ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/15935/19
адміністративне провадження № К/9901/12511/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Кириленка О.П., 
представника Відповідача: Якимчука О.П.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року (суддя Добрянська Я.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року (судді Василенко Я.М., Ганечко О.М., Кузьменко В.В.)
у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Київській області
до Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" 
про стягнення податкового боргу,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Головне управління ДПС у Київській області (надалі також - Позивач, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби) звернулось до суду з позовом до Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" (надалі  також - Відповідач), в якому просило стягнути 136078372,47 грн, в рахунок погашення податкового боргу.
В обґрунтування позову зазначено, що за Відповідачем як  учасником договору про спільну діяльність від 5 березня 2014 року № 272-14 обліковується податковий борг, який виник внаслідок несплати зобов`язань за податковими повідомленнями- рішеннями та за поданою звітністю, що підлягає стягненню в судовому порядку. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року, позов задоволено: стягнуто з учасника Договору про спільну діяльність від 05 березня 2014 року № 272-14 АТ "ДАТ Чорноморнафтогаз" 136078372,47 грн в рахунок погашення податкового боргу.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, висновки якого не спростовані апеляційним судом дійшли таких висновків:
- оскільки у АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз", як в учасника договору про спільну діяльність від 05 березня 2014 року № 272-14, виник податковий борг та станом на дату вирішення спору доказів на підтвердження сплати податкового боргу не надано, то позовні вимоги підлягають задоволенню; 
- визнання недійсним договору про спільну діяльність від 5 березня 2014  року №272-14 не знімає з його учасників обов`язку по сплаті податків і зборів до державного бюджету, оскільки господарська діяльність проводилася на момент дії договору і це не спростував Відповідач. Господарський суд Київської області у справі №911/639/17, визнаючи недійсним договір про спільну діяльність №272-14 від  5 березня 2014 року жодним чином не звільнив учасників даного договору від обов`язків зі сплати податків, зборів покладених на платника податку у відповідності до вимог податкового законодавства в силу наявності податкового боргу.
- законодавством не передбачена процедура стягнення податкового боргу з Відповідача за нормами цивільного законодавства, оскільки останній виник на підставі самостійно задекларованих грошових зобов`язань та застосованих штрафних санкцій за порушення норм податкового законодавства, правомірність яких підтверджена судом.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду як таку, що містить виключну правову проблему. Крім того, Відповідач просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та  апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин та як підтерджується дослідженими судами доказами, між ПАТ "Пласт" (сторона 1, оператор) і АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" (сторона 2) укладено договір про спільну діяльність від 5 березня 2014 року № 272-14, за умовами якого сторони за цим договором зобов`язались спільно діяти без створення юридичної особи шляхом об`єднання своїх вкладів та зусиль у сфері видобутку, постачання, транспортування нафти, газу і газового конденсату.
Відповідно до підпунктів 3.10.8, 3.10.9 цього договору до обов`язків оператора входить: ведення бухгалтерського та податкового обліку спільної діяльності, складання та подання уповноваженим органам державної виконавчої влади обов`язкової звітності; сплата у повному обсязі та у встановлені чинним законодавством строки податків (обов`язкових зборів, платежів).
За результатами діяльності станом на дату подання позову до суду за Договором про спільну діяльність  від 5 березня №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») обліковується податкова заборгованість в розмірі 136078372,47 грн.
Податковий борг виник на підставі поданих декларацій та податкових повідомлень-рішень з рентної плати за користування надрами.
Так, за результатами камеральної перевірки Договору про спільну діяльність  від 5 березня 2014 року  №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») було складено акт вiд 9 грудня 2015 року № 403/1500/288940445. На підставі акта прийнято податкове повiдомлення-рiшення вiд 22 січня 2016 року № 0000131502 на суму 4778166,78 грн (основний платіж - 3822533, 42 грн штрафну санкції - 955633,36 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 920558,95 грн.
Правомірність вказаного рішення підтверджена в судовому порядку. Так, постановою Київського окружного адміністративного суду вiд 8 червня 2016 року № 810/1677/16 в задоволеннi адмiнiстративного позову Приватного акціонерного товариства "Пласт", яке діє в інтересах спільної діяльності за Договором про спільну діяльність від 05 березня 2014 року №272-14 - вiдмовлено. Ухвалою Київського апеляцiйного адмiнiстративного суду вiд  8 серпня 2016 року апеляційну скаргу повернуто.
