П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 жовтня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7920/21	
Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі за позовом приватного підприємства «Елітана» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  про застосування штрафних санкцій, -
В С Т А Н О В И В:
13.05.2021 року позивач - приватне підприємство «Елітана» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 06.05.2021 року № 000106520706 про застосування штрафних санкцій за порушення п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування підакцизних товарів.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що за результатами фактичної перевірки складений акт, висновки якого базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов`язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року, ухваленим в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений адміністративний позов приватного підприємства «Елітана».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції не надав належної правової оцінки обставинам справи у їх сукупності, що призвело до порушення норм матеріального і процесуального права та ухвалення  судового рішення, яке має бути скасоване.
Так, апелянт зазначає, що суд першої інстанції не дослідив того факту, що наказ №1770-п від 24.03.2021 року був винесений на підставі п.п. 80.2.2. та 80.2.5 ст. 80 ПК України, При цьому усі висновки суду першої інстанції ґрунтуються на неправильному аналізі п. 80.2.5 ст. 80 ПК України.
          У якості підстави для проведення фактичної перевірки апелянт посилається на лист ДПС України від 02.02.2021 року та доповідну записку від 15.03.2021 року, які були надані до суду першої інстанції, але безпідставно залишені судом першої інстанції поза увагою.
Також апелянт не погоджується із висновком суду першої інстанції щодо суті виявленого порушення - проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування підакцизних товарів. При цьому апелянт зазначає, що у фіскальному чеку відсутнє найменування товару, а лише зазначена єдина товарна підкатегорія «сигареты», що є порушенням п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
          У відзиві на апеляційну скаргу приватне підприємство «Елітана», зазначило що посилання апелянта на лист ДПС України не є належним та допустимими доказом наявності правових підстав для здійснення фактичної перевірки, а інформація щодо зменшення виторгу не свідчить про вчинення суб`єктом господарювання порушень податкового законодавства, а тому для призначення та проведення фактичної перевірки не є достатнім лише саме посилання на певні підпункти статті Податкового кодексу України. 
Також, позивач вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги щодо відсутності у фіскальному чеку назви товару, оскільки такі доводи спростовані змістом самого чеку, копія дублікату якого  була надана до суду першої інстанції.
За таких обставин позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Апелянт, належним чином повідомлений про час та місце розгляду справи, представник апелянта у судове засідання не з`явився, представник позивача надав заяву про апеляційний розгляд справи за його відсутності, у зв`язку з чим відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, справа розглянута апеляційним судом у відкритому судовому засіданні без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з таких підстав.
Суд встановив, що приватне підприємство «Елітана» (код ЄДРПОУ 34858168) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб –підприємців та громадських формувань 06.09.2007 року, видами діяльності підприємства є: 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (основний); 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Наказом головного управління ДПС в Одеській області №1770-п «Про проведення фактичної перевірки ПП «Елітана» (код ЄДРПОУ 34858168)», на підставі ст. 20, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.25 п. 80.2 ст. 80, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України,  вирішено провести  фактичну перевірку ПП «Елітана», код ЄДРПОУ 34858168, податкова адреса: Одеська область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул. Коробченка, буд. 26, кв. (офіс) 13, адреси господарських одиниць: Одеська область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул. Калініна, 122, кіоск та Одеська область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул. Грушевського, торгівельний павільйон «Елітана», з 25.03.2021 року, тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 15.08.2020 року  по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю щодо дотримання  норм законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального , спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами – лічильниками та/або рівнемірами – лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством  у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації  пального або сприту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку (а.с. 36).
02.04.2021 року в період часу з 15:57 год. по 14:55 год., на підставі направлень на перевірку від 18.06.2021 року № 2919, від 18.03.2021 року №2918, від 29.03.2021 року №3407, працівниками податкового органу проведене перевірка  господарської одиниці – торгівельний павільйон « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: Одеська область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул. Грушевського, за наслідками якої складений акт фактичної перевірки  від 02.04.2021 року реєстраційний №6553/15/31/РРО/34858168 (а.с.  44-47).
В пункті 2.2.20 акту фактичної перевірки від 02.04.2021 року вказано, що встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування підакцизних товарів, а саме,  відсутня назва товару. Не надано документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки (а.с. 46). В пункту 4,5 акту фактичної перевірки вказано, що у якості додатка до акту додається  фіскальний чек на 1 арк. (а.с. 47). Відповідно до копії доданого до акту перевірки фіскального чеку (а.с. 48) в чекі вказано узагальнюючу назву виду товару який був реалізований «сигареты», без назви товару.
