ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/1858/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Заяць О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 листопада 2021 року                                                                                     м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Кобаля М.І., секретар судового засідання Романович І.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 ст. 229 КАС України, апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області та Державної податкової служби України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан-2015" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,
                                                    В С Т А Н О В И В :
12.03.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю "Лан-2015" у березні 2021 року звернулося до суду з позовною заявою, в якій просило:
- визнати протиправним і скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби України в Чернігівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2142735/30800863 від 17.11.2020;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 33 від 28.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позов обґрунтовано тим, що оскаржуване рішення податкового органу ухвалено з порушенням вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивач надав всі необхідні документи, які засвідчують належну підставу для реєстрації податкової накладної.  
Рішенням Чернігівського   окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року позов задоволено.
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що прийняття ДПС України рішення про зупинення реєстрації ПН № 33 від 28.10.2020 в ЄРПН не відповідає загальним вимогам, які висуваються до акту індивідуальної дії як акту правозастосування, оскільки таке рішення повинно бути обґрунтованим та умотивованим, тобто податковий орган зобов`язаний навести конкретні підстави його прийняття (фактичні та юридичні), а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття. Тому, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної є незаконним. Також суд першої інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 33 від 28.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідачі, не погоджуючись із судовим рішенням, подали апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та матеріального права, просили скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначив, що суд першої інстанції не врахував, що позивачу надіслано квитанції про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН і запропоновано надати пояснення, копії документів, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, однак позивач не надав вказані документи, у зв`язку з чим Комісією ухвалено рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Також скаржник вказав, що суд першої інстанції перебрав на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складання податкової накладної.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Сторони в судове засідання не прибули, про час, дату та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.
Згідно ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Згідно з частиною 1  статті 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЛАН-2015» у 2020 році здійснювало наступний вид діяльності: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису),бобових культур і насіння олійних культур. Підприємством укладені і зареєстровані в Державній реєстраційній службі договори оренди землі (земельні паї) терміном на 10 років, які знаходяться на території Пархимівської сільської ради Козелецького району на загальну площу 1117,5671 гектарів, що відображено у податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2020 рік. Умови використання земельних ділянок згідно з договорами оренди - товарне сільськогосподарське виробництво, цільове призначення - землі сільськогосподарського призначення.
Середньооблікова чисельність працюючих за 2020 рік становить 1 чол. Середня зарплата за 10 місяців 2020 року становить 2500 грн.
Станом на 01.11.2020 на балансі підприємства обліковуються основні засоби балансовою вартістю 12267 тис. грн., у т. ч. : три причепи 2ПТС-4; причеп ПТС-9; розкидач і DPT-10; два трактора МТЗ-80; два трактора ЮМЗ-6, про що вказано у формі статистичної звітності 10-мех за 2019 рік.
ТОВ «ЛАН-2015» має власні комплекс нежитлових будівель і споруд тракторного стану загальною площею 2136,4 кв. м, які знаходяться за адресою: Чернігівська область, Козелецький район, с. Пархимів, вул. Шевченка, 66 та нежитлова будівля контори, загальною площею 126,3 кв.м, яка знаходиться за адресою: Чернігівська область, Козелецький район, с. Пархимів, вул. Леніна, 17.
У 2019 році посіяно 35 га соняшнику, обсяг зібраного соняшнику склав 107,32 т, що вказано у статистичному звіті 29сг за 2019 рік.
Залишку сільськогосподарської продукції на 01.01.2020 та 01.14.2020 не було, про що вказано у статистичній формі 21-заг(річна) за 2019 рік та 21- заг (міс.) за січень- вересень 2020 року.
У 2020 році посіяно 35 га кукурудзи. Обсяг зібраної у 2020 році кукурудзи склав 152,73 тон, що відображено у формі статистичної звітності 37-сг. Урожайність з 1 га становила 43,64 центнера.
На виконання умов договору про надання послуг № 04-05/20-01 від 04.05.2020 між ТОВ «ЛАН-2015» та ТОВ «ІСТ АГРО СЕРВІС» проведені наступні роботи: згідно з актом виконаних робіт № 51 від 31.05.2020 дискування ґрунту (New Holland Т8390 з дисковою бороною), культивація (New Holland Т8390); згідно з актом виконаних робіт №52 від 31.05.2020 внесення прикореневе рідких добрив (КАС) трактором МТЗ-892 з обприскувачем ОП-ЗООО, внесення прикореневе рідких добрив (КАС) трактором МТЗ-892 з обприскувачем Hardi; згідно з актом виконаних робіт №53 від 31.05.2020 послуги посіву кукурудзи з міндобривами трактором NEW HOLLAND Т8390; згідно з актом виконаних робіт №54 від 31.05.2020 послуги обприскування ЗЗР трактором МТЗ-892 з навісним агрегатом; згідно з актом виконаних робіт №55 від 31.05.2020 додаткові послуги з вирощування кукурудзи; згідно з актом виконаних робіт №113 від 30.06.2020 послуги обприскування кукурудзи ЗЗР самохідним оприскувачем CASE 3330; згідно з актом виконаних робіт №136 від 31.07.2020 послуги обприскування ЗЗР + добрива (бакова суміш) самохідним оприскувачем CASE 3330; згідно з актом виконаних робіт №181 від 20.10.2020 комплекс послуг з вирощування кукурудзи. За договором №01-20/20-08 від 01.10.2020 року згідно з актом виконаних робіт №156 від 2S. 10.2020 послуги збирання пізніх зернових (кукурудза) комбайном CASE 5088; згідно з актом виконаних робіт №160 від 30.06.2020 обробіток ґрунту (оранка) трактором NEW HOLLAND Т8390.