За результатами камеральної перевiрки Договору про спільну діяльність  від 5 березня 2014 року   №272-14  (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») складено акт вiд 30 грудня 2015 року № 417/1500/288940445. На пiдставi акта  прийнято податкові повiдомлення-рiшення вiд 26 лютого 2016  року №0000301502 на суму 32347485,87 грн (податкове зобов`язання - 21564990,58 грн, штрафнi санкції - 10782495,29 грн) та №0000311502 на суму 7438695,14 (податкове зобов`язання - 4959130,09 грн, штрафнi санкції - 2479565,05 грн).
Правомірність вказаних рішень підтверджена в судовому порядку. Так, постановою Київського апеляційного адміністративного суду вiд 17 січня 2017 року у справі №810/857/16 апеляційну скаргу Миронівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задоволено; постанову Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016  року скасовано та прийнято нову, якою у задоволенні адміністративного позову приватного акціонерного товариства "Пласт" до Миронівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 лютого 2016 №0000301502, №0000311502 відмовлено повністю.
Крім того за результатами проведених камеральних перевірок Договору про спільну діяльність від 5 березня 2014 року №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт»)  винесено такі податкові повідомлення-рішення: 
- вiд 25 березня 2016 року №0000731502 на суму 18480188,04 грн (податкове зобов`язання - 12320125,36 грн, штрафнi санкцiї - 3179270,35 грн);
- вiд 19 квітня 2016 року №0000931502 на суму 9537811,04 грн (податкове зобов`язання - 6358540,69 грн, штрафнi санкцiї - 3179270, 35 грн). По даному ППР нараховано пеню у розмiрi 1 952 412,82 грн;
- вiд 11 травня 2016 року №0001071502 на суму 6441741,20 грн (податкове зобов`язання - 4294494,13 грн, штрафнi санкцiї - 2147247,07 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 750968,80 грн;
- вiд 2 червня 2016 року №0001291502 на суму 5702751,05 грн (податкове зобов`язання - 3801 834, 03 грн, штрафнi санкцiї - 1900917,02 грн);
- вiд 27 червня 2016 року №0000191200 на суму 2053766,40 грн (податкове зобов`язання - 1369177, 60 грн, штрафнi санкцiї - 684588,80 грн);
- вiд 8 серпня 2016 року №0000201200 на суму 926865,81 грн (податкове зобов`язання - 617910, 54 грн, штрафнi санкцiї - 308955,27 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі у розмiрi 59665,76 грн;
- вiд 6 вересня 2016 року №0000431200 на суму 765107,72 грн (податкове зобов`язання - 510012,48 грн, штрафнi санкцiї - 255006,24 грн);
- від 3 жовтня 2016 року №0000551200 на суму 1003780,19 грн (податкове зобов`язання - 669186,79 грн, штрафнi санкцiї - 334593,40 грн).
- вiд 1 листопада 2016 року №0000591200 на суму 1292753,22 грн (податкове зобов`язання - 861835,48 грн, штрафнi санкцiї - 430917,74 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 58652,04 грн;
- вiд 29 листопада 2016 року №0000671200 на суму 2424944,61 грн (податкове зобов`язання - 1616629, 74 грн, штрафнi санкцiї - 808314,87 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 90804,52 грн;
- вiд 29 грудня 2016 року №0000971200 на суму 3388476,57 грн (податкове зобов`язання - 2258984,38 грн, штрафнi санкцiї - 1129492,19 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 46788,83 грн;
- вiд 10 березня 2017  року №00000824107 на суму 9887430,12 грн (податкове зобов`язання - 6591620, 08 грн, штрафнi санкцiї - 3295810, 04 грн);
від 19 травня 2017 року №0001704107 на суму 10275866,76 грн (податкове зобов`язання - 6850577,84 грн, штрафнi санкцiї - 3425288,92 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 293242,27 грн;
- вiд 12 травня 2017  року №0001654107 на суму 9822771,93 грн (податкове зобов`язання - 6548514, 62 грн, штрафнi санкцiї - 3274257,31 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 177832, 54 грн;
- вiд 8 червня 2017 року №0001994107 на суму 3892177,29 грн (податкове зобов`язання - 2594784, 86 грн, штрафнi санкцiї -1297392, 43 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 63213,22 грн;.