За таких обставин, в акті перевірки вказано про порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме  проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування підакцизних товарів, а саме відсутня назва товару. 
На підставі акту фактичної перевірки від 02.04.2021 року реєстраційний №6553/15/31/РРО/34858168, у зв`язку із встановленим порушенням п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Головним управлінням ДПС В Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №000106520706 від 06.05.2021 року (а.с. 11), яким до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 5100 грн.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка була здійсненна без дотримання вимог п. 80.2 ст. 80 ПК України, за відсутності підстав для її проведення, що свідчить про незаконність перевірки, та відповідно, відсутність правових наслідків такої, а саме – компетенції  у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії. Також, суд першої інстанції, за наслідками дослідження зафіксованого контролюючим органом порушення, дійшов висновку, що факт відсутності попереднього програмування спростовується матеріалами справи, а окремі недоліки  такого програмування не становлять  складу правопорушення.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до норм ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 19-1 ПК України, визначені функції контролюючих органів.
Так, зокрема, контролюючі органи виконують такі функції:
- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (п.п. 19-1.1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України, тут і надалі в редакції чинній на час прийняття оскаржуваного наказу);
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (п.п. 19-1.1.14. п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України).
Як зазначено у п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений ст. 80 ПК України.
Відповідно до п. 80.1. ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2. ст. 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Відповідно до п. 80.5. ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно із п. 80.7. ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п. 81.1.ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до копії оскаржуваного наказу, яка додана позивачем до позову та копія якого надана відповідачем (а.с. 19, 36) підставою для проведення фактичної перевірки зазначено підпункти 80.2.2. та  80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, відповідно до яких фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до проведення такої перевірки, та за наявності таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Апеляційний суд зазначає, що в пункті 81.1 ст.81 ПК України викладені вимоги до наказу на проведення перевірки, відповідно до яких в наказі обов`язково зазначаються наступні відомості: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Апеляційний суд вважає помилковими висновки апелянта щодо наявності в наказі про проведення фактичної перевірки №1770-п від 24.03.2021 року підстав для проведення фактичної перевірки, визначених ПК України, та погоджується з доводами суду першої інстанції з цього приводу, з огляду на таке.
Наказ про проведення  фактичної перевірки  містить таке формулювання:
«На підставі ст. 20, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.25 п. 80.2 ст. 80, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України  від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями)……. з метою здійснення контролю щодо дотримання  норм законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального , спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами – лічильниками та/або рівнемірами – лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством  у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації  пального або сприту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку».
При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту ст. 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у п. 80.2 ст. 80  та в  абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили  необхідність застосування  певної норми.
Апеляційний суд, дослідивши наказ про проведення фактичної перевірки встановив, що зі змісту оскаржуваного наказу не можливо встановити:
- яку саме інформацію про порушення позивачем вимог законодавства отримав апелянт, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу №1770-п від 24.03.2021 року;
- внаслідок чого (за наявності яких фактичних обставин, окрім безпосереднього посилання на норму ПКУ) виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю за дотриманням вимог діючого законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та/або у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обігу товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.
У зв`язку з цим з наказу про проведення фактичної перевірки №1770-п від 24.03.2021 року неможливо ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України підставу для призначення фактичної перевірки позивача та чи дійсно в наявності була така інформація у розпорядженні контролюючого органу на час прийняття вказаного наказу, і чи саме ця інформація слугувала такою підставою.
          При цьому апеляційний суд зазначає, що матеріали справи містять копію доповідної записки начальника відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 15.03.2021 року №934/15-32-07-05-07 (а.с. 37-38), за змістом якої на виконання листа ДПС України від 02.02.2021 року №3019/99-00-07-05-02-07, та в результаті проведеного аналізу бази даних «Податковий блок» та АРМ АІС «Податки» встановлено, що ПП «Елітана», окрім іншого є платником акцизного податку, валовий дохід за 2020 рік становить 388900 грн., акцизний податок за 2020 рік становить 4056,00 грн., у суб`єкту господарювання зареєстровано 2 РРО, сума виторгу по РРО за лютий 2021 року склала 7524,10 грн., середньоденний виторг за грудень 2020 року по РР складає 101,15 грн.
          При  цьому апеляційний суд  зазначає, що відповідно до листа ДПС України від 02.02.2021 року №3019/99-00-07-05-02-07, рекомендовано активізувати  контрольно-перевірочну роботу щодо суб`єктів господарювання, які звітують про низькі виторги та здійснюють  продаж підакцизних товарів, при цьому середньомісячний виторг складає менше 5,0 тис. грн. (а.с. 39-42). 