Між ТОВ «Лан-2015» та ТОВ «ІСТ АГРО СЕРВІС» укладено договір купівлі - продажу №1/20 від 28.10.2020. Згідно з видатковою накладною №а-00000001 від 28.10.20 реалізовано кукурудзу в кількості 152,73 тон на суму 840000,70 грн у т.ч. ПДВ 140000,12 грн. За першою подією виписана податкова накладна №33 від 28.10.2020 на суму 840000,70 грн, у т. ч. ПДВ 140000,12грн.
Згідно з актом виконаних робіт №152 від 28.10.2020 на виконання умов договору №27- 10/20-01 від 27.10.2020 надані послуги з перевезення кукурудзи з поля на склад покупця в с. Омелянів, Козелецького р-ну, Чернігівської обл., про що вказано в товарно - транспортних накладних:
№1 від 28.10.2020 (автомобіль Камаз НОМЕР_1 , причеп НОМЕР_2 , водій ОСОБА_1 перевезення насіння кукурудзи урожаю 2020 року масою нетто 30,78т;
№2 від 28.10.2020 (автомобіль Камаз НОМЕР_3 , причеп НОМЕР_4 , водій ОСОБА_1 перевезення насіння кукурудзи урожаю 2020 року масою нетто 31,6 т;
№3 від 28.10.2020 (автомобіль Камаз НОМЕР_1 , причеп НОМЕР_2 , водій ОСОБА_1 перевезення насіння кукурудзи урожаю 2020 року масою нетто 30,92 т;
№4 від 28.10.2020 (автомобіль Камаз НОМЕР_5 , причеп НОМЕР_6 , водій ОСОБА_2 перевезення насіння кукурудзи урожаю 2020 року масою нетто 26,87 т;
№5 від 28.10.2020 (автомобіль Камаз НОМЕР_3 , причеп НОМЕР_4 , водій ОСОБА_2 перевезення насіння кукурудзи урожаю 2020 року масою нетто 32,56 т.
ТОВ «ЛАН-2015» направлена на реєстрацію у Єдиному державному реєстрі податкових накладних, податкова накладна від 28.10.2020 на загальну суму 840 000,70 грн. (з урахуванням ПДВ), сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за яким складає 140 000,12 грн. З метою реєстрації зазначеної вище податкової накладної, позивачем подано до Державної податкової служби України вичерпний перелік документів, який необхідний для реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Як зазначено у квитанції підставою для зупинення реєстрації ПН/РК № 33 є те, що коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари та послуги, що на постійній основі постачаються(виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також, платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, квитанція містила інформацію щодо визначення показників «D» = 143.7507% та «Р» = 146.17.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивачем  подано пояснення від 13.11.2020 № 1, в якому зазначено площу кукурудзи, засіяної ТОВ ЛАН-2015» в 2020 році, обсяг зібраної в 2020 році кукурудзи та її урожайність, а також вказано за яким договором реалізовано цей обсяг товару. До пояснень додані копії наступних документів: договору купівлі-продажу № 1/2020 від 28.10.2020; додатка (специфікації) № 1 до договору купівлі-продажу № 1/2020 від 28.10.2020; рахунку-фактури №а-00000024 від 28.10.2020; видаткової накладної № а-00000001 від 28.10.2020; товарно-транспортної накладної № 1 від 28.10.2020; товарно-транспортної накладної № 2 від 28.10.2020; товарно-транспортної накладної № 3 від 28.10.2020; товарно-транспортної накладної № 4 від 28.10.2020; товарно-транспортної накладної № 5 від 28.10.2020; звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур № 37-сг.; квитанції № 2 до звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур № 37- сг.; довіреності №259 від 28.10.2020 на право отримання матеріальних цінностей.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Чернігівській області від 17.11.2020 № 184 позивачу відмовлено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства (недостатністю трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, ненадання пояснень).