- вiд 7 липня 2017  року № 0002134107 на суму 170, 00 грн;
- вiд 8 серпня 2017 року № 0005314107 на суму 1 020, 00 грн;
- вiд 13 жовтня 2017 року № 0008354107 на суму 433, 97 грн;
- вiд 13 жовтня 2017 року № 0008344107 на суму 66917, 80 грн;
Крім того, за Договором про спільну діяльність  від 5 березня 2014 року №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») подано податкові декларації з рентної плати: за березень 2017 року, в якій нараховано суму в розмірі 483773,45 грн, за жовтень 2016 року, в якій нараховано суму в розмірі 421166, 58 грн; листопад 2016 року, в якій нараховано суму в розмірі 652996,45 грн; за грудень 2016 року, в якій нараховано суму в розмірі 1228946,12 грн; за січень 2017 року, в якій нараховано суму в розмірі 1277226, 38 грн
Так, із зазначеннях сум податкового зобов`язання  за Договором про спільну діяльність  від 5 березня №272-14 (уповноважена особа Приватне акціонерне товариство «Пласт»)  сплачено 601911,98 грн, а відтак податковий борг з рентної плати станом на дату звернення до суду складав: 136078372, 47 грн.
З метою стягнення податкового боргу Позивачем направлено за Договором про спільну діяльність  від 5 березня №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») податкову вимогу від 5 липня 2016 року  № 95081-10.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
В касаційній скарзі Відповідач звертає увагу на те, що суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення, не звернули уваги на те, що ДАТ  "Чорноморнафтогаз" є лише учасником договору спільної діяльності,  а уповноваженою особою було ПАТ "Пласт". Як стверджує Відповідач, судами не враховано, що ним не декларувались відповідні зобов`язання, камеральні перевірки щодо нього не проводились,  на його адресу відповідні податкові повідомлення-рішення, акти перевірок, а так само і вимоги про сплату боргу не скеровувались, крім того Відповідачем не узгоджувались суми  зобов`язань, а справи в суді про оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих щодо уповноваженої особи ПАТ "Пласт" розглядались без залучення             АТ "ДАТ "Чорноморнафтогаз".
Відповідач вважає, що  визнання недійсним договору про спільну діяльність  у судовому порядку зумовлює відсутність підстав для стягнення податкового боргу, який утворився  за таким договором.
Також, на думку Відповідача, судам необхідно було врахувати й те, що судовим рішенням у справі №320/5659/18 було відмовлено у задоволенні позову про стягнення боргу з ПАТ "Пласт"  за договором про спільну діяльність, який визнаний недійсним у судовому порядку.
В обґрунтування підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Відповідач посилається на висновки Верховного Суду у справах №826/5165/17, №826/442/13-а, а в обґрунтування підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, зазначено про те, що відсутні судові рішення Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права, визначених статтями 216 та 236 Цивільного кодексу України, в аспекті участі у відносинах підприємства державного сектору економіки, нарахування податкового боргу за недійсним договором про спільну діяльність, недотримання процедури притягнення до субсидіарної відповідальності та наявності  судового рішення, яким відмовлено у стягненні з оператора спільної діяльної  відповідного боргу. 
Також Відповідачем звернута увага на те, що підхід щодо неможливості стягнення боргу на підставі недійсного договору прослідковується із рішень Верховного Суду у справах  №817/2208/17, №816/446/16, №818/6998/13-а, №18/122-12/2. 
Відповідач, вважаючи, що справа містить виключну правову проблему, у касаційній скарзі поставив питання щодо передачі її для розгляду Великою Палатою Верховного Суду.   
Окрім наведеного вище, представником Відповідача поставлено питання щодо винесення Верховним Судом окремих ухвал за фактами виявлення у діяннях посадових осіб Державної податкової служби України порушень принципів податкового законодавства та  посадових осіб Головного управління ДПС  у Київській області за фактами виявлення в діяльних ознак кримінального правопорушення. 