Таким чином, доповідна записка не містить прямих посилань на можливе порушення апелянтом норм податкового законодавства, не містить інформації, яка б обґрунтовано свідчила про необхідність проведення фактичної перевірки саме, а сам наказ про проведення фактичної перевірки не містить жодних підстав для проведення фактичної перевірки позивача, в тому числі не містить і інформації (посилання) на зазначену вище доповідну записку.
При цьому апеляційний суд зазначає, що за приписами абзаців першого та другого частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Додатково апеляційний суд зазначає, що наказ про проведення фактичної перевірки  датований 24.03.2021 року, про те як а акті перевірки вказано на те, що два з трьох направлень на перевірки видані 18.03.2021 року, тобто ще до прийняття наказу про ї проведення.
Враховуючи зазначене, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, що фактична перевірка була здійсненна без дотримання вимог п. 80.2 ст. 80 ПК України, за відсутності підстав для її проведення, що свідчить про незаконність проведення самої перевірки.
Посилання контролюючого органу на доповідну записку та лист ДПС України, в обґрунтування правомірності наказу про проведення фактичної перевірки та правомірності проведення самої перевірки, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, відхиляє оскільки ці докази не були покладений в основу наказу про проведення перевірки №1770-п від 24.03.2021 року (у якості підстав наказ не містить посилання на доповідну записку та лист ДПС України), а матеріали справи не містять доказів неможливості посилання на вказані доповідну записку та лист, як на підставу проведення фактичної перевірки з метою обґрунтування законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу здійснення належного податкового контролю за дотриманням вимог діючого податкового законодавства.
Таким чином, враховуючи, що апелянтом не зазначені підстави для проведення фактичної перевірки, зміст наказу не надає можливості ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, наявні в матеріалах справи докази (доповідна записка та лист ДПС України) не були покладні в о соснову наказу, матеріали справи не містять інформації яка свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції дійшов, що наказ апелянта про проведення фактичної перевірки не відповідає критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.
При цьому апеляційний суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). 
Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, згідно якої, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, “Тошкуца та інші проти Румунії” (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Отже, встановлення судовим розглядом факту проведення фактичної перевірки не у спосіб, визначений ПК України, та, як наслідок протиправність результатів такої перевірки, на переконання апеляційного суду є достатніми для висновку про неправомірність прийнятих за наслідками такої фактичної перевірки податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
При цьому апеляційний суд зазначає, що у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року №  826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». Аналогічні висновки були сформульовані Верховним Судом і у постанові від 21.01.2021 року у справі №600/2340/20-а, та відповідно до якої, установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо суті виявленого порушення та вважає за необхідне виключити з мотивувальної частини рішення висновки щодо відсутності факту порушення приватним підприємством «Елітана» п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального, але з посилковим застосуванням норм процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга має бути задоволена частково, а оскаржуване рішення суду першої інстанції змінене шляхом виключення з мотивувальної частині рішення висновків щодо відсутності факту порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, приписи ст. 132, 134, 139 КАС, надані позивачем докази на підтвердження отримання професійної правничої допомоги (договір №219-11/05/2021 від 11.05.2021р. (а.с.  10), опис наданих в апеляційній інстанції юридичних послуг (а.с. 159), акт прийому-передачі (а.с. 160), квитанцію до прибуткового касового ордеру від 28.09.2021 року (а.с. 161), поданий  позивачем відзив на апеляційну скаргу),  апеляційний суд, враховуючи відсутність заперечень з боку апелянта щодо судових витрат позивача в суді апеляційної інстанції, вважає за можливе стягнути з апелянта на користь позивача судові витрати – витрати на професійну правничу допомогу в сумі 5  000 грн. (п`ять тисяч гривень) за рахунок бюджетних асигнувань апелянта.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 132, 134, 139, 242, 257,  308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі №420/7920/21 – змінити, виключивши з мотивувальної частини рішення висновки щодо відсутності факту порушення приватним підприємством «Елітана» п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В іншій частині Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі №420/7920/21 – залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права, код ЄДРПОУ: ВП 44069166) на користь приватного підприємства «Елітана» (код ЄДРПОУ:34858168) судові витрати – витрати на професійну правничу допомогу в сумі 5  000 грн. (п`ять тисяч гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права, код ЄДРПОУ: ВП 44069166)
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 05.11.2021 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.