Вважаючи рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до  ч. 2 статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Так спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу, є  Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI  (далі -  ПК України; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту  185.1. статті 185 ПК України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту  187.1. статті 187 ПК України  вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт  188.1. статті 188 ПК України).
Пунктом  201.10. статті 201 ПК України  передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом  201.16. статті 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010  №1246  (у редакції  постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України  (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10. статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку №1246).
У свою чергу механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165  (далі  Порядок №1165).
Пунктом 4 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження. розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Матеріали справи свідчать, що квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних містить відомості про те, що реєстрація податкових накладних зупинена на підставі відповідності операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
З аналізу положень Порядку №1165 вбачається, що саме у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної зупиняється, а платник має право подати документи, необхідні для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Водночас платнику податку надсилається рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
Для вирішення питання виключення платника з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості Комісія регіонального рівня має дослідити договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної зазначено саме відповідність операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а не відповідність позивача критеріям ризиковості платника, а тому рішення №2142735/300800863 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 33 від 28.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних є таким, що прийняте з порушенням Порядку № 1165.
Крім того, відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку №1165) критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги. зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З аналізу зазначеного критерію вбачається, що про ризиковість здійснення операцій свідчить саме одночасна наявність таких факторів як: відсутність товару, зазначеного в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару та обсягом постачання відповідного товару, зазначеного в податкових накладних, зареєстрованих з 01.01.2017 у ЄРПН; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до пункту 2 «Переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість» показником який визначає позитивну податкову історію платника податків є здійснення на постійній основі протягом будь-яких чотирьох звітних місяців з останніх шести місяців реєстрацію податкових накладних в Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування на постачання товарів/послуг за одним і тим самим кодом товару/послуги згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг .
З матеріалів справи вбачається, що позивач документально підтвердив господарські операції з ТОВ «ІСТ АГРО СЕРВІС» та здійснив реєстрацію податкових накладних в ЄРПН за одним і тим самим кодом 1005товару/послуги згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг. Тому, у податкового органу були відсутні правові підстави для зупинення реєстрації спірної ПН у ЄРПН, оскільки спірна податкова накладна відповідає одному з показників, за яким визначається позитивна податкова історія. 
Також, відповідно до пункту 12 Порядку 1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою,  тобто передумовою зупинення податкової накладної на підставі того, що код УКТЗЕД/ДКПП 1005 відсутній, таблиці даних платника податку на додану вартість як товари та послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), є порівняння кодів УКТЗЕД,  зазначених платником податків в таблиці даних платника податків, з кодом УКТЗЕД, зазначеним у податковій накладній.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач надіслав контролюючому органу пояснення № 1 від 13.11.2020 щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію, яких зупинено з підтверджуючими документами, однак, такі пояснення не були враховані контролюючим органом.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що прийняття ДПС України рішення про зупинення реєстрації ПН № 33 від 28.10.2020 в ЄРПН не відповідає загальним вимогам, які висуваються до акту індивідуальної дії як акту правозастосування, оскільки рішення ДПС України не обґрунтовано, у ньому не наведені конкретні підстави для його прийняття (фактичні та юридичні), а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття.
У зв`язку з чим, рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, яке прийнято на наступному етапі реєстрації податкових накладних, тобто є похідним від рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, також є не законним.
Колегія суддів зауважує, що у випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування такого рішення.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 22.07.2019 у справі №815/2985/18
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для задоволення позовної вимоги про визнання протиправним і скасування рішення комісії Головного управління Державної податкової служби України в Чернігівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2142735/30800863 від 17.11.2020.
Щодо позовної вимоги позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 33 від 28.10.2020, сформовану та подану ТОВ «Лан-2015» в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного подання, колегія суддів зазначає таке.
Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У цьому випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою їх направлення до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Суд також враховує, що чинним законодавством України покладено на ДПС України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, фіскальному органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже «свобода розсуду» фіскального органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від11.06.2019 у справі № 480/4038/18 та від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 33 від 28.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аргумент скаржника про те, що суд першої інстанції перебрав на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складання податкової накладної, колегія суддів відхиляє, з огляду на те, що при вирішенні питання про реєстрацію    податкових накладних завдання адміністративного суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 22.07.2019 у справі №815/2985/18.
Інші доводи апеляційної скарги колегія суддів не приймає з підстав, наведених вище.
Крім того, надаючи оцінку всім доводам сторін, судова колегія наголошує що приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, суд першої інстанції повно та правильно встановив обставини справи й ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог  ст. 242 КАС України.
Згідно зі  ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Повний текст постанови виготовлено 15 листопада 2021 року.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 242, 250, 308, 310, 312, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В : 

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області та Державної податкової служби України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 р. - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан-2015" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування рішення - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Колегія суддів:                                                                             О.В. Карпушова    
                                                                                                    Л.В. Губська 
 М.І. Кобаль