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються наявність підстав для стягнення з Відповідача боргу, як учасника договору про спільну діяльність, за яким виник податковий борг, що не сплачений у  встановлені законодавством строки. 
Поряд із цим Позивач покликається на висновки Верховного Суду у справах №820/6620/16, №807/719/16 за якими підтверджено можливість стягнення податкового боргу з обох сторін договору про спільну діяльність.
Також Позивач стверджує, що відповідні  поштові відправлення, в яких містились документи, що підтверджують виникнення податкового боргу надсилались на поштову адресу здійснення діяльності за відповідним договором.
Як вказано Позивачем, з огляду на частину третю статті 207 Господарського кодексу України (надалі також - ГК України), визнане недійсним зобов`язання припиняється з моменту набрання рішенням суду законної сили. Отже, визнання недійсним господарського договору свідчить про визнання недійсним породженого ним господарського зобов`язання, тому момент припинення господарського зобов`язання за недійсним господарським договором стосується самого факту недійсності договору, а не наслідків такої недійсності. Питання про момент припинення зобов`язання за спірним договором має визначатись у відповідності до статті  207 ГК України, з дня набрання рішенням суду законної сили для зобов`язання. Таким чином, зобов`язання вважається припиненим - з дня набрання законної сили рішенням Господарського суду Київської області від 14 червня 2017 року у справі №911/639/17. А відтак, господарські зобов`язання, які виникли на підставі договору, до набрання законної сили не були припиненими та продовжували існувати, що, в свою чергу, дає підстави стверджувати про необхідність сплати податкових зобов`язань. Починаючи з моменту укладення договору про спільну діяльність до визнання його недійсним, проводилася господарська діяльність учасниками договору та сторони несли юридичне навантаження правового характеру в тому числі по сплаті податків та зборів відповідно до чинного законодавства та зазначеного договору.
Факт визнання недійсним договору, як стверджує Позивач, не знімає з його учасників обов`язку по сплаті податків і зборів до державного бюджету, оскільки господарська діяльність проводилася на момент дії договору. Також на час дії договору відповідно мало місце податкове навантаження і борг, який сформувався внаслідок їхньої спільної діяльності. ГУ ДПС у Київській області, вважає, що наслідки недійсності договору пов`язані лише з договірними відносинами його учасників, а обов`язок зі сплати податків, зборів покладається на платника податку у відповідності до вимог податкового законодавства в силу наявності податкового боргу.
Як зазначено у відзиві на касаційну скаргу, для цілей спірних правовідносин   спеціальними є норми Податкового кодексу України, які встановлюють механізм роботи з визначення об`єктів опдаткування, їх строків декларування, сплати, відповідальність за порушення вищеозначених норм Кодексу, а також порядок стягнення податкового боргу у разі несплати грошових зобов`язань. Основною підставою для стягнення збитків є порушення її цивільних прав та обов`язків, однак, між контролюючим органом та АТ "ДАТ "Чорноморнафтогаз" не існувало жодних цивільних правовідносин. 
Згідно з абзацом 2 частини першої статті 216 ЦК України у разі недійсності правочину кожна із сторін зобов`язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, - відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування. Однак, Позивач не є стороною договору, що ще раз підтверджує, те що процедура стягнення податкового боргу відбувається у порядку передбаченим ПК України та не регулюються нормами цивільного законодавства.
Таким чином, на думку Позивача, заявлена  до стягнення сума коштів відповідає визначенню податкового боргу наведеному у підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті  14 ПК України, відтак спірні правовідносин регулюються виключно нормами ПК України, відтак контролюючий орган обрав вірний спосіб захисту.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу,  переглядаючи судові рішення  на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Звертаючись до правового регулювання спірних у справі правовідносин, необхідно зазначити таке.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Податковий обов`язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов`язання є інші особи відповідно до норм Податкового кодексу України (пункт 87.7 статті 87 зазначеного Кодексу).
Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2011 року, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом державної податкової служби
Підпунктом 153.14.2 пункту 153.14 статті 153 ПК України (у цій же редакції) передбачено, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Підпунктом 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України (у редакції, чинній з 1 січня 2015 року) встановлено, що платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
За змістом пункту 64.6 статті 64 ПК України встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Як передбачено підпунктом 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України у редакції, чинній на час звернення до суду з позовом, до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.
Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Абзацом першим пункту 57.1 статті 57 ПК України  передбачено платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі (пункт 95.1 статті 95 ПК України). 
За змістом пункту 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Відповідно до підпункту 14.1.104 статті 14 ПК України "майно" застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України. Стаття 192 Цивільного кодексу України (надалі також - ЦК України) "Гроші (грошові кошти)" розміщена в главі 13 "Речі. Майно", що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна. Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об`єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.
З урахуванням назви статті 87 ПК України "Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, та відповідно до пункту 87.1 цієї статті, джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти. Ураховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватись шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін "майно платників податків" у змісті даної норми охоплює і грошові кошти. 
Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті 87.2 статті 87 ПК України, перелік об`єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті 87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти 87.3.4, 87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).
Отже, для цілей оподаткування, поняття "майно" включає і грошові кошти.
Як вже зазначалось, відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України, податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).
Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, Суд дійшов висновку, що законодавцем встановлена спільна відповідальність учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов`язку, який виник у її результаті. 
На окремого учасника, як на уповноважену особу лише покладається додатковий рівень податкових обов`язків та відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлює відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою. 
Однак, на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах така відповідальність не є солідарною. 
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі №810/2406/18, сформовано висновок, відповідно до якого за змістом чинного нормативно-правового регулювання, інші учасники несуть спільний обов`язок та спільну відповідальність за погашення податкового боргу. В даних правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов`язань, а не відповідальність за їх порушення.        
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За змістом частини третьої 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відтак, на виконання неведених норм Верховний Суд враховує висновки, сформовані у справі №810/2406/18, та звертає увагу на те, що у межах спірних правовідносин судами не враховано, що чинне законодавство визначає умовою стягнення податкового боргу, що виник за договором про спільну діяльність, не з якогось із одного  з учасників  договору про спільну діяльність, а з усіх учасників з метою  виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору.
Натомість у цій справі, Позивачем як відповідача визначено лише одного із учасників договору про спільну діяльність.    
Суд враховує наявність судових рішень у справі №320/5659/18, що набрали законної сили, на які посилався Відповідач під час судового розгляду.  Цими судовими рішеннями відмовлено у задоволенні позову Головного управління ДФС у Київській області до ПАТ "Пласт" про стягнення податкового боргу, що виник за договором спільної діяльності. 
Однак, судами при вирішенні спору не надано жодної оцінки викладеним у наведених судових рішеннях обставинам та не встановлено у межах якої процедури у справі №320/5659/18 було заявлено позов до ПАТ "Пласт": як до оператора договору спільної діяльності чи як до учасника такого договору.
Необхідно зазначити, що суди першої та апеляційної інстанцій, встановлюючи обставини щодо наявності податкового боргу, вказали, зокрема, на вручення податкових повідомлень-рішень, вимоги Відповідачу та подання декларацій саме останнім, що, однак не ґрунтується на відповідних наявних у справі доказах (том 1, а.с. 21, 41-100), оскільки такі якраз скеровувались ПАТ "Пласт" як уповноваженій особі за договором спільної діяльності.
Згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, але з інших підстав, аніж просив Відповідач, оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Щодо заявленого Відповідачем клопотання про передачу справи на розгляд великої Палати Верховного Суду, суд звертає увагу на таке.  
Так, відповідно до частини п`ятої   статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Підстава для передачі касаційним судом справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, визначена частиною п`ятою   статті 346 КАС України, передбачає наявність у справі виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Виключність правової проблеми має оцінюватися за кількісним та якісним критеріями. Кількісний ілюструє той факт, що вказана проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються, як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі.
Верховний Суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, оскільки наведені Відповідачем аргументи не свідчать про наявність виключної правової проблеми і необхідність забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Щодо заявленого клопотання про винесення окремої ували, то Суд також не знайшов передбачених статтею 249 КАС України  підстав для його задоволення. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами, та сформовані Верховним Судом у постанові від 28 вересня 2021 року у справі №810/2406/18 висновки, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції та часкового задволення касаційної скарги.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз"  задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                Н.Є. Блажівська        
Судді                                                                                                    О.В. Білоус  
                                                                                                    І.Л. Желтобрюх