-00-05/05-05 залишило скаргу ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» без задоволення (т.1 а.с.53-54). 
Перевіряючи правомірність та законність оскаржуваних дій та рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, колегія суддів виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями п.61.1 ст.61 ПК України встановлено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У відповідності до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За правилами п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: 1) направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; 2) копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; 3) службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Положеннями пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема за наявності обставин отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Згідно п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень) складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
За правилами п.12 ч.1  ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за №265/95-ВР  від 6.07.1995р. (надалі - Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Фінансова санкція, встановлена  ст.20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду, що з метою перевірки дотримання вимог п.12 ст.3 Закон №265/95-ВР оператором АЗС №65 ОСОБА_1 , спільно з майстром ОСОБА_2 у присутності посадових осіб податкового органу було знято фактичні залишки паливно-мастильних цінностей на складі, які зафіксовані у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) та дана відомість підписана власноруч оператором АЗС №56 ОСОБА_1 (т.1 а.с.140).
При цьому, судова колегія зазначає, що в акті (довідці) про проведення фактичної перевірки за №1033/15/54/РРО/ НОМЕР_1 від 22.08.2019р. встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» за місцем їх реалізації, згідно відомості ТМЦ, де загальна сума не облікованого товару, а саме надлишок паливно-мастильних матеріалів складає 6 545,36грн..
Апеляційний суд зазначає, що порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено - Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008р. за №281/171/578/155 (надалі - Інструкція №281), п.3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 «Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы» (надалі - ГОСТ 26976) та вказаною Інструкцією.
Приписами пп.4.2.1 п.4.2  Інструкції №281  визначено, що облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Положеннями п.4.2.3  Інструкції №281  передбачено, що об`ємно-масовим та масовим динамічним методами визначається маса нафти і нафтопродуктів безпосередньо у нафто- і нафтопродуктопроводах, а також при відпуску нафтопродуктів до автоцистерн та залізничних цистерн на автоматизованих системах наливу. За цими методами об`єм або масу нафти і нафтопродуктів вимірюють із застосуванням об`ємних або масових лічильників.
У відповідності до п.4.2.5  Інструкції №281,  об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК і ОРК, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +- 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог  ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відповідно до п.10.4 Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17- НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Отже, єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Згідно абз.6 п.4.3.2.7  Інструкції №281,  вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Обсяги реалізації, надходження та залишки на початок і кінець зміни позивачем відображаються в Z звітах реєстратора розрахункових операцій, які в свою чергу надані позивачем до суду (т.1 а.с.72-74).
Окрім того, судова колегія зазначає, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотримання всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008р. за №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018р. по справі за №826/18483/13-а та від 12.12.2018р. у справі за №819/1026/13-a, висновки яких у відповідності до ч.5 ст.242 КАС України, підлягають врахуванню судом при застосуванні відповідних норм права.
Враховуючи вищевказане, судова колегія вважає, що при проведенні фактичної перевірки АЗС контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів про зняття фактичних залишків товарних запасів згідно рівнемірів лічильників у належний на те спосіб.
При цьому, судова колегія зазначає, що посадовими особами податкового органу вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійсненні з порушенням вимог Інструкції за №281/171/578/155, оскільки в акті фактичної перевірки відсутня інформація про кількість вимірювань нафтопродуктів, про обчислення середнього арифметичного значення результатів трьох найближчих вимірювань. Також, в акті перевірки відсутня інформація про те чи здійснювалась звірка між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата та чи встановлювались розбіжності між ними і в якому розмірі. Разом з тим, відсутня інформація щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, у зв`язку з чим інформація щодо кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною.
Крім того, на підтвердження виконання вимог п.10.2.10 Інструкції №281/171/578/155 товариством було надано копії сторінок журналу обліку витрати нафтопродуктів АЗС №65 за період починаючи з липня місяця по серпень включно за 2019р., а також журнал обліку змін скрапленого газу в резервуарах, у якому відображені результати вимірювань густини і температури нафтопродукту (т.1 а.с.62-71).
Відповідно до копії змінного звіту АЗС за формою №17- НП за період з 14.08.2019р. по 16.08.2019р. (т.1 а.с.56-61), що у день зняття перевіркою фактичних залишків нафтопродуктів на ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» залишок нафтопродуктів на початок зміни починаючи з 14 серпня 2019р. згідно звіту №17-НП відповідає даним Х-звіту РРО, сформованого в ході перевірки (т.1 а.с.72-74).
Таким чином, виходячи із встановлених обставин даній справі, судова колегія  зазначає про те, що застосування до товариства штрафної санкції на підставі ст..20 Закону №265/95-ВР за  ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації та зберігання (нестача) безвідносно до встановлення факту реалізації є також неправомірним та протиправним.
Що стосується порушення ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» вимог п.85.2 ст.85 ПК України, то судова колегія, зазначає наступне.
Так, під час проведення фактичної перевірки, яка розпочалась 15.08.2019р. посадовими особами ГУ ДПС у зв`язку з відсутністю за місцем проведення фактичної перевірки необхідних первинних документів, оператору АЗС №65 ОСОБА_1 - 15.08.2019р. вручено перелік документів, які необхідно надати для проведення фактичної перевірки (вказане вбачається також з відповіді на заперечення позивача на висновки акту від19.09.2019р. за №1023/10/15-32-05-07-05).
В свою чергу, товариство своїм листом від 15.08.2019р. за вих.№206 повідомлено ГУ ДПС, що вказаний запит не відповідає вимогам чинного законодавства, з підстав чого обов`язок з надання запитуваних документів у позивача відсутній.
Апеляційний суд зазначає, що приписами ст.85 ПК України чітко визначено порядок надання платниками податків документів.
Так, п.85.2 ст. 85 ПК України  регламентує, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Положеннями ст.42 ПК України  встановлено порядок листування платників податків та контролюючого органу.
Так, п.42.1 зазначеної статті передбачено, що податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.
Приписами п.42.2 ст.42 ПК України  визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному п.42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
При цьому, ст.19 ПК України  чітко визначає поняття платника податків та його представника.
Так, платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.
Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.
Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.
Як вбачається із матеріалів справи, що посадовими особами податкового органу вручено відповідний запит на надання відповідних документів оператору АЗС №65 Паладій Н.М., який в свою чергу є лише робітником ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» та жодних доказів того, що вказана особа є представником позивача, як платника податку відповідачем не надано.
Крім того, податковим органом не надано жодного належного та допустимого доказу на підтвердження дотримання  ним вимог ст.42 ПК України  щодо листування (направлення або вручення) відповідного запиту на надання платником податків ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» документів.
Враховуючи вищевказане, судова колегія вважає, що оскільки податковим органом порушено вимоги  ст.42 ПК України  щодо направлення/вручення запиту на надання документів під час здійснення фактичної перевірки, то у товариства не виникає обов`язку виконання такого запиту, у зв`язку із чим, притягнення товариства до відповідальності у вигляді штрафу за п.121.1 ст.121 ПК України є протиправним та незаконним. 
Отже, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД», оскільки ГУ ДПС у спірних правовідносинах діяло з порушенням норм податкового законодавства.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті. 
          За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишено без задоволення.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2021р. – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

                    Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

                       Судді:                                                                                   А.В. Крусян                                        

                                                                                                   О.В. Яковлєв